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Elementos Fundamentales de la tributación de las empresas

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Presentación del tema: "Elementos Fundamentales de la tributación de las empresas"— Transcripción de la presentación:

1 Elementos Fundamentales de la tributación de las empresas
Sergio Bascuñán 1

2 Fundamentos de la Tributación de las Empresas.
AGENDA 1 El sistema tributario Chileno, una visión resumida de no especialista 2. Análisis comparado de los principales impuestos en América latina 3. Doble Tributación Internacional 4. Planificación Tributaria: Un enfoque práctico 5. ¿Planificación o Evasión Tributaria? Un asunto de ética 2

3 EL sistema tributario chileno
Una visión resumida 3

4 Los impuestos chilenos ¿son demasiado altos o son demasiado bajos?
4

5 Las cifras de recaudación por impuestos
El 2004, el estado chileno obtuvo cerca US $ 15 billones en impuestos del gobierno central, equivalente al 16% del PIB. Si se incluyen los impuestos de los gobiernos locales, la carga tributaria, excluyendo las contribuciones al sistema de seguridad social, sube a casi el 18% del PIB Con estas cifras, Chile está ligeramente sobre el promedio latinoamericano, donde, según el Servicio de Impuestos Internos (SII) chileno, la carga promedio alcanzaba al 14,1%, en ese año, fluctuando desde un monto tan pequeño como el 10%, en algunos de los países más pobres de la región, hasta el 21,1% en Brasil. Pero esto está muy por debajo del promedio de 26,2% de los países del G7,no obstante no muy por debajo de Estados Unidos, con un 22,7%. 5

6 Las tasas de Impuestos en
América latina. % Income tax rate (%) Chile 40 Colombia 38,5 Argentina 35 Venezuela 34 Mexico 33 El Salvador 30 Guatemala 30 Peru 30 Brazil 27,5 Costa Rica 25 Ecuador 25 Empresas Colombia 40 Mexico 36 Guatemala 32 Costa Rica 30 El Salvador 26 Ecuador 26 Brazil 18 Chile 17 El cuadromuestra diferentes enfoques en la tributacion de los paises Chile es el que muestra la mayor diferencia entre tasas personas y empresas, aspecto que hasta hoy se sigue debatiendo loclamente.Atualemnte existen importantes reformas en pasies como colombia , Uruguay y Argentina que estan destinadas a fortalecer el sitem ade recaudacion tributaria. 6

7 Chile vs. los países desarrollados
% 7

8 Una aclaración necesaria
Chile no tiene un impuesto corporativo como tal; La tributación efectiva y final recae en las personas, existiendo un impuesto a los negocios, que sirve como crédito o pago anticipado al momento de determinar y pagar el impuesto a la renta personal. Entre el 2001 y el 2005, bajo un plan para compensar pérdidas de ingresos resultantes de cortes establecidos en la tributación personal, la tasa de este impuesto a los negocios fue incrementado gradualmente desde el 15% al 17%. En la mayoría de los países industrializados, las tasas tributarias corporativas oscilan entre el 30% y el 40 %. 8

9 Variación de la tasa de impuesto a la renta de las empresas en 7 años
% A pesar de que la carga impositiva chilena ha crecido ligeramente a través de los pasados veinte años, el incremento ha estado lejos de ser dramático. El promedio de la carga tributaria del gobierno central alcanzó al 16,3% en el período 2000 – 2004, señala Engels, en comparación con el 16,1% del período 1986 – 1990. 9

10 En resumen …. El impuesto del 17% -que corresponde al así denominado impuesto de “primera categoría”- es una especie de pago anticipado que sirve de crédito a los impuestos personales. Cuando los dueños o accionistas de compañías locales retiran fondos de un negocio en forma de utilidades o dividendos, ellos también están obligados a pagar el impuesto “global complementario”-un impuesto progresivo que alcanza hasta el 40%, que es cobrado anualmente sobre el ingreso total de un individuo sin importar su fuente ( renta mundial). De manera similar, los no residentes que son propietarios de negocios en Chile están obligados a pagar un impuesto adicional sobre la renta recibida en Chile, que generalmente es cobrado a una tasa del 35% y contra el cual, el impuesto de primera categoría también puede ser acreditado. 10

11 EL IVA La gran diferencia del sistema tributario chileno respecto de la mayoría de los sistemas tributarios de otros países, es el impacto de los impuestos indirectos , en especial del IVA en la recaudación fiscal El IVA tal como lo conocemos hoy tiene su origen en el año 1974 para reemplazar un impuesto anterior a la compraventa, éste es responsable de algo más de la mitad de los ingresos del gobierno central. Por otra parte, los impuestos a los “vicios” sobre el tabaco y combustible, aportan aproximadamente un 12% y, otros impuestos especiales -por ejemplo sobre el alcohol y algunos productos suntuarios- contribuyen adicionalmente entre un 1% y un 2%. El impuesto sobre la renta de las personas y compañías, por lo tanto, es responsable sólo la cuarta parte del total de lo que recauda el Servicio de Impuestos Internos (SII), 11

12 La polémica por el IVA El IVA es regresivo : el gerente de una compañía y el lustra botas pagan la igual cantidad de impuestos por comprar el mismo artículo. El IVA lo pagan los más pobres : el quintil más rico de la población paga una fracción más pequeña de su ingreso en IVA, que el restante 80%. Pero las más ricos aportan más: El sector mas rico de la población aporta mas de la mitad de la recaudación del IVA. Estimula el crecimiento económico : pues grava más al consumo que a los ahorros e inversiones La fuerte dependencia de Chile sobre el IVA, abre al sistema tributario del país a la acusación de ser regresivo, tanto con el director de la compañía y como con el lustra botas, ya que ambos pagan la igual cantidad de impuestos por comprar el mismo artículo. Un estudio publicado a fines de 1990 por el Centro de Estudios Públicos, encontró que el quintil más rico de la población paga una fracción más pequeña de su ingreso en IVA, que el restante 80%. Esto se debe en parte a que los de mejor situación económica tienden a ahorrar más, dedicando una pequeña parte de sus ingresos al consumo, pero también, debido a que una cantidad de servicios tales como la educación privada, que está orientada hacia los grupos de altos ingresos, están exentos de IVA. No obstante, algunos analistas estiman que el perjuicio era más bien pequeño. Al tiempo que el quintil más rico recibe el 54,9% del ingreso nacional, ellos aportan el 50,2% del IVA, mientras que el quintil más pobre, con un 5,2% del ingreso nacional, contribuye con el 5,9%. 12

