ASPECTOS CONTABLES Y FISCALES DE LAS NIIF-NIC

INTRODUCCIÓN Las NIC (en inglés IAS: International Accounting Standards) están incluidas dentro del concepto mas amplio de Normas Internacionales de Información Financiera que son publicadas por el IASB ( Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad ) e incluyen: NIIF ( en ingIés IFRS: International Financial Reporting Standards), Interpretaciones IFRIC, Normas internacionales de Contabilidad e Interpretaciones SIC.

INTRODUCCIÓN La Ley 62/2003, de 30 de diciembre modifica el Código de Comercio y Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, en materia de contabilidad, adecuando la normativa interna a la normativa contable comunitaria en relación a la aplicación de normas internacionales de contabilidad, en lo que se refiere a las normas de valoración aplicables en las cuentas anuales y consolidadas de determinadas formas de sociedad, así como de los bancos y otras entidades financieras

INTRODUCCIÓN La reforma contable actual no tiene incidencia fiscal dado que la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad, únicamente tiene reflejo contable a los efectos de la determinación de las cuentas consolidadas.

INTRODUCCIÓN En el Régimen Fiscal de Grupos consolidados para determinar la Base Imponible del Grupo se parte de la agregación de las bases imponibles individuales, determinadas mediante la corrección del resultado contable cuantificado mediante la aplicación de la normativa contable interna corregido por los ajustes fiscales procedentes, y posterior realización de las eliminaciones e incorporaciones de resultados internos por operaciones entre sociedades del Grupo y otras eliminaciones e incorporaciones.

INTRODUCCIÓN Las Normas Internacionales de Contabilidad son aplicables desde el año 2005 en la cuantificación del resultado contable consolidado del Grupo como una fase mas en el proceso de consolidación contable del mismo.

INTRODUCCIÓN Desde el año 2005 en las entidades de crédito debe tenerse en cuenta la modificación de la normativa contable, Circular 4/2004, dictada por el Banco de España, de aplicación a las Entidades de Crédito, se basa en las Normas Internacionales de Contabilidad a los efectos de la formulación de las cuentas anuales individuales y por lo tanto en la cuantificación de los resultados contables individuales y las bases imponibles individuales

Consulta DGT 31-10-2005: Cuestión planteada: Si el resultado contable que se deriva de la aplicación de la Circular 4/2004, del Banco de España, es el que debe ser tenido en cuenta a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. La base imponible del Impuesto sobre Sociedades se calculará a partir del resultado contable derivado de aplicar las normas contenidas en la Circular 4/2004, corregido en los preceptos establecidos expresamente en el TRLIS

INTRODUCCIÓN El libro Blanco recomienda que la introducción de las NIC/NIIF se lleve a cabo en el mas estricto respecto al principio de neutralidad fiscal.   Esto supone que en el futuro próximo la normativa fiscal podría modificarse a los efectos de neutralizar los posibles efectos fiscales derivados de la aplicación de la normativa contable internacional.

INTRODUCCIÓN El efecto fiscal mas importante de la incorporación de las NIIF-NIC a la normativa contable interna es el derivado de la valoración de los inmuebles a su valor razonable. Pero esta opción no esta contemplada por la Circular 4/2004, salvo para las revalorizaciones legales ya practicadas con anterioridad a la entrada en vigor de dicha norma.

INTRODUCCIÓN Tampoco esta opción está contemplada en el anteproyecto de Ley de reforma de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea recoge en su exposición de motivos lo siguiente: “Con la finalidad de hacer uso en todo momento de las opciones más conservadoras incluidas en las normas internacionales adoptadas, el empleo del valor razonable se ha limitado a determinados instrumentos financieros.

INTRODUCCIÓN Sin embargo, las más que probables reformas que en un futuro puedan realizarse a nivel comunitario hacen aconsejable incluir en el apartado 5 del artículo 38.bis una remisión reglamentaria para poder extender en nuestro Derecho Mercantil Contable este criterio de valoración a nuevos elementos patrimoniales, siempre que dichos elementos se valoren con carácter único de acuerdo con este criterio (actualmente: activos biológicos y productos agrícolas, permutas de carácter comercial) en los Reglamentos de la Comisión Europea por los que se adoptan las citadas normas internacionales.”

MODIFICACIONES INTRODUCIDAS POR LA LEY 62/2003 Se incluye una nueva regla 9ª en el artículo 46 del Código de Comercio, con la siguiente redacción: «9ª Uno. No obstante lo dispuesto en las reglas anteriores, se valorarán por su valor razonable los siguientes activos y pasivos: a) Activos financieros que formen parte de una cartera de negociación, o se califiquen como disponibles para la venta, o sean instrumentos financieros derivados. b) Pasivos financieros que formen parte de una cartera de negociación o sean instrumentos financieros derivados

MODIFICACIONES INTRODUCIDAS POR LA LEY 62/2003 El valor razonable se calculará con referencia a un valor de mercado fiable. En aquellos instrumentos financieros para los que no pueda determinarse un valor de mercado fiable, se obtendrá mediante la aplicación de los modelos y técnicas de valoración en los términos que reglamentariamente se determinen, y si no fuese fiable se valorarán por su precio de adquisición. Como criterio general, las variaciones en el valor razonable se consignarán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

MODIFICACIONES PREVISTAS EN CUENTAS ANUALES INDIVIDUALES Por otra parte, el anteproyecto de Ley de reforma de la legislación mercantil en materia contable aplicable a la contabilidad individual establece lo siguiente: “Artículo 38 bis. 1. Se valorarán por su valor razonable los siguientes elementos patrimoniales:  a)Los activos financieros que formen parte de una cartera de negociación, se califiquen como disponibles para la venta, o sean instrumentos financieros derivados.  b)Los pasivos financieros que formen parte de una cartera de negociación, o sean instrumentos financieros derivados.  

MODIFICACIONES PREVISTAS EN CUENTAS ANUALES INDIVIDUALES  Los elementos cuyo valor razonable no pueda valorarse de manera fiable se valorarán por el precio de adquisición o por el coste de producción y los pasivos por el valor de la contrapartida recibida mas los intereses devengados pendientes de pago. 3. Al cierre del ejercicio, las variaciones de valor originadas por la aplicación del criterio del valor razonable se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias. Sin embargo, dicha variación se incluirá directamente en el patrimonio neto, en una partida de ajuste por valor razonable, cuando:  a) Sea un activo financiero disponible para la venta.

MODIFICACIONES INTRODUCIDAS POR LA LEY 62/2003 5. Los instrumentos financieros no mencionados en el apartado primero (inversiones a vencimiento, préstamos y créditos) podrán valorarse por su valor razonable en los términos que reglamentariamente se determinen, dentro de los límites que establezcan las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Comisión Europea.”   

APLICACIÓN DE LAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS POR LA LEY 62/2003 Para los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2005, y exclusivamente respecto a las cuentas anuales consolidadas: Si, a la fecha de cierre del ejercicio alguna de las sociedades del grupo ha emitido valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea, aplicarán las normas internacionales de contabilidad aprobadas por los Reglamentos de la Comisión Europea. Si, a la fecha de cierre del ejercicio ninguna de las sociedades del grupo ha emitido valores admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unión Europea , podrán optar por la aplicación de las normas internacionales de contabilidad.

APLICACIÓN DE LAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS POR LA LEY 62/2003 Conclusiones: Hasta el año 2007: 1) Las sociedades que no pertenezcan a un grupo de sociedades en consolidación contable ni están obligadas ni pueden aplicar las NIC. 2) Las sociedades que consolidan cuentas contablemente puede ser que no opten por tributar por el Régimen de Grupos Fiscales pero sus resultados contables consolidados, se habrán podido determinar mediante la aplicación de las NIC. 3) Las entidades de crédito ya aplican a partir de 2005 una normativa contable interna basada en las NIIF con efectos fiscales.

APLICACIÓN DE LAS MODIFICACIONES INTRODUCIDAS POR LA LEY 62/2003 A partir de la entrada en vigor en el año 2007 de la previsible reforma mercantil de aplicación a los efectos de la determinación de las cuentas anuales individuales las normas contables aplicables serán las siguientes: 1) A los efectos de las cuentas anuales individuales se aplicarán los artículos 34 a 41 del Código de Comercio según su redacción modificada y el PGC reformado para adaptarse a las NIC-NIIF. 2) A los efectos de las cuentas anuales consolidadas se aplicarán los actuales artículos 42 a 49 del Código de Comercio que suponen la aplicación directa de las NIC-NIIF convalidadas por los Reglamentos de la UE.

