Aspectos contables críticos para cuantificar la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades: imputación de ingresos y gastos, menciones obligatorias en Memoria, amortizaciones, etc. Enrique Ortega Carballo Madrid, 3 de Noviembre de 2016 Inspector de Hacienda del Estado (excedente)

Vigente TRLIS DATOS: AEAT año 2014 RESULTADO CONTABLE POSITIVO 187.642.693.802,00 RESULTADO CONTABLE NEGATIVO - 89.735.140.301,00 RESULTADO CONTABLE 97.907.553.501,00 AJUSTES AL RESULTADO CONTABLE: 9.465.351.755,00 POSITIVOS 173.483.122.956,00 NEGATIVOS - 164.017.771.201,00 BASE IMPONIBLE POSITIVA 167.584.588.739,00 CUOTA INTEGRA 44.813.561.720,00 CUOTA LIQUIDA 30.384.326.886,00 FUENTE: http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio/La_Agencia_Tributaria/Memorias_y_estadisticas_tributarias/Estadisticas/Estadisticas_por_impuesto/Impuesto_sobre_Sociedades/Impuesto_sobre_Sociedades.shtml Modelo de declaración (Orden HAP/871/2016, de 6 de junio- BOE 7/6) 74 + ajustes al resultado contable

1 Cambio de criterios contables (art. 11.3.2o LIS) Operaciones a plazos (art. 11.4 LIS) Reversión del deterioro del valor de los elementos patrimoniales (art. 11.6 LIS) Rentas negativas art. 11.9, 10 y 11 LIS Ajustes por rentas derivadas de operaciones con quita o espera (art. 11.13 LIS) Otras diferencias de imputación temporal de ingresos y gastos (art. 11 LIS) Diferencias entre amortización contable y fiscal (arts. 12.1 LIS) Reversión del 30% importe gastos de amortiz. contable (excluidas emp. reducida dimensión) (art. 7 Ley 16/2012) Amortización de inmovilizado afecto a actividades de investigación y desarrollo (art. 12.3.b) LIS Libertad de amortización de gastos de investigación y desarrollo (art. 12.3.c) LIS Libertad de amortización inmovilizado material nuevo (arts. 12.3 e) LIS Otros supuestos de libertad de amortización (arts. 12.3 a) y d) LIS) Amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida (DT 13a.1 LIS) y amortización del art. 12.2 LIS Libertad de amortización con mantenimiento de empleo (RDL 6/2010 y DT 13a.2) Libertad de amortización sin mantenimiento de empleo (RDL 13/2010 y DT 13a.2 Perdidas por deterioro del art. 13.1 LIS no afectada por el art. 11.12 LIS Perdidas por deterioro del art. 13.1 LIS y provisiones y gastos (art. 14.1 y 14.2 LIS a los que se refiere el art. 11.12 LIS. Perdidas por deterioro de IM, inversiones inmobiliarias e II, incluido el fondo de comercio (art. 13.2 a) y DT 15 LIS) Ajustes por deterioro de valores repr. de partic. en el capital o fondos propios (art. 13.2 b) L.I.S. y DT 16a.1 y 2 LIS) Perdidas por deterioro de valores representativos de deuda (art. 13.2 c) LIS y DT 15a LIS) Deducción del intangible de vida útil indefinida (art. 13.3 LIS) Aplicación del limite del art. 11.12 LIS a las perdidas por deterioro del art. 13.1 LIS y provisiones y gastos (art. 14.1 y 14.2 LIS) Provisiones y gastos por pensiones no afectados por el art. 11.12 LIS (arts. 14.1, 14.6 y 14.8 LIS) Otras provisiones no deducibles fiscalmente (art. 14 LIS) no afectadas por el art. 11.12 LIS Gastos por donativos y liberalidades (art. 15 e) LIS) Operaciones realizadas con paraísos fiscales (art. 15 g) LIS) Gastos financieros derivados de deudas y operaciones con entidades del grupo (art. 15 h) LIS) Gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas (art. 15 j) LIS) Otros gastos no deducibles (arts. 15 a), c), d), f) e i) LIS) Ajustes por la limitación en la deducibilidad en gastos financieros (art. 16 LIS) Revalorizaciones contables (art. 17.1 LIS) Transmisiones lucrativas