13 La polémica por el IVA De todas formas , el debate acerca de la tasa del IVA queda a un lado si se intenta llegar al fondo del problema que es conocer cual es la mejor y mas eficiente manera de distribuir los ingresos Es sabido que el impacto redistributivo de la tributación depende de tres factores: cuanto es cobrado en impuestos, o en otras palabras, cuán grande es la carga tributaria; cómo es distribuida esa carga entre grupos de diferentes ingresos; y cómo son gastados los ingresos tributarios. En resumen, parece ser que la calidad y el enfoque del gasto fiscal son mucho más importantes que un punto más o menos de IVA 13

14 Pero en definitiva … ¿es justo o no nuestro sistema tributario?
De tiempo en tiempo surgen críticas a nuestro sistema tributario , argumentándose que las empresas y y los chilenos de mejor situación económica, pagan muy pocos impuestos, y es por ello que se genera una desigual distribución del ingreso en el país. 14

15 Fundamentos del sistema tributario chileno
Aparentemente esta estructura tributaria fue diseñada con el fin de incentivar a los propietarios para continuar reinvirtiendo las utilidades de la compañía. Originalmente fue pensado como el primer paso hacia una nueva estructura tributaria, bajo la cual el gasto de cada uno de los contribuyentes habría sido evaluado y dividido entre consumo tributable y ahorros e inversión libres de impuestos, pero que nunca se materializó 15

16 La tributación de las personas
Los impuestos personales son de tasa variable y progresiva. Esto es, a mayor ingreso , mayor impuesto y van desde un tramo donde hay exención del tributo hasta una tasa del 40%. Algunos sostienen que la reducción desde un 45% en el 2001 al 40% en el 2003 no es suficiente y es aun una elevada tasa de impuestos si se le compara con estándares internacionales. Esta misma situación es la que generaría la búsqueda de formas de evadir el pago de estos impuestos o de reducir su cobro tributario. Algunas investigaciones sugieren que las tasas tributarias marginalmente más altas, son uno de los motivos principales por los cuales los europeos tienden a trabajar menos horas que sus pares de EE.UU.. y constituyen un gran desincentivo para obtener mayores ingresos entre los actores más productivos de la sociedad. 16

17 ¿Cómo se las arreglan los chilenos con sus impuestos?
Muchos individuos de altos ingresos, canalizan sus ingresos a través de una compañía establecida específicamente para dicho propósito. Esto significa que, a pesar de que ellos pagan el 17% de impuestos de primera categoría, con una tasa así, pueden disminuir el mayor impuesto sobre el ingreso principal, hasta que retiren las ganancias de la compañía. En la práctica y como resultado de lo anterior, sólo alrededor de contribuyentes personas naturales, pagan realmente el impuesto a la renta personal a la tasa más alta. También ha aparecido el fenómeno del emprendimiento en diferentes tipos de actividades del quehacer del país que tradicionalmente eran realizadas por personas y no por empresas, lo que ha obligado a estas últimas a constituirse en empresarios también para propósitos tributarios ( deportistas, estrellas de televisión). 17

18 Tribunales tributarios Un problema pendiente de resolver
Una de los puntos mas controversiales hoy en día es el cuestionado rol de los tribunales tributarios. Estos son la última instancia administrativa cuando una empresa o persona natural ha sido fiscalizada por el SII y de esa revisión se han girado impuestos, multas u otro tipo de sanciones, que el contribuyente debe pagar. En esos casos, su instancia de apelación son estos tribunales tributarios. Tanto los tribunales tributarios chilenos y como los jueces que los operan, son parte integrante del SII, que siguen las instrucciones emitidas por el Director del Servicio y por lo tanto resulta muy difícil de creer en la imparcialidad de sus fallos. En el año 2002, el gobierno presentó un proyecto de ley al Congreso para reformar la justicia tributaria. Ésta establecería un nuevo sistema de tribunales tributarios que son independientes del SII, así como también para crear paneles de jueces especializados en asuntos tributarios en las cuatro principales Cortes de Apelación. Pero el proyecto de ley ha tenido un avance lento en el Congreso. 18

19 Una última reflexión al respecto …
De acuerdo a la opinión de varios los expertos tributarios, la estructura tributaria chilena es actualmente una prenda de vestir remendada que requiere de una reparación general. Esa posibilidad ha sido sugerida por los distintos candidatos presidenciales, pero ellos también han manifestado que sólo abordarían la tarea, sobre la base de un amplio consenso nacional. Y en un asunto tan complicado como son los impuestos ello no parece probable. Por ello habrá que asumir y entender a cabalidad nuestra actual legislación tributaria por lo menos por un tiempo 19

20 Análisis comparado de los principales impuestos en América latina
20

21 El Impuesto a Valor Agregado IVA
Características País Tasa General Tasa Especial Argentina 21% Si Brasil N/A Chile 19% Colombia 18% Ecuador 13% México 17% Perú Venezuela 14% Uruguay 23% Es un sistema basado en la relación debitos y créditos de las empresas; En la mayoría de los países es el impuesto más importante. Comúnmente las infracciones a su cumplimiento incluyen drásticas sanciones. Argentina tasa maxima de 27% (gas , electricidad) Brasil es variable según estados.las mas comunes son 17% a 18%Tasas especiales según el tipo de producto Colombia :hay bienes gravados con tasa cero exportaciones Mexico varia según estados Uruguay existe tasa reducida del 14%productos culturales,libros. 21