PERSPECTIVAS FUTURAS DE APLICACIÓN DE LAS NIIF-NIC EN LA NORMATIVA CONTABLE INTERNA En el Libro Blanco para la Reforma de la Contabilidad en España se menciona lo siguiente: “la Comisión recomienda que todas las empresas, cotizadas o no y con independencia de su tamaño, sin perjuicio de la aplicación de unas obligaciones contables simplificadas para las pequeñas empresas, apliquen en la elaboración de las cuentas individuales exclusivamente la normativa contable española , la cual necesariamente debería contener criterios de valoración y presentación compatibles con las NIC/NIIF y su Marco Conceptual para evitar que las empresas españolas tengan que llevar un sistema contable dual al confeccionar los estados consolidados. “

PERSPECTIVAS FUTURAS DE APLICACIÓN DE LAS NIIF-NIC EN LA NORMATIVA CONTABLE INTERNA En relación a la adaptación de la normativa contable española a las NIC/NIIF, la Comisión de expertos que elabora el Libro Blanco para la Reforma de la Contabilidad en España, manifiesta que “se deben seleccionar, de entre las varias posibilidades y opciones permitidas en cada una de las normas, las que tengan mayor sintonía con la tradición contable española, si se muestra igual o superior en valor informativo a las demás posibilidades , y además las que puedan garantizar una información más útil para los usuarios.”

PERSPECTIVAS FUTURAS DE APLICACIÓN DE LAS NIIF-NIC EN LA NORMATIVA CONTABLE INTERNA En la práctica esta recomendación supondrá que el PGC reformado basado en las NIC-NIIF tomará los criterios obligatorios establecidos en dicha normativa internacional y en relación a las opciones propuestas tomará aquella que coincida con los criterios ya recogidos en el actual PGC.

PERSPECTIVAS FUTURAS DE APLICACIÓN DE LAS NIIF-NIC EN LA NORMATIVA CONTABLE INTERNA En relación a los desarrollos normativos del PGC la Comisión de expertos manifiesta “que las adaptaciones sectoriales deben seguir existiendo como elementos normativos específicos de los sectores que los precisen”, no obstante las mismas deberían basarse, teniendo en consideración las particularidades aplicables a cada sector, en unos criterios de valoración y presentación compatibles con las NIC/NIIF y su Marco Conceptual.  

PERSPECTIVAS FUTURAS DE APLICACIÓN DE LAS NIIF-NIC EN LA NORMATIVA CONTABLE INTERNA Se prevé que a partir del 1-1-2007 la normativa contable interna se base en la aplicación de las NIC y que en la determinación del resultado contable y, por lo tanto, en la base imponible tenga incidencia la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad.

ASPECTOS CONTABLES Y FISCALES DE LAS NIIF-NIC En este sentido, se encuentra en fase de trámite de audiencia el Anteproyecto de Ley de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la Normativa de la Unión Europea de aplicación a a las cuentas individuales.

ASPECTOS CONTABLES Y FISCALES DE LAS NIIF-NIC Dicho borrador de anteproyecto de Ley recoge la principal recomendación del Libro Blanco de la contabilidad en la que los expertos consideraron conveniente que los principios y criterios contables que las empresas españolas debían aplicar en la elaboración de las cuentas anuales individuales han de ser los recogidos en la normativa nacional en sintonía con lo regulado en las Normas Internacionales de Información Financiera adoptadas por la Unión Europea

EFECTOS FISCALES DE LA APLICACIÓN DEL VALOR RAZONABLE CON LA NORMATIVA FISCAL ACTUALMENTE VIGENTE CON LA REFORMA CONTABLE PREVISTA APLICABLE EN ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS INDIVIDUALES Actualmente, el valor razonable no está recogido en el Código de Comercio por lo que se refiere a las cuentas individuales.  Para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se parte del resultado contable y, con la incorporación de las NIIF-NIC a la normativa contable interna, éste va a incluir ingresos y gastos como consecuencia de la aplicación del valor razonable.  

EFECTOS FISCALES DE LA APLICACIÓN DEL VALOR RAZONABLE CON LA NORMATIVA FISCAL ACTUALMENTE VIGENTE CON LA REFORMA CONTABLE PREVISTA APLICABLE EN ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS INDIVIDUALES En el anteproyecto de Ley de reforma de la legislación mercantil en materia contable se establece lo siguiente: “reglamentariamente podrá establecerse la obligación de valorar por su valor razonable otros elementos patrimoniales distintos de los instrumentos financieros, siempre que dichos elementos se valoren con carácter único de acuerdo con este criterio en los citados Reglamentos de la Comisión Europea.”  

EFECTOS FISCALES DE LA APLICACIÓN DEL VALOR RAZONABLE CON LA NORMATIVA FISCAL ACTUALMENTE VIGENTE CON LA REFORMA CONTABLE PREVISTA APLICABLE EN ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS INDIVIDUALES  El art. 15.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo que aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades establece lo siguiente:   “Los elementos patrimoniales se valorarán al precio de adquisición o coste de producción.  El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en el resultado contable.   El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados.” .  

EFECTOS FISCALES DE LA APLICACIÓN DEL VALOR RAZONABLE CON LA NORMATIVA FISCAL ACTUALMENTE VIGENTE CON LA REFORMA CONTABLE PREVISTA APLICABLE EN ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS INDIVIDUALES El Artículo 19 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo que aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades establece lo siguiente: “3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, .....”

EFECTOS FISCALES DE LA APLICACIÓN DEL VALOR RAZONABLE CON LA NORMATIVA FISCAL ACTUALMENTE VIGENTE CON LA REFORMA CONTABLE PREVISTA APLICABLE EN ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS INDIVIDUALES  Para que tengan incidencia fiscal las revalorizaciones practicadas, y el efecto posterior de las mismas en la cuenta de pérdidas y ganancias como consecuencia de la modificación de la valoración contable, deben ser obligatorias, es decir que la aplicación del método de valoración del valor razonable debe ser obligatorio y exclusivo y, además, el importe de la revalorización debe llevarse al resultado contable.  Esto supone que no tendrán efectos fiscales las revalorizaciones practicadas que sean permitidas pero no obligatorias ni las que la contrapartida sea el patrimonio neto.

EFECTOS FISCALES DE LA APLICACIÓN DEL VALOR RAZONABLE CON LA NORMATIVA FISCAL ACTUALMENTE VIGENTE CON LA REFORMA CONTABLE PREVISTA APLICABLE EN ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS INDIVIDUALES  Según las NIC la aplicación del valor razonable puede ser obligatoria o potestativa y su contrapartida puede ser la cuenta de resultado o el patrimonio neto.  Según este criterio únicamente tendrá efectos en la determinación de la base imponible la aplicación del valor razonable en Activos financieros para negociación, Pasivos financieros para negociación e Instrumentos financieros derivados.

Consulta DGT 31-10-2005: Cuestión planteada: Si los ajustes por valoración incluidos en el patrimonio neto no se integran en la base imponible al no formar parte del resultado contable . Dado que la Circular 4/2004 establece el criterio de que los ajustes por valoración determinan ingresos y gastos que no se imputan en el resultado contable, los mismos no se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades

EFECTOS FISCALES DE LA APLICACIÓN DEL VALOR RAZONABLE CON LA NORMATIVA FISCAL ACTUALMENTE VIGENTE CON LA REFORMA CONTABLE PREVISTA APLICABLE EN ELABORACIÓN DE LAS CUENTAS INDIVIDUALES  En el ámbito de la normativa contable nacional el Plan General de Contabilidad no contempla la aplicación del valor razonable, en cambio existen adaptaciones sectoriales del mismo que si lo recogen de forma expresa. Por ejemplo, la actual regulación contable de las entidades aseguradoras ya prevé la aplicación del valor razonable por diferencias de cotización positivas en la norma de valoración 5ª 2.2 en relación a valores negociables distintos de los de renta fija que cumplan los requisitos de homogeneidad establecidos a los efectos de cuantificar las correcciones valorativas a efectuar por estos títulos, y en la norma de valoración 13ª en relación a los instrumentos derivados considerados de inversión y realizados en un mercado regulado.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE LA NORMATIVA CONTABLE NACIONAL Y LAS NIC CON INCIDENCIA EN LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE  El planteamiento de las NIC supone un acercamiento al tratamiento fiscal, limando parte de las diferencias existentes entre el PGC y la regulación del Impuesto sobre Sociedades. Algunos ejemplos son los siguientes:   Tratamiento de las permutas de activos. Provisiones y pasivos contingentes. Derivados sin negociación en mercados organizados. Dividendos distribuidos con cargo a resultados generados con anterioridad a la adquisición de la participación . Aplicación de la esencia sobre la forma.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE LA NORMATIVA CONTABLE NACIONAL Y LAS NIC CON INCIDENCIA EN LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Marco conceptual de preparación y presentación de los estados financieros: Dentro de los principios aplicables se recoge expresamente el de aplicación de la esencia sobre la forma que dice lo siguiente:  “ Si la información sirve para reflejar fielmente las transacciones y demás sucesos que se pretenden reflejar, es necesario que éstos se contabilicen y presenten de acuerdo con su esencia y realidad económica, y no meramente según su forma legal. La esencia de las transacciones y demás sucesos no siempre es consistente con lo que aparenta su forma externa”

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE LA NORMATIVA CONTABLE NACIONAL Y LAS NIC CON INCIDENCIA EN LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE  El anteproyecto de Ley de reforma de la legislación mercantil en materia contable establece lo siguiente: “Artículo 34.2. Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.”  