y societarias: aplicación del valor normal de mercado (art. 17.4 LIS) Operaciones vinculadas: aplicación del valor normal de mercado (art. 18 LIS Cambios de residencia y otras operaciones del art. 19 LIS: aplicación del valor normal de mercado Efectos de la valoración contable diferente a la fiscal (art. 20 LIS) Ingresos por donaciones y legados otorgados por terceros y operaciones de ampliación de capital por compensación de créditos (art. 17.4 LIS Exención por doble imposición sobre dividendos y rentas derivadas de transmisión de valores ent. resid. y no resid. (art. 21 LIS) Exención de rentas en el extranjero (art. 22 LIS) Reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles (art. 23 LIS) Obra benéfico-social de las cajas de ahorro y fundaciones bancarias (art. 24 LIS) Impuesto extranjero soportado por el contribuyente, no deducible por afectar a rentas con deducción por doble Impuesto extranjero sobre los beneficios con cargo a los cuales se pagan los dividendos objeto de deducción por doble imposición internacional (art. 32.1 LIS) Agrupación de interés económico (Cap. II, Tit. VII LIS) Unión temporal de empresas, ajustes por criterios de imputación temporal (art. 46.2 LIS) Unión temporal de empresas, ajustes por rentas exentas de UTE que opera en el extranjero (art. 45.2 LIS) Unión temporal de empresas, ajustes por participar en el extranjero en formulas de colaboración análogas a las UTE (art. 45.2 LIS) Sociedades y fondos de capital-riesgo y sociedades de desarrollo industrial regional (capitulo IV, titulo VII LIS) Valoración de bienes y derechos. Régimen especial operaciones reestructuración (capitulo VII, titulo VII LIS) Mineria e hidrocarburos: factor agotamiento (arts. 91 y 96 LIS) Hidrocarburos: Amortización de inversiones intangibles y gastos de investigación (art. 99 LIS) Transparencia fiscal internacional (art. 100 LIS) Régimen de entidades parcialmente exentas (capitulo XIV, titulo VII LIS) Empresas de reducida dimensión: libertad de amortización (art. 102 LIS) Empresas de reducida dimensión: amortización acelerada (art. 103 LIS) Empresas de reducida dimensión: perdidas por deterioro créditos insolvencias (art. 104 LIS) Arrendamiento financiero: régimen especial (art. 106 LIS) Régimen fiscal entidades de tenencia de valores extranjeros (capitulo XIII, titulo VII LIS) Aportaciones y colaboración a favor de entidades sin fines lucrativos Régimen fiscal entidades sin fines lucrativos (Ley 49/2002) Montes vecinales en mano común (capitulo XV del titulo VII LIS) Régimen de entidades navieras en función del tonelaje (capitulo XVI del titulo VII LIS Cooperativas: Fondo de reserva obligatorio (Ley 20/1990) Reserva para inversiones en Canarias (Ley 19/1994) Exención transmisión bienes inmuebles (DA 6a LIS) Operaciones a plazos (DT 1ª LIS) Adquisición de participaciones en entidades no residentes (DT 14a LIS) Ajustes por deterioro de valores representativos de partic. en el capital o fondos propios (DT 16a. 1 y 2 LIS) Reinversión de beneficios extraordinarios (DT 24a LIS Entidades en reg. de atribución de rentas const. en el extranj. con presencia en territ. español (art. 38 LIRNR) Correcciones especificas de entidades sometidas a la normativa foral Subvenciones publicas incluidas en el resultado del ejercicio, no integrables en la base imponible SICAV: Reducciones de capital y distribución de la prima de emisión Eliminaciones pendiente de incorporar de sociedades que dejen de pertenecer a un grupo Otras correcciones al resultado de la cuenta de perdidas y ganancias 1