22 Cumplimiento con OECD * Sanciones específicas? Grado de Fiscalización?
Regulación de precios de transferencias País Fecha regulación Cumplimiento con OECD * Sanciones específicas? Exige documentación? Grado de Fiscalización? Argentina 2000 Si Alto Brasil 1997 No Ordinarias Chile 2003 Colombia 2004 Ecuador 2005 Aun no México 1994/1997 Perú 2001 Venezuela 2002 La OCDE (Organization for Economic Co-operation and Development) está integrada por las 30 naciones más industrializadas, para intercambiar información y armonizar políticas con el objetivo de maximizar su crecimiento económico y coadyuvar a su desarrollo y al de los países no miembros. Sus socios son: Canadá, Estados Unidos, México, Alemania, Austria, Bélgica, Dinamarca, España, Finlandia, Francia, Grecia, Hungría, Irlanda, Islandia, Italia, Luxemburgo, Noruega, Holanda, Polonia, Portugal, Reino Unido, República Checa, República Eslovaca, Suecia, Suiza, Turquía, Australia, Japón, Nueva Zelanda y República de Corea. Tiene como objetivos la promoción de políticas tendientes a: Realizar la mayor expansión posible de la economía y el empleo y un progreso en el nivel de vida dentro de los países miembros, manteniendo la estabilidad financiera y contribuyendo así al desarrollo de la economía mundial. Precios de transferencia Los precios de transferencia son los que se pagan o cobran entre empresas relacionadas que forman parte de un grupo multinacional, por transferencia de bienes o servicios. Estos se controlan a través del principio de empresas independientes o arm’s length, el cual consiste en que si las condiciones establecidas por dos empresas vinculadas en sus relaciones comerciales y/o financieras, difieren de las pactadas con empresas independientes, cualquier utilidad que en esas condiciones pudo producirse (pero que por estar relacionadas no ocurrieron), deben ser incluidas como ganancias de la empresa y pagar los impuestos correspondientes Dentro de las fórmulas que puede utilizar un grupo multinacional para generar una menor carga tributaria, está la de aplicar una política de precios para transacciones entre las empresas del conglomerado. Ello puede llevar, voluntaria o involuntariamente, a lesionar el interés fiscal de un país al producirse una disminución en la base sobre la cual tributan las empresas del grupo ubicadas en dicho país. De modo que las administraciones tributarias deben preocuparse de que las empresas del grupo, sean gravadas sobre la base de que entre ellas actúan respetando el principio de empresas independientes o arm's length, el cual constituye una de las soluciones al problema y se posiciona como el estándar internacional para la regularización de los precios de transferencia. El tema es relevante en el contexto de que a nivel mundial se estima que los precios de transferencia son una de las principales formas de evadir impuestos, además que provocan una distorsión en los mercados al no presentarse una competencia leal entre los agentes, al haber algunos que realizan transacciones con valores distintos a los de mercado. . * The Organization for Economic Co-operation and Development (OCDE), 22

23 Consideraciones tributarias del financiamiento en América Latina.
Deuda versus Capital Consideraciones tributarias del financiamiento en América Latina. País Control de Cambios Préstamos “Back to Back” Retención sobre intereses Retención sobre dividendos Retención por paraísos fiscales Argentina Si No 15,05% o 35% N/A 35% Brasil 15% 0% 25% Chile 35% o 4% (con crédito de 1° Categoría pagado) México 4,9% o 10% Ninguno 40% 23

24 Asuntos de cumplimiento
Impuestos anuales en América Latina País Fecha Declarac. ¿se permite mayor plazo? ¿se permite grupos consolidados? Forma de declarar ¿Se requiere certificación de auditores? Considera devolución o incentivos? Pagos provisorios? Argentina Mayo No Disco o en persona Si Anual y trimestral Brasil Junio Internet o disco Mensual o trimestral Chile Abril Internet No, (donaciones, capacitación) Mensual Colombia En persona México Marzo Internet o Disco Mensual con ajuste al final del año Perú Venezuela In 1998, the SII embarked on a journey to craft an online taxation package. The goals were: 1) to reduce the cost and increase the accuracy of tax collection; 2) to equip Chile's tax authority with the resources it needed for the foreseeable future; and 3) to offer taxpayers throughout the country a higher standard of service along with swift, easy access to vital tax information. The new online tax service (http://www.ssi.cl) was conceived and implemented using Oracle's internet-based technology. The first phase was simply to place taxpayer information online. In the next phase, the SSI website was made interactive. Individuals were then able to check their tax status online. Less than a year later, electronic tax filing was added to the SSI service. In its first year of operation, 23,081 personal access codes were requested and 38,748 online returns were received. In the second year of operation, the number of tax status inquiries increased from 10,000 to 150,000. Word spread that the SII website was the fastest way to learn about tax regulations, make returns, and check assessments. Just three years from the start of SII's interactive services, the online taxation system has racked up some impressive statistics. Over 400,000 taxpayers have checked their assessments online. 183,548 sworn returns and 89,355 income tax returns have been received. And the Chilean exchequer has collected $1.943 billion through the electronic system. Managers at SII are now preparing the online system for a potential 1.8 million tax returns per annum, plus 950,000 VAT returns every month. 24

25 Asuntos de cumplimiento (cont.)
Uso de las pérdidas tributarias País Vida útil de las pérdidas Limitaciones para su utilización. Ajuste anual por inflación Argentina 5 años Ninguna Si Brasil Indefinida Hasta el 30% de la utilidad tributable del año. No Chile Solo contra utilidades retenidas Colombia México 10 años Perú 4 años Venezuela 3 años 25

26 Asuntos de cumplimiento(cont)
Periodo sujeto a fiscalización tributaria en América Latina País Numero de años Contados desde: Posibilidad de extensión Argentina 5 años Enero del año anterior al periodo en que fue presentada ultima declaración de impuestos Pueden ser 10 años en casos en que los contribuyentes no están debidamente registrados ante las autoridades fiscales. Brasil Fin del año fiscal (junio) Posible y aplicables a todos los casos Chile 3 años Fecha límite de la declaración ( 30 de abril) 6 años en caso de fraude tributario. Ilimitada para las pérdidas (FUT) Colombia 2 años Fecha limite de la declaración original 5 años cuando se utilizan o generan pérdidas tributarias. México Fin del año fiscal Perú 4 – 10 años 4 años en casos donde haya declaraciones de impuestos, 10 años cuando no se hicieron las declaraciones y 10 años en caso que el retenedor de los impuestos haya fallado en su obligación de declarar y pagar dichas retenciones al fisco. Venezuela 4 – 6 años El límite puede ser extendido a a 6 años si el contribuyente no declaró un evento tributable o no hizo la declaración. 26 This Chart is updates as of January, 2006