“Artículo 13. Calificación: ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE LA NORMATIVA CONTABLE NACIONAL Y LAS NIC CON INCIDENCIA EN LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE  La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece lo siguiente: “Artículo 13. Calificación: Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.”

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE LA NORMATIVA CONTABLE NACIONAL Y LAS NIC: CON INCIDENCIA EN LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE  Marco conceptual de preparación y presentación de los estados financieros: Principio de Prudencia (con diferencias respecto al principio de Prudencia valorativa recogido en el Plan General de Contabilidad):  “ Prudencia es la inclusión de un cierto grado de precaución al realizar los juicios necesarios para hacer las estimaciones requeridas bajo condiciones de incertidumbre, de tal manera que los activos o los ingresos no se sobrevaloren, y que las obligaciones o los gastos no se infravaloren.”  

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE LA NORMATIVA CONTABLE NACIONAL Y LAS NIC CON INCIDENCIA EN LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE  El anteproyecto de Ley de reforma de la legislación mercantil en materia contable en su exposición de motivos establece lo siguiente: “se considera conveniente suprimir el carácter preferente con que el principio de prudencia se enuncia en el artículo 38 del Código de Comercio. Se sustituye la referencia a los “riesgos previsibles” y “pérdidas eventuales”, por la de “riesgos”. Adicionalmente, se requiere prudencia en las estimaciones a realizar en condiciones de incertidumbre. Por tanto, ante las mismas notas de relevancia y fiabilidad en la información suministrada, la medición siempre deberá corresponderse con la estimación más conservadora.”

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS ENTRE LA NORMATIVA CONTABLE NACIONAL Y LAS NIC CON INCIDENCIA EN LA DETERMINACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE  El anteproyecto de Ley de reforma de la legislación mercantil en materia contable establece lo siguiente: “Artículo 38.c) Se seguirá el principio de prudencia valorativa. Este principio obligará a contabilizar sólo los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. No obstante, se deberán tener en cuenta todos los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre del balance y la fecha en que éste se formule, en cuyo caso se dará cumplida información en la memoria. Asimismo, se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre.”  

Inversiones mantenidas hasta el vencimiento (Valores de Renta Fija) ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: LOS INTRUMENTOS FINANCIEROS NO DERIVADOS (NIC 39)  En la NIC 32 y 39 se establece la siguiente clasificación de activos financieros: Activo financiero al valor razonable con cambios en resultados (Valores de Renta Fija, Participaciones en Capital) Inversiones mantenidas hasta el vencimiento (Valores de Renta Fija) Préstamos y partidas a cobrar Activos financieros disponibles para la venta (Participaciones en Capital y Valores de Renta Fija)  

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: LOS INTRUMENTOS FINANCIEROS NO DERIVADOS (NIC 39)  

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: LOS INTRUMENTOS FINANCIEROS NO DERIVADOS (NIC 39)  

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: LOS INTRUMENTOS FINANCIEROS NO DERIVADOS (NIC 39)  Activo financiero al valor razonable con cambios en resultados: Un activo financiero que cumpla alguna de las siguientes condiciones: Se clasifica como mantenido para negociar Cualquier activo financiero que haya sido designado desde el momento de su reconocimiento inicial como un activo o pasivo financiero para ser contabilizado al valor razonable con cambios en resultados, con la excepción de las inversiones en instrumentos de patrimonio que no tengan un precio de mercado cotizado en un mercado activo y cuyo valor razonable no pueda ser estimado con fiabilidad. (Valores de Renta Fija, Participaciones en Capital)  

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: LOS INTRUMENTOS FINANCIEROS NO DERIVADOS (NIC 39)  Las inversiones mantenidas hasta el vencimiento ( Valores de Renta Fija): Son activos financieros no derivados con una fecha de vencimiento fijada, cuyos pagos son de cuantía fija o determinable, y la entidad tiene la intención efectiva y además, la capacidad, de conservar hasta su vencimiento  

(a) préstamos y partidas a cobrar ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: LOS INTRUMENTOS FINANCIEROS NO DERIVADOS (NIC 39)   Activos financieros disponibles para la venta (Participaciones en Capital no de negociación o sin valor razonable fiable, Valores de Renta Fija): Son activos financieros no derivados que se designan específicamente como disponibles para la venta, o que no son clasificados como: (a) préstamos y partidas a cobrar (b) inversiones mantenidas hasta el vencimiento o (c) activos financieros contabilizados al valor razonable con cambios en resultados.  

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: LOS INTRUMENTOS FINANCIEROS NO DERIVADOS (NIC 39)  Valoración posterior al reconocimiento inicial de los activos financieros: Las inversiones en instrumentos de patrimonio que no tengan un precio de mercado cotizado en un mercado activo y cuyo valor razonable no pueda ser valorado con fiabilidad, se valorarán al coste. La cartera de control con valor razonable valorado con fiabilidad se valora al valor razonable. Para los Valores de Renta Fija calificados como activos disponibles para la venta aplica el método del tipo de interés efectivo (método de cálculo del coste amortizado de un activo y de imputación del ingreso financiero a lo largo del periodo relevante en función del tipo de interés efectivo)  

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: LOS INTRUMENTOS FINANCIEROS NO DERIVADOS (NIC 39)  Valoración posterior al reconocimiento inicial de los activos financieros: El reflejo contable de la modificación del valor razonable en la valoración posterior de los activos financieros es el siguiente:   La pérdida o ganancia surgida de la variación del valor razonable de un activo financiero que no forme parte de una operación de cobertura se reconocerá de la siguiente forma: (a) La pérdida o ganancia en un activo a valor razonable con cambios en resultados, se reconocerá en el resultado del ejercicio.  

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: LOS INTRUMENTOS FINANCIEROS NO DERIVADOS (NIC 39)  Valoración posterior al reconocimiento inicial de los activos financieros: b) La pérdida o ganancia en un activo disponible para la venta, se reconocerá directamente en el patrimonio neto, a través del estado de cambios en el patrimonio neto, con excepción de las pérdidas por deterioro del valor y de las pérdidas o ganancias por tipo de cambio, hasta que el activo financiero se dé de baja en cuentas, en ese momento, la pérdida o ganancia que hubiese sido reconocida previamente en el patrimonio neto se reconocerá en el resultado del ejercicio. Los intereses calculados según el método del tipo de interés efectivo se reconocerán en el resultado del ejercicio

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: LOS INTRUMENTOS FINANCIEROS NO DERIVADOS (NIC 39)  El anteproyecto de Ley de reforma de la legislación mercantil en materia contable establece lo siguiente: “Artículo 38 bis 3. Al cierre del ejercicio, las variaciones de valor originadas por la aplicación del criterio del valor razonable se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias. Sin embargo, dicha variación se incluirá directamente en el patrimonio neto, en una partida de ajuste por valor razonable, cuando:  a) Sea un activo financiero disponible para la venta.  b) El elemento implicado sea un instrumento de cobertura con arreglo a un sistema de contabilidad de coberturas que permita no registrar en la cuenta de pérdidas y ganancias, en los términos que reglamentariamente se determinen, la totalidad o parte de tales variaciones de valor.  4. Las variaciones acumuladas por valor razonable, salvo las imputadas al resultado del ejercicio, deberán lucir en la partida de ajuste por valor razonable hasta el momento en que se produzca la baja, deterioro, enajenación, o cancelación de dichos elementos, en cuyo caso la diferencia acumulada se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias.”  

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: LOS INTRUMENTOS FINANCIEROS NO DERIVADOS (NIC 39)  Valoración posterior al reconocimiento inicial de los activos financieros: En cambio, el PGC establece en la valoración posterior de los activos financieros la aplicación del Principio del Precio de Adquisición teniendo en cuenta las posibles dotaciones por depreciación, salvo correcciones del mismo autorizadas por disposiciones legales.  