Estructura BASE IMPONIBLE Igual que la Ley 43/1995 y RDL 4/2004 Resultado contable +/- ajustes NORMATIVA CONTABLE: Código de Comercio Ley de Sociedades de Capital Plan General de Contabilidad Ordenes Ministeriales Resoluciones ICAC Consultas Sector financiero (BE, CNMV y ME y C(DGS)) Nuevo pago a cuenta Real Decreto Ley 2/2016, de 30 de septiembre : Importe neto de la cifra de negocios al menos 10 millones de euros Mínimo 23% (25%) s/ Resultado de la cuenta de pérdidas y ganancias

BASE IMPONIBLE: Imputación temporal: “Devengo” y “correlación” (art 11.1) Inscripción contable (art 11.3): - Ingresos y gastos a su periodo. Se admite gasto posterior e ingreso anterior si no produce tributación inferior(art 11.3) - Cambio de criterio reservas se acepta fiscalmente, salvo que se hubieran integrado de acuerdo con criterios existentes (art 11.3. 2º) Ventas a plazo : opción diferimiento (art 11.4) AJUSTE Reversión deterioro deducible o pérdidas transmisión entidad o su vinculada (art 11.6)  AJUSTE No integración de rentas negativas por transmisión (material, inmobiliarias, intangibles, valores de deuda o patrimonio) en el seno del grupo art 42 CC: Diferimiento .(art 11. 9,10,11)  AJUSTE Quitas y esperas Ley 22/2003: diferimiento (art 11.13)  AJUSTE

Nuevas tablas Simplificación 2. Amortización (art 12) Depreciación efectiva (Tablas/Porcentaje constante/Números dígitos/Plan/Justificación) Nuevas tablas Simplificación DT 13ª: Contabilización de los cambios, como “Cambio de estimación contable”?? Libremente : AJUSTE Sociedades laborales 5 años, I+D+i (art 12.3) Inmovilizado material nuevo: valor unitario <=300 € y límite conjunto periodo 25.000 € INTANGIBLE, con vida útil definida duración (art 12.2) desaparece adquisición en vinculación Contablemente

3. Fondo de comercio 20 años (art 13 3. Fondo de comercio 20 años (art 13.3) desaparece adquisición en vinculación y reserva mercantil. Sin imputación contable. DESDE 2016 se amortiza contablemente 10 años.  AJUSTE 4. Deterioro de valor (diferimiento) NO: IM, IIm, II y FC, Valores de FFPP, Valores de deuda (art 13.2)  AJUSTE 5. Gastos: Retribución de los fondos propios, no  con independencia de la calificación contablemente (art 15.a)  AJUSTE Préstamos participativos entre sociedades del grupo art. 42: “interés” no deducible AJUSTE Actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico (art 15 f))  AJUSTE??? Atenciones a clientes  1%CN (art 15 e) Operaciones “híbridas” vinculadas (BEPS)  exigencia que el ingreso tribute al menos 10% (tipo nominal) (art 15.j)  AJUSTE

6. Gastos financieros (BEPS)  AJUSTE Limitación  30 % EBIDTA “fiscal”(art 16). 1 M € Límite adicional  adquisición participación con endeudamiento y posterior fusión o grupo fiscal. La adquirida no da soporte el gasto. (Max 70 % sobre participación y se reduzca de forma proporcional durante 8 años hasta el 30%. (art 16, 67 y 83) Gastos financieros por deuda intragrupo para adquisición o ampliación de una del grupo, salvo motivo económico válido (art 15 h) 7. Aumento de capital por compensación de créditos(art 17 2) : Operaciones de aumento de capital o fondos propios por compensación de créditos: se valoran fiscalmente por el importe del aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia de la valoración contable (consulta ICAC)  AJUSTE 8. Operaciones vinculadas (BEPS) (art 18):  AJUSTE Socio-sociedad  25 % Eliminación jerarquía criterios valorativos Estanqueidad valorativa