27 Doble Tributación Internacional
Aspectos que afectan la tributacion Internacional Aticulo 3 establece la obligacin que toda persona domiciliado oresidente en Chile debe tributar por todas sus rentas ya sea de origen nacional o extranjero. Ariculo 12 establece en que momento deben tributar las rentas provenientes del exterior, estableciendo como norma general cuando estas se perciban, salvo, en el caso de rentas de agencias que se deben tributar cuando se devenguen. Articulo 41 A establece el otorgamiento de un crédito contra el impuesto de primera categoría que afecta las rentas roveneintes del exterior, cumpliendose ciertos requisitos Aritculo 41 B establece cieta reglamentaciones relativas a las rentas provenientes del exterior. Articulo 41 C establece el otrogamiento de un creditocontra el impuesto de primera categoría e impuestos personales que afectan a las rentas provenientes de paises con los cuales Chile ha celebrado un convenio para evitar la doble tributacion mediante el otorgamiento de un crédito, cumpliendose ciertos requisitos.Es dentro de esta última disposición donde se enmanrcan los convenios vigentes . 27

28 Tratados de Doble Tributación
Para las personas y compañías de un país que trabajan en otro, siempre existe el peligro de que ambos gobiernos traten de gravar con impuestos el mismo ingreso. Bajo un tratado de doble tributación, los dos gobiernos se dividen los impuestos y acuerdan medidas para compartir la aplicación de la ley y la información, asegurando así que ninguna persona o empresa esté utilizando las normas para evadir pagos en cualquier lugar en que se encuentre. 28

29 Principios de la Tributación Directa
Principio de Residencia: utiliza el lugar de residencia del contribuyente como la base para el establecimiento de las obligaciones tributarias. Los residentes de un país son gravados uniformemente sobre el total de sus ingresos, sin preocuparse de la fuente de ese ingreso (doméstico o extranjero). A su vez, los no residentes no son gravados por el país anfitrión sobre sus ingresos originados en dicho país. Principio de Fuente: enfatiza donde se origina el ingreso (fuente) como la base para establecer las responsabilidades tributarias. De acuerdo a este principio, el ingreso originado en el país anfitrión es gravado uniformemente, sin preocuparse de la residencia del receptor del ingreso. Los residentes del país anfitrión no son gravados por el país anfitrión sobre sus ingresos de fuente extranjera. El problema de la doble tributación internacional sobre un mismo ingreso se origina cuando ambos principios se mezclan, ya sea dentro del país o entre diferentes países. 29

30 ¿Cual es el “problema” de la doble tributación?
Hablamos del problema de la doble tributación cuando un país grava la renta de sus contribuyentes (principio de residencia) y otro Estado grava también a algunos de esos sujetos en base al criterio de la fuente donde se originó la renta. Ejemplo: una persona domiciliada en Chile gravará sus rentas tanto nacionales como extranjeras según nuestra legislación; sin embargo si esta persona presta servicios en el extranjero, esas rentas también serán gravadas en el extranjero. 30

31 Soluciones A pesar de que es un tema complicado, la negociación de tratados de doble tributación a pasado a ser mucho más simple, gracias a una decisión tomada por la mayoría de las economías del mercado mundial, de ajustarse a un modelo único. Dicho modelo, redactado por la Organización para la Cooperación Económica y el Desarrollo (OCDE), a principios de los ‘90, otorga prioridad a los ingresos tributables bajo el principio de la residencia del inversionista, otorgando un crédito tributario o exención para los impuestos gravados en el país de origen. Chile tiene 13 tratados en vigencia, seis más firmados y a la espera de la ratificación del Congreso, la lista de socios tributarios de Chile, está configurada principalmente por países con los cuales tiene tratados de libre comercio, tales como los países miembros de la Unión Europea y vecinos tales como Argentina y Perú. 31

32 Convenios para evitar doble tributación vigentes
Argentina Brasil Canadá Corea del Sur Croacia Dinamarca Ecuador Francia México Noruega Nueva Zelanda Perú Polonia Reino Unido Suecia España 32

33 Suscritos Irlanda Malasia Paraguay Portugal Rusia Tailandia
Negociación Concluida Sudáfrica 33

34 En Negociación Hungría India Italia Kuwait República Checa Suiza
Australia Bélgica China Colombia Cuba Estados Unidos Finlandia Holanda Hungría India Italia Kuwait República Checa Suiza Venezuela 34

35 Planificación Tributaria: Un enfoque práctico
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36 ¿Qué es la planificación tributaria?
Definición: Proceso orientado a proveer una guía apropiada para orientar las acciones y actos, considerando las posibles implicancias tributarias de los mismos. Objetivos: * Generalmente el minimizar la cantidad de dinero que una persona o empresa debe transferir o traspasar al Estado a través de los tributos. * Optimizar el uso de los recursos en el tiempo. .. CONCEPTO Estudio de caminos jurídicos que permitan evitar, rebajar anticipar o postergar la carga tributaria de los contribuyentes como asimismo acogerse a franquicias o beneficios existentes dentro de la normativa vigente. El contribuyente puede buscar alternativas lícitas de organización jurídica para llevar a cabo sus negocios en la forma menos gravosa que la ley le permita acceder 36

37 Planificación tributaria – Rango de acción
: Lo Legal: Acciones o actos que estén dentro del marco de la ley (Ingeniería Tributaria) Lo ilícito: Acciones orientadas a reducir el monto de la obligación tributaria por medios ilícitos o ilegales (delito tributario) El nivel de riesgo implícito en la planificación tributaria está condicionado por la ética fiscal del planificador. 37

38 Límites de la planificación Tributaria
CONDUCTA DEL CONTRIBUYENTE (Subjetividad) ante la norma tributaria que establece un hecho imponible, exención, objeto gravado, etc. NORMAS JURIDICAS (Objetividad) que limitan la autonomía de la voluntad del contribuyente o se imponen a ella. 38

39 Tres claves para una adecuada planificación tributaria
La forma de las operaciones o transacciones puede tener importancia. (ej. Un préstamo intercompañía) No debe perderse de vista la sustancia o el fondo “Razón de negocio” (sentido de la operación“)- la palabra clave en estos días. En la práctica impositiva chilena aún prima la forma .Esto está referido a que el cumplimiento de situaciones formales, (formas) tiene mayor importancia que el hecho económico (fondo) Ejemplo : la formalidad de no emitir un pagaré, realizando solo un reconocimiento contable de la operación mediante el uso de vouchers, impide aplicar el impuesto de Timbres y Estampillas, aún habiéndose generado el hecho gravado de préstamo de dinero. Otro ejemplo representativo de forma versus fondo, es la venta de las acciones de una sociedad anónima cuando lo que se está vendiendo realmente es el total de sus activos. En todo caso el solo hecho de pagar menos impuestos o no pagarlos no es suficiente ni válido como razón de negocios. La planificación tributaria no puede considerar aisladamente la variable tributaria 39