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: LOS INTRUMENTOS FINANCIEROS NO DERIVADOS (NIC 39)   Para la determinación del deterioro del valor se toma el importe recuperable del instrumento financiero que, en caso de acciones no cotizadas, no tiene porque coincidir siempre con el valor teórico contable corregido con las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan posteriormente. La depreciación determinada por la aplicación de las NIC, al tomar como referencia valores diferentes , valor recuperable, puede variar respecto a la determinada por la aplicación del PGC.  

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: LOS INTRUMENTOS FINANCIEROS NO DERIVADOS (NIC 39)   No obstante, la Circular 4/2004 del Banco de España que supone la incorporación de las NIIF a la normativa contable interna de las Entidades de Crédito, establece que para el caso de Instrumentos de capital valorado al coste, en la estimación del deterioro se tomará en consideración su valor teórico contable corregido en el importe de plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración posterior, criterio actualmente recogido en el PGC.  

Consulta DGT 31-10-2005: Cuestión planteada: Si las pérdidas y ganancias, tanto de los instrumentos de cobertura como de las partidas cubiertas, en las coberturas del valor razonable, al reconocerse en el resultado contable se integran en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades . Estos ingresos y gastos contabilizados en la cuenta de resultados se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Consulta DGT 31-10-2005: Cuestión planteada: Si los gastos de emisión o amortización de instrumentos de capital propio son deducibles en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades . Los costes de emisión y amortización de acciones tendrán la consideración de fiscalmente deducibles en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en la medida en que los mismos tengan la naturaleza de gasto según los criterios establecidos en la Circular 4/2004 y su registro contable sea con cargo a cuentas de reservas integrantes de los fondos propios de la entidad.

Consulta DGT 31-10-2005: Cuestión planteada: Si la transmisión de acciones propias no produce alteración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades . El TRLIS no contiene ninguna regulación específica acerca del tratamiento fiscal de las operaciones de transmisión de acciones propias, por lo que será de aplicación el criterio contable en base a lo establecido en el artículo 10.3 del TRLIS, esto es, el criterio regulado en la Circular 4/2004, por lo que tales operaciones no tendrán incidencia en la base imponible por cuanto la incidencia positiva o negativa no determina un resultado a computar en la cuenta de pérdidas y ganancias, sino una simple variación del patrimonio neto de la entidad en tanto no se corresponda con un ingreso o gasto, según lo establecido en dicha Circular.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: LOS INTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS (NIC 39)   El PGC no regula expresamente el tratamiento contable de los instrumentos financieros derivados . Existen adaptaciones sectoriales que regulan expresamente la contabilización de los mismos:   El Plan de Contabilidad de la Entidades Aseguradoras ( PCEA ) , la Circular 4/2004 del Banco de España y la Circular 5/1990 de la Comisión Nacional del Mercado de Valores. No obstante, el tratamiento contable nacional aplicado en la actualidad no varia sustancialmente de la regulación establecida en las NIC.  

Un instrumento financiero cumple las tres características siguientes: ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: LOS INTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS (NIC 39)   Definición de instrumento derivado: Un instrumento financiero cumple las tres características siguientes: (a) su valor cambia en respuesta a los cambios en un determinado tipo de interés, en el precio de un instrumento financiero, en el precio de materias primas cotizadas, en el tipo de cambio, en el índice de precios o de tipos de interés, en una calificación o índice de carácter crediticio, o en función de otra variable, (“subyacente”)  

(c) se liquidará en una fecha futura ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: LOS INTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS (NIC 39)   (b) no requiere una inversión inicial neta, o bien obliga a realizar una inversión inferior a la que se requeriría para otros tipos de contratos, en los que se podría esperar una respuesta similar ante cambios en las condiciones de mercado; y (c) se liquidará en una fecha futura  

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: LOS INTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS (NIC 39)   Valoración posterior de los instrumentos derivados:   Después del reconocimiento inicial, la entidad valorará los activos financieros, incluyendo aquellos derivados que sean activos, por sus valores razonables, sin deducir los costes de transacción en que pueda incurrir en la venta o disposición por otra vía del activo.  

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: LOS INTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS (NIC 39)   Reflejo contable de la valoración posterior es la siguiente: La pérdida o ganancia surgida de la variación del valor razonable de un activo financiero que no forme parte de una operación de cobertura se reconocerá de la siguiente forma: La pérdida o ganancia en un activo o pasivo financiero a valor razonable con cambios en resultados, se reconocerá en el resultado del ejercicio.  

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: LOS INTRUMENTOS FINANCIEROS DERIVADOS (NIC 39)   La Ley del Impuesto sobre Sociedades únicamente regula de forma expresa el tratamiento fiscal de las Provisiones para riesgos y gastos sin aceptar la deducibilidad fiscal de las mismas y aceptando el tratamiento contable dado a los demás conceptos de ingresos y gastos contabilizados: Una vez que los instrumentos de derivados negociados fuera de mercados organizados se valoren al valor razonable con aplicación a resultados ( excepto cobertura de flujos de efectivo ) habrá que admitir como gasto el descenso de valor, el cual, por otra parte no determina una provisión sino un pasivo .  

Consulta DGT 31-10-2005: Cuestión planteada: Si las pérdidas y ganancias de los instrumentos derivados no designados como instrumentos de cobertura contabilizados en el resultado contable se integran en su totalidad en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades . Tales ingresos y gastos se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que tenga lugar el cambio en el valor razonable de estos activos financieros siempre que, tratándose de gastos, estén debidamente contabilizados de acuerdo con lo establecido en el artículo 19.3 del TRLIS

Consulta DGT 31-10-2005: Cuestión planteada: Si las pérdidas y ganancias, tanto de los instrumentos de cobertura como de las partidas cubiertas, en las coberturas del valor razonable, al reconocerse en el resultado contable se integran en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades . Estos ingresos y gastos contabilizados en la cuenta de resultados se integrarán en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: EXISTENCIAS (NIC 2)   En relación a los sistemas de valoración de costes: La NIC 2 no incluye como sistema de valoración de costes el método LIFO, únicamente se menciona el método FIFO, coste medio ponderado y los métodos del coste estándar o método de los minoristas cuando en estos dos últimos casos el resultado de aplicarlos se aproxime al coste.  

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: EXISTENCIAS (NIC 2)    En relación a la pérdida de valor de las existencias la NIC 2 establece lo siguiente: No se rebajará el valor de las materias primas y otros suministros, mantenidos para su uso en la producción de existencias, para situar su importe en libros por debajo del coste, siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos al coste o por encima del mismo. Sin embargo, cuando una reducción, en el precio de las materias primas, indique que el coste de los productos terminados excederá a su valor neto realizable, se rebajará su importe en libros hasta cubrir esa diferencia. En estas circunstancias, el coste de reposición de las materias primas puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable. (p.e: en caso de promotoras inmobiliarias el valor de mercado posterior del solar puede ser menor a su valor de adquisición, pero la promoción se espera que genere beneficios a su venta, no cabría contabilizar la pérdida)  

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: EXISTENCIAS (NIC 2)   Por lo tanto, pueden existir diferencias entre la cuantificación de la pérdida de valor de las materias primas según el PGC y la NIC 2 cuando no hay contrato de venta en firme.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: EXISTENCIAS (NIC 2)   Desde el punto de vista fiscal la norma únicamente regula las provisiones por depreciación correspondientes a la cobertura de la reducción del valor de los fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales de las entidades que realicen la correspondiente actividad productora lo que supone que para el resto de existencias tendrá incidencia fiscal directa los importes contabilizados.  