Especie de pérdidas hacia atrás Incentivo a la capitalización y neutralidad financiación propia y ajena. “Sustituye” a la deducción por reinversión y a la deducción por inversión de beneficios 9 12. Reserva de capitalización (art 25)  General AJUSTE Reducción en base imponible (ajuste negativo) del 10 por 100 del incremento de fondos propios, condicionado: a su mantenimiento 5 años dotación de una reserva indisponible Límite: 10 por 100 de la base imponible previa a RC, DTAS y compensación BINS. Si supera el límite se puede aplicar en los 2 años posteriores al cierre (conjuntamente con la que proceda en dichos ejercicios y respetando el límite del 10 por 100). Especie de pérdidas hacia atrás 13. Reserva de nivelación (art 105)  Reducida dimensión (cifra de negocios 10 M€)  AJUSTE Reducción base imponible (ajuste negativo) del 10 por 100 de la base imponible positiva Nunca mayor de 1 millón La cantidad reducida se adiciona a la BIN de los próximos 5 años. Si no existió BIN en el 5º año Dotación de una reserva indisponible con cargo a resultados positivos 9

14. Régimen de consolidación fiscal (Tít.. VII cap. VI) BASE IMPONIBLE (Art 62): Bi individual (art 10.3) + Eliminaciones/ Incorporaciones “requisitos o calificaciones establecidos en la normativa contable” para la determinación del resultado contable, y los establecidos en la LIS para la determinación de los ajustes, se referirán al grupo fiscal. Esta consideración supone dos ámbitos de aplicación diferentes: Calificacion fiscal. Ejemplos: 1% INCN del grupo fiscal (gastos de atenciones a clientes ; art 15 e)) DGT V2978-15: Requisitos establecidos art. 21 se deben aplicar a nivel de grupo. Operaciones realizadas. Ejemplos: Transmisión en la dependiente de acciones dominante (Consulta V0448-16 ) Transmisión interna de activos financieros: “disponibles para la venta”; “cartera de negociación” Transmisión interna de inmovilizado para el transmitente y existencias para el adquirente y viceversa. Capitalización de gastos financieros y diferencias de cambio: a nivel de grupo Operaciones de cobertura (Consulta V2155-16 ) Homogeneización valorativa?? 10

15. Memoria de las cuentas anuales Art 86. Obligaciones contable para fusiones y escisiones Art 93. Factor de agotamiento: requisitos. Art 108. Régimen de ETVs Art 114. Régimen de buques Art 122. Revalorizaciones contables voluntarias. 11

Unión Europea El relanzamiento de la BTCC .En junio de 2015, la Comisión presentó una estrategia para relanzar la base consolidada común del impuesto sobre sociedades (BTCC). Esto fue anunciado en el Plan de Acción de Fiscalidad Empresarial justa y eficiente. El BTCC ofrece una solución integral a los problemas actuales con el impuesto de sociedades en la UE. Se mejoraría en gran medida el ambiente de negocios en el mercado único, por lo que es más sencillo y barato para las empresas que operan de modo transfronterizo. Al mismo tiempo, podría servir como una herramienta poderosa contra la evasión fiscal corporativa mediante la eliminación de los desajustes existentes entre los sistemas nacionales y se fijan disposiciones comunes contra la evasión. El objetivo del relanzamiento es para que comience la negociación del BTCC en Consejo, que se han estancado en gran parte debido a la magnitud de la propuesta. La Comisión presentará una nueva propuesta en 2016 para reactivar la BTCC, basado en dos cambios fundamentales: En primer lugar, se propondrá una BTCC obligatoria. Esto mejoraría su capacidad para evitar el desplazamiento de beneficio - un sistema opcional es poco probable que sea utilizado por empresas que se dedican a la planificación fiscal agresiva para evitar los impuestos. En segundo lugar, se propondrá que la BTCC se introduce a través de un enfoque paso a paso. Esto debería hacer que sea más manejable que los Estados miembros están de acuerdo. El enfoque principal debe estar en asegurar la base fiscal común, a partir de elementos internacionales relacionadas con BEPS. La Comisión propondrá posponer hasta después de la consolidación de la base común se hubiera implementado 12

GRACIAS 13