40 LIMITES DE LA PLANIFICACION TRIBUTARIA
CONDUCTAS ILÍCITAS Elusión tributaria: Toda conducta dolosa del contribuyente que tiene por objeto evitar el nacimiento de una obligación tributaria, valiéndose para ello de fraude de ley, abuso de derecho o de cualquier otro medio ilícito que no constituya infracción o delito. Evasión Tributaria : Conducta ilícita del contribuyente, dolosa o culposa, consistente en un acto o en una omisión, cuya consecuencia es la disminución del pago de una obligación tributaria que ha nacido válidamente a la vida del Derecho, mediante su ocultación a la Administración Tributaria, en perjuicio del patrimonio estatal La evasión tributaria o evasión de impuestos es una figura jurídica consistente en el impago voluntario de tributos establecidos por la ley. Es una actividad ilícita y habitualmente está contemplado como delito en la mayoría de los ordenamientos. El dinero negro es todo aquel que no sufre gravámenes fiscales. Son ganancias en actividades legales o ilegales, pero que se evita declararlas a Hacienda para evadir los impuestos. Se intenta mantenerlo en efectivo, y no ingresarlo en entidades financieras, para que no sea descubierto. La elusión tributaria es una figura consistente en no pagar determinados impuestos que se han establecido, amparándose en subterfugios o resquicios legales, no previstos por el legislador al momento de redactar la ley, bien sea por una redacción deficiente de la misma, o bien porque dicha ley produce efectos no previstos al entrar en juego con el resto de las normas tributarias. Se diferencia de la evasión tributaria al no ser técnicamente un delito ni otro tipo de infracción jurídica, ya que el uso de argucias y tecnicismos legales le confieren completa legitimidad, para efectos jurídicos. No obstante, la distinción entre ambas es meramente conceptual, porque ciertas situaciones jurídicas son bastante ambiguas, en particular debido a que el aprovechamiento de subterfugios legales no se hace generalmente de manera completamente inocente, y además, porque muchas conductas destinadas a "rebajar" impuestos pueden ser consideradas delictivas o no dependiendo de un detalle tan técnico, cual es la existencia de un tipo penal tributario que castigue dicha conducta como un hecho punible. La elusión tributaria es una consecuencia del principio de legalidad del tributo, ya que como el impuesto debe venir establecido por la ley, entonces no puede cobrarse un impuesto si la ley no lo ha establecido, lo que abre el flanco para aprovechar los puntos débiles que la ley ha dejado. Es lo que en lenguaje vulgar se describe con el dicho "hecha la ley, hecha la trampa". 40

41 Características de la Elusión Tributaria
Aparente legalidad (falta de aplicación de la norma prevista para el caso concreto). Utilización de una norma atípica. (creatividad) No aplicación de la norma defraudada Abuso de derechos Violación del principio de la Buena Fe Distribución de dividendos o retiros de utilidades encubierto. Retiros excesivos. Gastos innecesarios - 41

42 Características de la Evasión Tributaria
1. Simulación de negocios jurídicos. ( money laundering). 2. Fraude Tributario.( devoluciones inapropiadas, pérdidas tributarias falsificadas) 3. Incumplimiento tributario.(sin libros legales, no emisión de facturas, sin declaraciones de impuestos) Ejemplos de cada uno faltan 42

43 Un rápido vistazo a las normas
Cómo ha reaccionado la administración tributaria chilena frente a estos dos fenómenos Un rápido vistazo a las normas 43

44 MEDIDAS ANTI ELUSION ( algunas)
1. Tipificación genérica del hecho gravado 2. Generalización del hecho gravado (Doctrina de los tipos). 3.Establecimiento de ficciones ( “se considerará …”) 4.Tasación de la base imponible (Art. 64 C.T.) 5.Limitación de los gastos deducibles. 6. Gastos rechazados. 7. Retiros presuntos (ficción legal). 8. Préstamos rechazados. 9. Orden de imputación de los retiros en el FUT. 10. Ficción de venta (Art. 8 d) DL 825). 11. Ficción de territorialidad (Art. 4 DL 825). Explicar cada una 44

45 MEDIDAS DE ANTIEVASION
1. Medidas contra la simulación de un negocio jurídico (tipificación de delitos) 2. Medidas contra el fraude tributario (tipificación de delitos). 3. Medidas contra el incumplimiento tributario (tipificación de infracciones). 4. Medios de fiscalización. explicar 45

46 PLANIFICACION TRIBUTARIA - ¿Cuándo ?
a) Tributación anual de personas o empresas b) Nuevos proyectos de inversión c) Solución de problemas (excepcionalmente) La Planificación Tributaria, como puede colegirse del término, debe efectuar antes de que los hechos económicos se realicen y origine efectos tributarios. El planificador debe ser “ aterrizado “ y no teórico debiendo tomar resguardo como solicitar expresamente la opinión de la autoridad tributaria en materias donde hay ambigüedad en la interpretación de una norma En los proyectos de inversión ,la planificación tributaria será contemporánea de la planificación estratégica y formará parte de ésta y no como una variable aislada. Por ejemplo, el impacto de “caja”, si existe el beneficio de la depreciación acelerada, que en definitiva posterga el pago de impuestos al impactar los resultados y genera flujos disponibles presentes. Solución de problemas: Se puede anticipar gastos, postergando la tributación o, postergar ingresos y difiriendo el pago de impuestos. Ejemplos de ello son las adquisiciones de bienes por leasing y la promesa de compraventa de bienes raíces. 46

47 FASES DE LA PLANIFICACION TRIBUTARIA
RECOPILACION DE ANTECEDENTES BÁSICOS ORDENAMIENTO Y CLASIFICACIÓN DE DATOS ANALISIS DE LOS DATOS DISEÑO DE POSIBLES PLANES Y ESTRATEGIAS EVALUACION DE PLANES ALTERNATIVOS COMPARACION DE LAS DISTINTAS ALTERNATIVAS ESTIMACIÓN DE LA PROBABILIDAD DE ÉXITO ELECCIÓN DE LA MEJOR ALTERNATIVA VERIFICACIÓN DE LA ALTERNATIVA SELECCIONADA PROPUESTA FORMAL DE LA MEJOR ALTERNATIVA SUPERVISION Y ACTUALIZACIÓN DE LA ALTERNATIVA SELECCIONADA 47