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: ERRORES Y CAMBIOS EN LAS ESTIMACIONES Y POLÍTICAS CONTABLES (NIC 8)   Según NIC 8: Aplicación retroactiva en el tiempo, tanto como sea practicable, de los cambios en las políticas contables: contra las ganancias acumuladas o contra otro componente del patrimonio neto, teniendo en cuenta el efecto impositivo. El PGC establece que el efecto contable de este tipo de cambios debe registrarse en todo caso en la cuenta de Pérdidas y Ganancias del periodo.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: ERRORES Y CAMBIOS EN LAS ESTIMACIONES Y POLÍTICAS CONTABLES (NIC 8)   Errores de ejercicios anteriores: Según la NIC 8: La entidad corregirá contra las ganancias acumuladas los errores materiales de ejercicios anteriores, de forma retroactiva, en los primeros estados financieros formulados después de haberlos descubierto, teniendo en cuenta el efecto impositivo. El PGC establece que el efecto contable de la corrección de errores debe registrarse en todo caso en la cuenta de Pérdidas y Ganancias del periodo.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: ERRORES Y CAMBIOS EN LAS ESTIMACIONES Y POLÍTICAS CONTABLES (NIC 8)   Fiscalmente: 1) En relación al efecto fiscal de la contabilización de ingresos y gastos de ejercicios anteriores debe aplicarse el art 19 del TRLIS.que establece que los ingresos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen mientras que no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria. 2) El ajuste a realizar en base imponible para los gastos de ejercicios anteriores, contabilizados en reservas por el importe neto de impuestos, supondrá un ajuste negativo en base imponible por su importe bruto ( incluyendo el impuesto de años anteriores). 3) Los ingresos de ejercicios anteriores, contabilizados en reservas por su importe neto de impuestos, no supondrá la realización de ajustes en base imponible.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: ARRENDAMIENTOS: NIC 17   El concepto de arrendamiento financiero en la NIC incluye los contratos que suponen la transferencia de los riesgos y ventajas derivados de la propiedad del activo aunque no incluyan opción de compra y los contratos cuyo plazo cubra la mayor parte de la vida económica del activo aunque la propiedad no vaya a ser transferida al final de la operación (renting) .  

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: ARRENDAMIENTOS: NIC 17    Fiscalmente, la DGT en consulta de 26-5-2000 establece que si del análisis de las circunstancias económicas se comprueba que el renting tiene un sustrato económico asimilable al arrendamiento financiero en el que se va a ejercitar la opción de compra, aunque ésta no exista ( como ocurre cuando el periodo de alquiler coincide con la vida útil) tendrá el mismo tratamiento en cuyo caso la amortización de los bienes y los gastos de mantenimiento serán deducibles, sino hay asimilación será deducible la cuota de arrendamiento y el combustible .

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: INGRESOS: NIC 18   La valoración de los ingresos ordinarios debe hacerse utilizando el valor razonable de la contrapartida recibida o por recibir derivada de los mismos. El PGC no regula expresamente estas situaciones, pero en base al principio de prudencia valorativa la contrapartida recibida debería valorarse por el menor entre el valor razonable de la misma ( valor de mercado ) y el coste del ingreso realizado, difiriendo, por tanto, el beneficio implícito en el ingreso.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: INGRESOS: NIC 18   Cuando los dividendos de las acciones procedan de ganancias netas obtenidas antes de la adquisición de los títulos, tales dividendos se deducirán del coste de las mismas, salvo que resultase difícil separar la parte de dividendos que corresponde a beneficios anteriores a la adquisición, salvo que se emplee un criterio arbitrario, se procederá a reconocer los dividendos como ingresos ordinarios del ejercicio, a menos que claramente representen la recuperación de una parte del coste del título.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: INGRESOS: NIC 18   Fiscalmente no se establece, como norma general, un tratamiento diferente en cuanto a la calificación y cuantificación de los ingresos contabilizados, salvo para el caso de permuta de bienes recogido en el art. 15, en cambio sí que establece diferencias en cuanto al criterio de imputación temporal de los mismos recogido en el artículo 19 de la LIS.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: INVERSIONES ESPAÑOLAS EN EL EXTERIOR: NIC 21 (EFECTOS DE LAS VARIACIONES EN LOS TIPOS DE CAMBIO) Toda transacción en moneda extranjera se registrará, en el momento de su reconocimiento inicial mediante la aplicación al importe en moneda extranjera, del tipo de cambio de contado en la fecha de la transacción entre la moneda funcional y la moneda extranjera.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: INVERSIONES ESPAÑOLAS EN EL EXTERIOR: NIC 21 (EFECTOS DE LAS VARIACIONES EN LOS TIPOS DE CAMBIO) Información financiera en las fechas de los balances posteriores: (a) las partidas monetarias (p.e: Créditos, Deudas, Inversiones Financieras) en moneda extranjera se convertirán utilizando el tipo de cambio de cierre; (b) las partidas no monetarias (p.e: Existencias, Inmovilizado material e inmaterial, Gastos de establecimiento, Capital, Reservas) en moneda extranjera que se valoren en términos de coste histórico, se convertirán utilizando el tipo de cambio en la fecha de la transacción; y

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: INVERSIONES ESPAÑOLAS EN EL EXTERIOR: NIC 21 (EFECTOS DE LAS VARIACIONES EN LOS TIPOS DE CAMBIO) Información financiera en las fechas de los balances posteriores: (c) las partidas no monetarias en moneda extranjera que se valoren al valor razonable, se convertirán utilizando los tipos de cambio de la fecha en que se determine este valor razonable. (d) En PyG, cuando se incorporan ingresos y gastos contabilizados inicialmente en moneda extranjera se aplica el mismo criterio de conversión: Gastos e Ingresos monetarios al tipo de la fecha de la operación (cabe aplicar un tipo medio de cambio del periodo) , las partidas no monetarias se convierten al tipo de cambio de la fecha de transacción (p.e: amortizaciones y provisiones por depreciación). Por diferencias entre debe y haber convertido a € se determina el saldo de PyG que va al Balance de situación.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: INVERSIONES ESPAÑOLAS EN EL EXTERIOR: NIC 21 (EFECTOS DE LAS VARIACIONES EN LOS TIPOS DE CAMBIO) Información financiera en las fechas de los balances posteriores: (e) El resultado que aparece en el Balance de situación originado por la conversión de la moneda extranjera a € proviene de la incorporación del saldo de PyG y de las diferencias de conversión de elementos de balance a €.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: INVERSIONES ESPAÑOLAS EN EL EXTERIOR: NIC 21 (EFECTOS DE LAS VARIACIONES EN LOS TIPOS DE CAMBIO) Las diferencias de cambio que surjan al liquidar las partidas monetarias, o al convertir las partidas monetarias a tipos diferentes de los que se utilizaron para su reconocimiento inicial, ya se hayan producido durante el ejercicio o en estados financieros previos, se reconocerán, como norma general, en el resultado del ejercicio en el que aparezcan.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: INVERSIONES ESPAÑOLAS EN EL EXTERIOR: NIC 21 (EFECTOS DE LAS VARIACIONES EN LOS TIPOS DE CAMBIO) El tratamiento contable recogido en el PGC difiere en gran medida del establecido en la NIC 21.   En el PGC se establece la clasificación de diferencias de cambio en moneda extranjera en Inmovilizado material e inmaterial, Existencias, Valores de renta variable , tesorería, valores de renta fija, débitos y créditos y normas especiales con un tratamiento específico en cada caso. Pueden existir diferencias positivas en moneda extranjera que según la NIC vayan a resultados mientras que según PGC se contabilicen como un ingreso diferido.  

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: INVERSIONES ESPAÑOLAS EN EL EXTERIOR: NIC 21 (EFECTOS DE LAS VARIACIONES EN LOS TIPOS DE CAMBIO) Desde el punto de vista fiscal no se establecen diferencias respecto de las diferencias de cambio contabilizadas.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: COMBINACIONES DE NEGOCIOS: NIIF 3 El PGC no especifica ni distingue, salvo temas concretos como el Fondo de Comercio, el tratamiento que debe darse a estas operaciones de concentración empresarial .

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: COMBINACIONES DE NEGOCIOS: NIIF 3 El anteproyecto de Ley de reforma de la legislación mercantil en materia contable establece lo siguiente: “Artículo 39 4. El fondo de comercio únicamente podrá figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso.  Su importe no será objeto de amortización, pero deberán practicarse las correcciones de valor pertinentes en caso de deterioro. Las pérdidas por deterioro del fondo de comercio tendrán carácter irreversible.  En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar de los ajustes realizados en el fondo de comercio desde su adquisición.”

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: COMBINACIONES DE NEGOCIOS: NIIF 3 Según la NIIF 3, todas las combinaciones de negocios se contabilizarán aplicando el método de adquisición   En función del mismo, la entidad adquirente reconocerá los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida por sus valores razonables, en la fecha de adquisición y también reconocerá el fondo de comercio, que se someterá a pruebas para detectar cualquier deterioro de su valor, en vez de amortizarse.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: COMBINACIONES DE NEGOCIOS: NIIF 3 La entidad adquirente distribuirá, en la fecha de adquisición, el coste de la combinación de negocios, a través del reconocimiento por sus valores razonables, entre los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida . Las diferencias entre el coste de la combinación de negocios y la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables así reconocidos, se contabilizarán como Fondo de Comercio .