48 Planificación Tributaria – ¿ Quienes?
¿Quiénes son las entidades involucradas (Tipo de contribuyente) ? Personas naturales Comunidades o Sociedades de hecho Sociedades de capital (Ejs. Soc.Anónimas) Sociedades de personas (Ejs. S.R.L.) Sucursales o Agencias de empresas extranjeras 48

49 Ingreso bruto antes de gastos - (Gastos “necesarios”) Ingreso Neto
Planificación Tributaria Regla básica para determinar el ingreso tributable ( empresas) Ingreso Brutos - (Costos Directos) Ingreso bruto antes de gastos - (Gastos “necesarios”) Ingreso Neto +/- Ajustes ( diferencias temporarias) Ingreso Neto antes de Impuestos o R.L.I. 49

50 MEDIDAS APLICABLES A LOS INGRESOS
1. ¿Están incluidos en la renta imponible? (Tipo de ingreso o renta) - ¿Son rentas? - ¿Son rentas afectas o no afectas? - ¿Son rentas exentas? - ¿Son rentas afectas a algún impuesto único? 2. Si es así, cuando deben incluirse? - ¿Conviene que se reconozcan en el ejercicio actual? - ¿Debiera reconocerse en el ejercicio siguiente? 50

51 Vías para diferir ingresos
- Parcializar o postergar operaciones. - Uso del plazo en ciertas operaciones (En caso de tributar en base renta percibida) Ejs Profesionales y Sociedades de Profesionales. - Uso de condición suspensiva (postergación de la obligación y su tributación). Ej..: Venta o enajenación de un bien sujeta a condición suspensiva. - Celebración de Contratos de Promesa de Compraventa. - Acogerse a régimen opcional del Art. 14 bis de la LIR. Postpone operations:Arriendo de bienes raíces agrícolas con pago del canon en los primeros días del ejercicio siguiente (option) parcializar o postergar operaciones: celebrar una promesa de compraventa por la venta de un bien raíz en circunstancia que se ha percibido en ese acto la totalidad del precio. Uso del plazo de ciertas operaciones. Sociedades acogidas al artículo 14bis, en cuanto a que los ingresos no pagan el impuesto de Primera Categoría y solo se afectan con impuestos finales si los socios retiran efectivamente de la sociedad las utilidades que se acumulan….. el ejemplo de la sociedad de profesionales no resulta el mas adecuado por cuanto éstos tributan en base a resultados devengados, retiren o no las utilidades. Suspensive condition : postergación de la obligación y su tributación, por ejemplo, anticipo recibido de clientes, sujeto a devolución si no se ejecuta el trabajo bajo ciertas condiciones de tiempo y forma. Anticipo de exportaciones sujetas a régimen suspensivo e ingresos percibidos. 14 bis Es un beneficio tributario que pueden utilizar los contribuyentes obligados a declarar renta efectiva según contabilidad completa, por las rentas del artículo 20 de la Ley de la Renta, y cuyos ingresos por ventas, servicios u otras actividades de su giro, no hayan excedido un promedio anual de unidades tributarias mensuales en los tres últimos ejercicios, o en el caso de los que inician actividades, los que determinen un capital propio inicial igual o inferior al equivalente de 200 Unidades Tributarias Mensuales del mes en que ingresen. Dicho régimen especial de tributación con impuesto a la renta da la opción de pagar los impuestos anuales de primera categoría y global complementario o adicional, sobre todos los retiros en dinero o en especies que efectúen los propietarios, socios o comuneros, y todas las cantidades que distribuyan a cualquier título las sociedades anónimas o en comandita por acciones, sin distinguir o considerar su origen o fuente, o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas 51

52 Medidas aplicables a los costos y gastos
1. ¿Es deducible o puede usarse como crédito? - ¿Es un gasto rechazado? - ¿Qué puede hacerse para transformarlo en gasto aceptado? - ¿Es posible utilizarlo como crédito? 2. ¿Si es gasto aceptable, cuándo debe deducirse? - ¿Conviene deducirlo en el presente ejercicio? - ¿Convendría postergarlo para el ejercicio siguiente? 52

53 Vías para anticipar gastos
Provisionar gastos por nuevas obligaciones (Ej. IAS) Acogerse a depreciación acelerada Operaciones de leasing financiero Operaciones de lease back Castigo de bienes obsoletos o cuentas incobrables. Venta o enajenación de bienes con pérdida (posibilidad de recuperarlos en ejercicios futuros). Contratos o sub-contratos con empresas acogidas al Art. 14 bis, a fin de diferir el pago de impuesto de 1ª Categoría. 53

54 Elementos a considerar en la Planificación Tributaria (1)
Tipos de impuestos existentes Impuesto a la Renta IVA y otros a las ventas y servicios. Timbres y estampillas Derechos de Aduana Contribuciones (impuesto territorial) Patente Municipal Otros impuestos 54

55 Elementos a considerar en la Planificación Tributaria (2)
2. Características específicas del contribuyente Residencia, domicilio y nacionalidad del contribuyente Naturaleza jurídica del contribuyente Origen de los ingresos o beneficios. Naturaleza de las operaciones/transacciones Relación del contribuyente con otras personas o entidades. 55

56 Elementos a considerar en la Planificación Tributaria (3)
3. Incentivos Fiscales - Exenciones - Deducciones de la base imponible - Reducción de tasas de impuestos - Aplazamiento o diferimiento del impuesto - Créditos a impuestos calculados - Ámbito de los incentivos fiscales (general, regional, internacional, etc.) 56

57 Elementos a considerar en la Planificación Tributaria (4)
4. Conveniencia de considerar los paraísos fiscales Los paraísos fiscales con países donde: No existen impuestos Se cobran impuestos solamente por los hechos imponibles internos, pero por los rendimientos derivados de fuente extranjera, no se perciben impuestos, o se percibe un impuesto muy bajo Se otorgan privilegios fiscales especiales a ciertas clases de personas o de hechos imponibles. Ejs Beneficios a empresas europeas en Puerto Madeira (Portugal) 57