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: COMBINACIONES DE NEGOCIOS: NIIF 3 Después del reconocimiento inicial, la entidad adquirente valorará el fondo de comercio adquirido en la combinación de negocios por el coste menos las pérdidas por deterioro del valor acumuladas. No se amortizará el fondo de comercio adquirido en una combinación de negocios. En su lugar, la entidad adquirente analizará el deterioro del valor anualmente, o con una frecuencia mayor, si los eventos o cambios en las circunstancias indican que su valor ha podido sufrir un deterioro.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: COMBINACIONES DE NEGOCIOS: NIIF 3 El PGC establece un tratamiento contable diferente al recogido en la NIIF estableciendo que el fondo de comercio deberá amortizarse de modo sistemático, no pudiendo exceder del período durante el cual dicho fondo contribuya a la obtención de ingresos, con el límite máximo de 20 años. Cuando dicho período exceda de 5 años, deberá justificarse en la memoria la ampliación del plazo, siempre con el límite máximo de los 20 años.   En relación a la posible existencia de pérdidas reversibles o irreversibles del FC la norma española también exige su reflejo contable.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: COMBINACIONES DE NEGOCIOS: NIIF 3 Si la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables, reconocidos excediese al coste de la combinación de negocios, la adquirente: (a) reconsiderará la identificación y valoración de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirente, así como la valoración del coste de la combinación; y (b) reconocerá inmediatamente en el resultado del ejercicio, cualquier exceso que continúe existiendo después de hacer la reconsideración anterior .

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: COMBINACIONES DE NEGOCIOS: NIIF 3 La normativa contable nacional establece que en caso de Fondo de Comercio negativo debe analizarse la naturaleza del mismo y si se trata de una Provisión para riesgos y gastos se contabilizará como tal y en caso contrario se imputará como menor valor de los activos adquiridos. En cambio, la aplicación de la NIIF supone el reflejo contable inmediato del resultado positivo en el momento de la puesta de manifiesto de la diferencia negativa de consolidación.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: COMBINACIONES DE NEGOCIOS: NIIF 3 Las diferencias entre el tratamiento contable de la NIIF 3 y el PGC se podrán producir en aquellos casos en los que no existe un deterioro del FC o este no se produzca en el límite máximo de 20 años y cuando exista un fondo de comercio negativo.  

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: DETERIORO DEL VALOR DE LOS ACTIVOS: NIC 36   La NIC 36 establece un sistema de determinación del posible deterioro de valor de activos basado fundamentalmente en evaluar la recuperabilidad del valor de los mismos.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: DETERIORO DEL VALOR DE LOS ACTIVOS: NIC 36   El esquema establecido tiene varias fases:   a) Identificación del activo cuyo valor pueda estar deteriorado mediante el análisis de fuentes de información externas e internas. b) Valoración del importe recuperable: mayor entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor de uso. La NIC 36 plantea una serie de métodos de cuantificación de ambos valores. c) En caso que no sea posible determinar el deterioro para el activo individualmente considerado se deber tomar la unidad generadora de efectivo mas pequeña a la que pertenezca el activo en cuestión . Se establece un procedimiento para la cuantificación del deterioro global de la unidad generadora de efectivo y su distribución entre los activos que la componen.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: DETERIORO DEL VALOR DE LOS ACTIVOS: NIC 36   d) Para el caso de activos comunes a varias unidades generadoras de efectivo se establecen unos procedimientos de imputación y asignación de pérdidas por deterioro. e) Finalmente se establecen unas normas de análisis de la reversión del deterioro de los activos y unidades generadoras de efectivos .

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: DETERIORO DEL VALOR DE LOS ACTIVOS: NIC 36   Se establecen con carácter previo las siguientes definiciones: Activos comunes de la entidad son activos, diferentes del fondo de comercio, que contribuyen a la obtención de flujos de efectivo futuros tanto en la unidad generadora de efectivo que se está considerando como en otras. Importe recuperable de un activo o de una unidad generadora de efectivo es el mayor entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor de uso. Unidad generadora de efectivo es el grupo identificable de activos más pequeño, que genera entradas de efectivo que sean, en buena medida, independientes de los flujos de efectivo derivados de otros activos o grupos de activos.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: DETERIORO DEL VALOR DE LOS ACTIVOS: NIC 36   Valor de uso es el valor actual de los flujos futuros de efectivo estimados que se espera obtener de un activo o unidad generadora de efectivo. Valor razonable menos los costes de venta es el importe que se puede obtener por la venta de un activo o unidad generadora de efectivo, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua, entre partes interesadas y debidamente informadas, menos los costes de enajenación o disposición por otra vía

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: DETERIORO DEL VALOR DE LOS ACTIVOS: NIC 36   Valor de uso La estimación del valor de uso de un activo conlleva los siguientes pasos: (a) estimar las entradas y salidas futuras de efectivo derivadas tanto de la utilización continuada del activo como de su enajenación o disposición por otra vía final; y (b) aplicar el tipo de descuento adecuado a estos flujos de efectivo futuros.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: DETERIORO DEL VALOR DE LOS ACTIVOS: NIC 36   c) En caso que no sea posible determinar el deterioro para el activo individualmente considerado se deber tomar la unidad generadora de efectivo mas pequeña a la que pertenezca el activo en cuestión. Por ejemplo: en el caso de entidades de crédito, la Circular 4/2004 del Banco de España establece como unidad generadora de efectivo identificable mas pequeña el segmento de banca privada o la red de sucursales en un espacio territorial concreto. La unidad generadora de efectivo de un activo es el grupo más pequeño de activos que, incluyendo al activo, genera entradas de efectivo que son en buena medida independientes de las entradas producidas por otros activos o grupos de activos.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: DETERIORO DEL VALOR DE LOS ACTIVOS: NIC 36   d) Para el caso de activos comunes a varias unidades generadoras de efectivo se establecen unos procedimientos de imputación y asignación de pérdidas por deterioro. Los activos comunes de la entidad incluyen activos del grupo o de las divisiones, como el edificio que constituye la sede social de la entidad o de una de las divisiones, el equipamiento informático de uso común o el centro de investigación de la entidad. Las características distintivas de los activos comunes es que no generan entradas de efectivo de forma independiente con respecto a otros activos o grupos de activos, y que su importe en libros no puede ser enteramente atribuido a la unidad generadora de efectivo que se esté considerando

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: DETERIORO DEL VALOR DE LOS ACTIVOS: NIC 36    El planteamiento del PGC se basa principalmente en la comparación del valor neto contable con el valor de mercado o de realización a fin de ejercicio, con especialidades en el caso del inmovilizado material.  En la norma de valoración 2ª.5. se regulan las correcciones valorativas a efectuar sobre los elementos de inmovilizado material existiendo un tratamiento relativamente similar a la NIC 36 en la medida que se trata de determinar un deterioro que no sea recuperable por los ingresos a generar en el futuro.  

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: DETERIORO DEL VALOR DE LOS ACTIVOS: NIC 36    A los efectos de la determinación del deterioro en el caso del inmovilizado material, para cuantificar el valor de uso la NIC toma como flujos a actualizar los efectivos netos que generan los activos, mientras que el PGC parte de los flujos de ingresos y gastos, incluyendo la amortización.   Este diferente planteamiento entre la NIC y el PGC supone la posible existencia de diferencias en la determinación del resultado del ejercicio.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: DETERIORO DEL VALOR DE LOS ACTIVOS: NIC 36    La norma fiscal no establece un tratamiento diferente al contable salvo para provisión por depreciación de determinados tipos de existencias, inversiones financieras y provisiones por insolvencias ( art 12 TRLIS).

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: PROVISIONES, ACTIVOS CONTINGENTES Y PASIVOS CONTINGENTES: NIC 37    La NIC 37 establece unos criterios mas estrictos que los contemplados en el PGC para contabilizar las provisiones así, exige que para reconocer una provisión deben darse las siguientes circunstancias:  a) la empresa tiene una obligación presente, como resultado de un suceso pasado; (b) es probable (es decir, existe mayor posibilidad de que se presente que de lo contrario) que la empresa tenga que desprenderse de recursos que comporten beneficios económicos para cancelar la obligación; y (c) además, puede estimarse de manera fiable el importe de la deuda correspondiente.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: PROVISIONES, ACTIVOS CONTINGENTES Y PASIVOS CONTINGENTES: NIC 37    El criterio fiscal es mas restrictivo que el recogido en el PGC y, por tanto mas parecido al reflejado en las NIC ( art.13 TRLIS).

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: ACTIVOS INTANGIBLES: NIC 38    Se permite la revalorización de los activos intangibles con posterioridad a su reconocimiento inicial: En estos casos cuando se incremente el importe en libros de un activo inmaterial como consecuencia de una revalorización, dicho aumento debe ser llevado directamente a una cuenta de reservas por revalorización, dentro del patrimonio neto. No obstante, el incremento deberá ser reconocido en resultados del ejercicio en la medida en que exprese la reversión de una disminución por devaluación del mismo activo que fue reconocido previamente en resultados .

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: ACTIVOS INTANGIBLES: NIC 38 A diferencia del PGC en la que, a efectos de la amortización, se entiende la existencia de una vida útil finita, la NIC 38 indica que cuando la vida útil sea indefinida los activos intangibles no se amortizarán sino que se comprobará si experimentan pérdidas de valor por deterioro ( NIC 36 )

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: ACTIVOS INTANGIBLES: NIC 38 A diferencia del PGC, los gastos de investigación no pueden activarse y los gastos de desarrollo solo deben activarse si se cumplen determinados requisitos.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: ACTIVOS INTANGIBLES: NIC 38 La previsible modificación del art. 213.3 del TRLSA prohibe el reparto de beneficios a menos que las reservas disponibles cubriesen, como mínimo, el importe de las partidas de gastos de establecimiento y gastos de I+D que figurasen en el activo. Esto parece suponer que se puede mantener la actual consideración de activos de los mismos.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: INMOVILIZADO MATERIAL E INVERSIONES INMOBILIARIAS: NIC 16 Y NIC 40 1) Las normas internacionales de información financiera distinguen las propiedades inmobiliarias en función del uso al que se destinan:   a) Existencias cuando se trata de inmuebles destinados a ser vendidos en el curso normal de la explotación ( se valoran al coste o al valor neto realizable si es menor )  (NIC 2) b) Inmovilizado material ( NIC 16 ) cuando: 1) Los posee una empresa para su uso en la producción o suministro de bienes y servicios, o para propósitos administrativos; y 2) se esperan usar durante más de un ejercicio

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: INMOVILIZADO MATERIAL E INVERSIONES INMOBILIARIAS: NIC 16 Y NIC 40 c) Las Inversiones inmobiliarias ( NIC 40 ) se definen como inmuebles (terrenos o un edificio, en su totalidad o en parte, o bien ambos) que se tienen (por parte del dueño o por parte del arrendatario que haya acordado un arrendamiento financiero) para obtener rentas o plusvalías.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: INMOVILIZADO MATERIAL E INVERSIONES INMOBILIARIAS: NIC 16 Y NIC 40 d) Dentro de los inmuebles de inversión se distinguen los mantenidos para la venta que son aquellos cuyo importe en libros se recuperará fundamentalmente a través de una transacción de venta, en lugar de por su uso continuado ( NIIF 5: serán valorados al menor valor entre su importe en libros y su valor razonable menos los costes de venta, sin practicar la amortización de dichos activos )

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: INMOVILIZADO MATERIAL E INVERSIONES INMOBILIARIAS: NIC 16 Y NIC 40 En relación a la valoración inicial de los activos tanto la NIC 16 como la NIC 40 indican la valoración al coste pero con diferencias respecto a la normativa contable nacional , que siempre valora el elemento recibido al menor entre valor neto contable sin provisiones del elemento entregado y valor de mercado del recibido, cuando se produce una adquisición a través de una permuta de carácter comercial en la que pueda medirse con fiabilidad el valor razonable del activo recibido y del del activo entregado .

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: INMOVILIZADO MATERIAL E INVERSIONES INMOBILIARIAS: NIC 16 Y NIC 40 Una permuta tendrá carácter comercial si: (a) la configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del activo recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo cedido; o (b) el valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectada por la permuta, se ve modificado como consecuencia del intercambio; y además (c) la diferencia identificada en (a) o en (b) resulta significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: INMOVILIZADO MATERIAL E INVERSIONES INMOBILIARIAS: NIC 16 Y NIC 40 La norma española no permite la valoración de los inmuebles al valor razonable con posterioridad al reconocimiento inicial salvo que exista una norma legal que lo ampare.   En cambio si que se permiten dichas revalorizaciones en las Normas Internacionales de Contabilidad. Así, en el caso de la NIC 16 se permite la revalorización con abono a cuentas de Reservas y en caso de la NIC 40 con abono a resultados del ejercicio. Los inmuebles mantenidos para la venta, serán valorados al menor valor entre su importe en libros y su valor razonable menos los costes de venta.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: INMOVILIZADO MATERIAL E INVERSIONES INMOBILIARIAS: NIC 16 Y NIC 40 No obstante, la Circular 4/2004 del Banco de España, que supone la incorporación, de la Normativa Contable Internacional a la normativa contable de las Entidades de Crédito nacionales, en relación a las Inversiones Inmobiliarias, reguladas en la NIC 40 en la que se permite de forma potestativa su valoración a valor razonable con contrapartida de Pérdidas y Ganancias, establece su valoración obligatoria a coste histórico menos su amortización acumulada y, si hubiere, menos cualquier pérdida por deterioro (salvo para activos que poseían a 1 de enero de 2004 que sean de libre disposición y se hubiera reconocido la revaluación en los estados financieros individuales, que se pueden valorar por su valor razonable a esa fecha).  Esto supone que para estos elementos patrimoniales y entidades no cabe la revalorización contable ni por tanto tendrán efectos fiscales las que se realicen (tampoco tendrán efecto fiscal las que se hayan realizado para los activos en balance a 1-1-2004).

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: INMOVILIZADO MATERIAL E INVERSIONES INMOBILIARIAS: NIC 16 Y NIC 40 El anteproyecto de Ley de reforma de la legislación mercantil en materia contable establece lo siguiente: Exposición de motivos: “ con la finalidad de hacer uso en todo momento de las opciones más conservadoras incluidas en las normas internacionales adoptadas, el empleo del valor razonable se ha limitado a determinados instrumentos financieros. Sin embargo, la utilización de este criterio valorativo en otros elementos patrimoniales y las más que probables reformas que en un futuro puedan realizarse a nivel comunitario hacen aconsejable incluir en el apartado 5 del artículo 38.bis una remisión reglamentaria para poder extender en nuestro Derecho Mercantil Contable este criterio de valoración a nuevos elementos patrimoniales, siempre que dichos elementos se valoren con carácter único de acuerdo con este criterio en los Reglamentos de la Comisión Europea por los que se adoptan las citadas normas internacionales.

ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS: INMOVILIZADO MATERIAL E INVERSIONES INMOBILIARIAS: NIC 16 Y NIC 40 Artículo 38 bis 5. Los instrumentos financieros no mencionados en el apartado primero podrán valorarse por su valor razonable en los términos que reglamentariamente se determinen, dentro de los límites que establezcan las normas internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamentos de la Comisión Europea.   Asimismo, reglamentariamente podrá establecerse la obligación de valorar por su valor razonable otros elementos patrimoniales distintos de los instrumentos financieros, siempre que dichos elementos se valoren con carácter único de acuerdo con este criterio en los citados Reglamentos de la Comisión Europea.  En ambos casos, deberá indicarse si la variación de valor originada en el elemento patrimonial como consecuencia de la aplicación de este criterio, debe imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias, o debe incluirse directamente en el patrimonio neto.” .

Adopción por Primera Vez de las Normas Internacionales de Información Financiera:NIIF 1 En base a la Disposición Transitoria Primera establecida en la Circular 4/2004 del Banco de España, los pasos que previsiblemente deberán seguirse el año de adopción de las NIIF en la normativa contable interna por el resto de entidades serían los siguientes:  1)     En el primer año de adopción de las NIIF, que para el caso de las entidades de crédito será el año 2005, deben de poder compararse los estados financieros elaborados a final del ejercicio con el balance del año anterior.   Para ello, el balance de apertura correspondiente al día 1 de enero del año anterior, 2004 para entidades de crédito, debe de elaborarse utilizando los criterios contables establecidos en las NIIF adoptadas.    

Adopción por Primera Vez de las Normas Internacionales de Información Financiera:NIIF 1 Los ajustes necesarios en aquel balance de apertura, derivados de los cambios valorativos y de reconocimiento y baja de activos y pasivos respecto de las anteriores normas contables, se cargarán o abonarán directamente en reservas, salvo las excepciones explícitamente establecidas, no dando lugar a ningún registro contable en el año anterior. Estos ajustes se registrarán en la contabilidad del ejercicio de adopción de las NIIF, 2005 para las entidades de crédito.  Para aquellos elementos de activo o pasivo que existían en el balance de apertura del año anterior pero que en el año 2005 ya no formen parte del balance, una vez valorados y clasificados conforme establezca la NIC correspondiente, con contrapartida de reservas, deberán darse de baja aplicando la misma contrapartida.   Estos asientos no tendrán ningún efecto fiscal en el año 2005 dado que el resultado correspondiente ya se habrá reflejado en relación al año anterior.