58 Advertencia Importante!!
Transacciones con Jurisdicciones de bajo control fiscal (Acuerdos con la OECD ) La OECD ha adoptado “listas negras” para ciertos paraísos fiscales en relación a : Evasión tributaria Precios de transferencia; y Lavado de dinero Has aparecido seis jurisdicciones sospechosas de albergar este tipo de actividades: Bermuda, Islas Caimán, Chipre, Malta, Mauricius y San Marino. Adicionalmente 8 territorios también han comprometido realizar cambios que satisfacen los requerimientos de la OECD. Entre ellas se encuentran ; Antigua , Aruba, Bahrain, la isla de Man y las Antillas Holandesas. The OECD defines tax havens as countries that fulfil a number of criteria. These include levying little or no income tax; refusing to exchange information with tax authorities in other countries; lack of transparency and lack of “substantial activities”—ie, a real business purpose aside from avoiding taxes. Eager to rebut the charge that it is a cartel protecting the high-taxation policies of its rich-member countries, the OECD insists that low or no taxation is not enough in itself to earn the “tax haven” tag, and attaches as much significance to information-sharing practices. (These, not coincidentally, would also combat money laundering.) Six jurisdictions that would otherwise have aroused suspicion—Bermuda, Cayman Islands, Cyprus, Malta, Mauritius and San Marino—made “advance commitments” to the OECD that ensured that they never got on to the initial tax-haven list published in After that, eight more territories—Antigua and Barbuda, Aruba, Bahrain, the Isle of Man, the Netherlands Antilles, the Seychelles, and the Channel Islands of Jersey and Guernsey—have also promised to make changes that have satisfied the OECD, while a further two—Barbados and Tonga—have been removed from the tax-haven blacklist after implementing bilateral information-exchange agreements. The OECD expects a rush of countries from the remaining 25 to give undertakings over the next few days ahead of the deadline. 58

59 Elementos a considerar en la Planificación Tributaria (5)
5. Conflicto de Leyes Legislación aplicable en cada país 6.Doble tributación a) Doble Tributación Interna (Ejs .Impuesto sobre utilidades sociales +Impuesto sobre dividendos). b) Doble Tributación Internacional 7. Factores no fiscales ni tributarios 59

60 Otros tipos de decisiones de organización empresarial
Cual es el tipo de entidad jurídica mas ventajosa para propósitos tributarios Empresas individuales? EIRL ? Sociedad de responsabilidad limitada? Sociedades anónimas? Renta efectiva o renta presunta? Administración del IVA (operaciones afectas y afectas) Transformación de limitada en una S.A. División de sociedades. Decisiones de reinversión Disolución o absorción d empresas Fondos de inversión privado Incorporar priocipáles caracteristicas de cada caso examinado 60

61 Resumen La planificación tributaria es una herramienta de gestión que debe ser incorporada a las preocupaciones de la gerencia de las empresas. También ampliamente aplicable a la tributación de las personas. Si se realiza de manera sistemática, con apoyo de especialistas y con apego a los componentes éticos de la administración tributaria, puede resultar en enormes beneficios económico - financieros 61

62 ¿Planificación o Evasión Tributaria? Un asunto de ética
Planear mis impuestos o evadir mis impuestos? Esa es la cuestión. (contribuyente anónimo) 62

63 Algunos hechos interesantes:
80 % … más que el año pasado fue el gasto en servicios de consultoría tributaria para empresas latinoamericanas. (Source: International Tax Review) 63

64 60% … e incluso más en impuestos pueden llegar a pagar las empresas que no realizan planificación tributaria 64

65 30% . … o más es la diferencia entre los honorarios de los abogados especialistas tributarios en comparación con los abogados no especialistas. 65

66 Mas buenas noticias … (para contadores y abogados)
US$ 850 … por hora puede llegar a ganar un especialista tributario en Londres y US$ 750 en Nueva York . En América Latina, con excepción de Caracas y Sao Paulo, los honorarios no son mas altos que US$ 450 por hora. 66

67 Lo que ocurre hoy … El escándalo Enron no sólo significó la desaparición de una de las mas importantes empresas auditoras del mundo, sino que implicó que las restantes Firmas perdieran flexibilidad para asesorar a las empresas en materias financieras y tributarias simultáneamente. En razón a lo anterior, en todas las principales economías del mundo, las regulaciones se han endurecido y el campo de acción para la comisión de actos ilícitos o al límite de la legalidad es cada vez más reducido. En América Latina, las prácticas evasivas y la corrupción amenazan con impedir el desarrollo de las economías locales toda vez que constituye una amenaza para la inversión extrajera, principalmente aquella que proviene desde Estados Unidos y Europa. 67

68 En medio de esta realidad , nuestro país muestra un comportamiento ejemplar en materia de cumplimento tributario y lleva una importante ventaja en materias de control de la evasión tributaria respecto del resto del “vecindario” Por desgracia esto no siempre puede ser visto con claridad por los inversionistas extranjeros, toda vez que América Latina de se ve como un todo, es decir como un solo país. Por ello el desafío mas importante constituye el lograr una uniformidad de criterios y el fortalecimiento de las administraciones tributarias de todos los países de la región. 68

69 Históricamente, la evasión de impuestos en Chile ha sido más baja que en muchos otros países latinoamericanos, pero entre el 2000 y el 2004, ésta se redujo aún más, cayendo del 24% al 15%, e incrementando los ingresos fiscales en un estimado de USD 800 millones este año. 69

70 Tasa de incumplimiento
Tasa estimada de incumplimiento tributario País Tasa de incumplimiento New Zeeland 5,1 Sweden 5,4 Israel 7,8 Portugal 14 South Africa 14,6 Chile (2001) 15,7 Canada 23 Spain 26 Uruguay 29,7 Argentina 31,5 Honduras 35,4 Colombia 35,8 Hungary 36,3 México 37,1 Ecuador 38,2 Filipinas 40,8 Bolivia 43,9 Guatemala 52,5 Peru 68,2 Corresponde a la razón porcentual entre la Recaudación Efectiva de IVA y la Recaudación Teórica de IVA, considerando en ambos casos el agregado IVA Tasa General e IVA Importaciones. Se constata que la tasa de evasión del IVA en Chile, cercana al 20% en 1997, es bastante menor que la registrada en el resto de Latinoamérica, en que los niveles se sitúan del 30% hacia arriba, y de un orden similar a lo que se registra en Canadá que registra un 23% de evasión[1]. Países como Nueva Zelandia, Israel, Suecia, exhiben tasas de evasión de tan solo un dígito. Si bien no se tiene el dato preciso, para Francia e Inglaterra se estiman cifras de evasión inferiores al 10%. En Estados Unidos, las autoridades hablan de cifras globales de evasión de alrededor del 18%, tasa que por la estructura tributaria de ese país corresponde principalmente a evasión del impuesto a la renta 70

71 ¿Cuales deberían ser las consideraciones para fortalecer los sistemas tributarios en América Latina?
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72 Elementos que afectan la integridad de la Administración Tributaria
Una ley tributaria compleja Exceso de entrevistas entre los contribuyentes y los fiscalizadores; Débil e inadecuado control tributario. Falta de adecuadas rendiciones de cuentas Sistema de remuneraciones inadecuado Patrones culturales impropios (corrupción, cultura del dinero fácil) Falta de un sistema de sanciones efectivo. Falta de inversión en recursos para la administración tributaria . Carrying out a complex tax law, with many exceptions, exemptions, deductions and special treatments. Unstable legal basis. Excessive interviews between taxpayers and tax servants to determine the way of payment or the existence of tax obligations. Weak and inappropriate tax controls. Lack of proper rendering of the accounts. Complex and bureaucratic procedures. Inappropriate remuneration system. Unsuitable cultural patterns (corruption culture, “easy money” culture) Lack of a punishing system. Lack of investment resources in tax administration and support ( technology) 72

73 Elementos clave para desarrollar una cultura ética en la administración tributaria
Fuerza profesional fuertemente especializada, actualizada y bien remunerada.. Códigos internos ( Código de Ética), reglas y guías de acción. Políticas claras respecto de regalos, eventos sociales y otros beneficios. Guías para el manejo de conflicto de intereses Políticas de uso y acceso de TI Asuntos internos Fuerza de Trabajo Bien Remunerada, Informada, Especializada y Profesional: Introducir y aplicar medidas correctivas en casos de conducta que falte a la ética profesional; Rotación del personal; Separación de la responsabilidad; Fortalecimiento de los cuadros de dirección; Dar formación, capacitación y perfeccionamiento Remuneración de las competencias interpersonales, evitando incrementos salariales generalizados. Proporcionar un medio ambiente laboral adecuado. Códigos, Normas y Directrices: Divulgación de información; Conflicto de intereses; Confidencialidad y divulgación de información; Contacto con el público; Salud e higiene; Asuntos financieros; Acoso y discriminación, y, Conducta cívica. Política en Relación con Regalos, Atenciones Sociales y Otros Beneficios: Código y Directrices Sobre el Conflicto de Intereses: Política de Uso Informático 73

74 Percepción que los contribuyentes deberían tener
respecto de la Administración Tributaria Justicia e imparcialidad Uso confidencial de la información de los contribuyentes Sistema Tributario eficiente y eficaz. Administración responsable Transparencia Muchos sistemas se basan en la autoliquidación tributaria y el cumplimiento voluntario, con la “confianza” como un elemento clave del proceso recaudatorio. En ese contexto, imparcialidad significa, antes que nada, que cada ciudadano debe pagar lo que le corresponde y que la administración tributaria tomará las medidas necesarias para garantizar que todos sean tratados de manera equitativa El contribuyente debe confiar en que la administración tributaria le dará todos los recursos para ser oído imparcialmente. Eso incluye darle información actual sobre el funcionamiento del sistema tributario y la forma en que se calculan los impuestos. Los contribuyentes deben estar informados de sus derechos, incluido el derecho de apelación. Debe haber un mecanismo de objeción y apelación por medio del cual el usuario tenga el derecho de impugnar o recurrir una decisión tomada o una cantidad determinada. Las administraciones tributarias deben asegurar que los contribuyentes sepan por qué motivo se les pide la información, cómo se empleará la información y qué podría suceder si el contribuyente no cumpliere. confidencialidad Los contribuyentes deben poder confiar en que las autoridades fiscales no se entrometerá innecesariamente en su información personal (“terrorismo fiscal”). Aplicación Responsable: La meta de la administración tributaria debe ser la ejecución de programas de aplicación de la ley que sean imparciales, responsables y efectivos, es decir programas basados en la colaboración y la confianza. La coacción responsable, es una estrategia de respuesta graduada que se basa en la seriedad del incumplimiento. En los casos más serios, se debe iniciar programas amplios de identificación de la evasión y el fraude tributario. Los resultados de esas acciones deben llevar a sanciones y acciones legales, que tendrán un efecto multiplicador sobre la recaudación. Rendición de Cuentas: Los sistemas de rendición de cuentas poderosos deben constituir componentes claves de la buena gestión gubernativa, particularmente en el control de la corrupción. El gobierno y las autoridades superiores de la administración tributaria deben, responder y rendir cuentas por el funcionamiento justo y competente del sistema tributario y percibirse que así lo hacen. 74

75 ¿ En qué están las organizaciones internacionales ?
En los últimos años las organizaciones internacionales como Naciones Unidas, la OEA y Transparency International entre otras, han estado trabajando en varias iniciativas destinadas a luchar contra la corrupción. Esfuerzos especiales se han hecho en instituciones como la Organización Mundial De Aduanas (The World Custom Organization). A la vanguardia en la lucha contra la corrupción establecieron el tema de la integridad en su agenda el año Actualmente, están desarrollando diversas herramientas para ayudar a las administraciones aduaneras en todo el mundo y promover la integridad ente sus funcionarios.. La Organización Internacional para la Cooperación y el Desarrollo (OCDE), es una organización integrada por aquellos países desarrollados que aceptan los principios de democracia representativa y la economía de libre mercado. En la actualidad esta organización provee una instancia donde los gobiernos pueden comparar experiencias y buscar respuestas a problemas comunes, identificar las mejores prácticas y coordinar políticas locales e internacionales. Es parte activa de los tratados comerciales internacionales y de las iniciativa en contra del lavado de dinero en el mundo. Recientemente Chile ha sido invitado a participar como miembro de esta organización. 75

76 CONCLUSIONES En una economía regional, consistentemente más integrada, es extremadamente importante la confiabilidad de la administración tributaria local. Es necesario incrementar las oportunidades para el intercambio de información tributaria entre los países y en especial realizar esfuerzos conjuntos de coordinación para la lucha contra la corrupción y la evasión tributaria. La lucha contra la corrupción en cualquier país de América Latina, debe incluir la promoción y divulgación de una cultura ética para la Administración Pública, la que traerá beneficios para los contribuyentes, apoyará las iniciativas locales de mejoramiento de los sistemas tributarios, contribuirá al desarrollo de una democracia real y al establecimiento del Estado de Derecho. 76

77 Santiago de Chile, Julio 5 de 2007
Muchas Gracias!!!! Santiago de Chile, Julio 5 de 2007 77


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