Adopción por Primera Vez de las Normas Internacionales de Información Financiera:NIIF 1 2)    En los datos comparativos del año anterior al de adopción de las NIIF, a incluir en los estados financieros, se aplicarán los criterios contables establecidos en las mismas.  Los ajustes derivados de la aplicación de los criterios establecidos en las NIIF, se cargarán o abonarán en la partida de patrimonio neto que corresponda. No obstante lo anterior, los ajustes que hubieran correspondido a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio anterior se realizarán directamente contra reservas. Estos ajustes también se registrarán en la contabilidad del ejercicio de adopción de las normas internacionales de contabilidad.

Adopción por Primera Vez de las Normas Internacionales de Información Financiera:NIIF 1 3)    Revalorizaciones:   a) Para el caso de activos materiales, la entidad utilizará los importes que hubiera revalorizado en fechas anteriores a 1 de enero de 2004, sobre la base de la legislación vigente en dichas fechas, como coste atribuido en la fecha de la revalorización, entendido éste como el importe usado como sustituto del coste o del coste corregido por su depreciación en una fecha determinada, siempre que la revalorización, en el momento de realizarla, fuese comparable con el valor razonable o tomase como referencia cambios en un índice de precios. A estos efectos, serán válidas las revalorizaciones de los elementos señalados realizadas al amparo de leyes españolas de actualización.

Adopción por Primera Vez de las Normas Internacionales de Información Financiera:NIIF 1   b) No obstante lo anterior, las entidades podrán valorar el 1 de enero de 2004 cualquier elemento incluido dentro del activo material por su valor razonable, condicionado a que los activos sean de libre disposición y que la revaluación se haya reconocido en los estados financieros individuales o, tratándose de sociedades que no sean entidades de crédito y no pudiendo revalorizarlo en sus estados individuales, lo permita la normativa aplicable a las entidades de crédito del país en que estén radicadas.

Adopción por Primera Vez de las Normas Internacionales de Información Financiera:NIIF 1 Los ajustes resultantes se cargarán o abonarán en el patrimonio neto como «reservas (pérdidas) acumuladas», incluyéndolos en los balances reservados como «Reservas de revalorización». En estos estados, los importes de la revalorización se reclasificarán a «Resto de reservas» en la medida que los activos se vayan dando de baja del balance por amortización, deterioro o disposición, en la proporción que corresponda a la revalorización. Las reservas de revalorización procedentes de la actualización de balances de 1996 se reclasificarán a «Resto de reservas» conforme a la normativa específica que las regula.

Adopción por Primera Vez de las Normas Internacionales de Información Financiera:NIIF 1 c) Los ajustes resultantes de valorar por su valor razonable los activos financieros clasificados como activos financieros disponibles para la venta y los pasivos financieros clasificados como «pasivos financieros a valor razonable con cambios en patrimonio neto», se recogerán en la cuenta correspondiente de «ajustes por valoración» del patrimonio neto.

Adopción por Primera Vez de las Normas Internacionales de Información Financiera:NIIF 1 El anteproyecto de Ley de reforma de la legislación mercantil en materia contable establece lo siguiente: “Disposición transitoria única.  A efectos de la elaboración de las cuentas anuales que correspondan al primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2007, las empresas elaborarán un balance de apertura al inicio del ejercicio precedente, el cual, se elaborará de acuerdo con las normas establecidas en la presente Ley y sus disposiciones de desarrollo, registrándose los ajustes que se deriven de los nuevos criterios valorativos en una partida de reservas o de capital en el caso de los empresarios individuales. Todo ello, sin perjuicio de las excepciones previstas reglamentariamente.”

Adopción por Primera Vez de las Normas Internacionales de Información Financiera:NIIF 1 Desde el punto de vista fiscal deben realizarse las siguientes consideraciones: a)  Las revalorizaciones que se hayan realizado con la contrapartida de reservas, sin ampararse a de leyes españolas de actualización, no tendrán ningún tipo de efecto fiscal, ni en la propia revalorización, ni a efectos de amortizaciones, provisiones o baja de los activos en un futuro, suponiendo, por tanto la realización de ajustes extracontables positivos cuando se produzcan.  

Adopción por Primera Vez de las Normas Internacionales de Información Financiera:NIIF 1 b) Los ajustes de partidas de activo o pasivo para la adaptación a las NIIF, Circular 4/2004 en caso de entidades de crédito, con contrapartida de reservas tendrán la consideración de partidas fiscalmente imputables.

Adopción por Primera Vez de las Normas Internacionales de Información Financiera:NIIF 1 Ejemplos de dichos ajustes serían:   a) La eliminación de las diferencias negativas de consolidación con abono a reservas que tendrán la consideración de ingresos devengados y por tanto fiscalmente imputables.  b) La eliminación de gastos de establecimiento con cargo a reservas que tendrá la consideración de gastos fiscalmente deducibles al exigir una norma legal o reglamentaria su contabilización con cargo a reservas. c) La eliminación de ingresos diferidos por diferencias positivas en moneda extranjera con abono a reservas que tendrá la consideración de ingreso devengado y por tanto fiscalmente imputable.

Consulta DGT 31-10-2005: Cuestión planteada: Ajustes de primera aplicación: a) Si los ajustes resultantes de aplicar por primera vez la Circular 4/2004 no pueden imputarse, a efectos fiscales, a ejercicios anteriores . Tales ajustes no pueden tener efectos fiscales en períodos impositivos anteriores al ejercicio 2005, por cuanto que la Circular 4/2004 no era la normativa contable vigente en dichos ejercicios. En definitiva, en esos ejercicios la base imponible se determinará a partir del resultado contable determinado de acuerdo con las normas contables vigentes en dichos ejercicios

Consulta DGT 31-10-2005: Cuestión planteada: b) Ajustes de primera aplicación: Si el abono a “reservas de revalorización” resultante de aplicar el valor razonable al activo material no se integra en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Por el contrario, si se integra en la base imponible el cargo a dicha cuenta . El importe de la revaluación realizada al amparo de aquella disposición no tiene efectos fiscales por cuanto no obliga a su inclusión en el resultado contable, sin que ello suponga un mayor valor a efectos fiscales de los activos afectados. En cuanto al posible cargo a dicha cuenta, ello representaría una pérdida de valor de los activos correspondiente, necesariamente, a ejercicios anteriores al 2005, por lo que se aplicaría lo establecido en el artículo 19.3 del TRLIS, es decir, solamente sería deducible en la determinación de la base imponible del período impositivo del ejercicio 2005 en la medida en que esa pérdida de valor hubiese tenido la consideración de deducible en el período en el que realmente tuvo lugar la depreciación y, además, ello no determine una tributación inferior a la que hubiere derivado de imputar dicha depreciación al período que se generó .

Consulta DGT 31-10-2005: Cuestión planteada: c) Ajustes de primera aplicación: Si las ganancias o pérdidas que se derivan del ajuste de primera aplicación consistente en un abono o un cargo en la cuenta de reservas, respectivamente, como consecuencia de valorar por el valor razonable a los instrumentos financieros que se reclasifiquen a la cartera de negociación, se integran, en su totalidad, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades . Los ajustes derivados de aplicar ese criterio de valoración, cargos y abonos a reservas, consecuencia de lo establecido en la disposición transitoria primera de la Circular 4/2004 deben entenderse que se devengan en el ejercicio 2005 dado que representan ganancias y pérdidas generadas en dicho ejercicio por la primera aplicación de los nuevos criterios contables y, por tanto, deben integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2005 en base a lo establecido en el artículo 19.1 y 3 del TRLIS.

Consulta DGT 31-10-2005: Cuestión planteada: d) Si los gastos de constitución, de primer establecimiento y los gastos de investigación activados que, como ajuste de primera aplicación, se imputan a reservas tienen la consideración de fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades. El gasto derivado de la primera aplicación debe entenderse devengado en el período impositivo correspondiente al ejercicio 2005 de acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria primera de dicha Circular, por lo que será deducible en la determinación de la base imponible de ese período impositivo en base a lo establecido en los apartados 1 y 3 del artículo 19 del TRLIS.

Consulta DGT 31-10-2005: Cuestión planteada: e) Si la activación de impuestos anticipados no tiene trascendencia fiscal y, en consecuencia, el abono a reservas del ajuste de primera aplicación no se integra en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades . No tienen la consideración de gastos fiscalmente deducibles los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades ni de ingresos los procedentes de dicha contabilización.