EL FIDEICOMISO EN LA CONSTRUCCIÓN Disertante: Dr. Osvaldo Balán

EL FIDEICOMISO EN LA CONSTRUCCIÓN Disertante: Dr. Osvaldo Balán
CPCE MISIONES Posadas. 23/05/2012 Disertante: Dr. Osvaldo Balán The first thing that comes to mind today—the first thing our clients tell us—is that they feel this pressure. It is a reality that clients want more They want solutions tailored to their own situations They want them now They want them to be affordable These demands are not new, so what’s changed?

Aspectos impositivos de la actividad de la construcción
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IVA OBRA SOBRE INMUEBLE PROPIO. Elemento Objetivo
Se encuentran alcanzadas por el impuesto las obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio. El DR entiende por obras aquellas mejoras (construcciones, ampliaciones, instalaciones), que según los códigos de edificación o disposiciones semejantes, se encuentren sujetos a denuncia, autorización o aprobación por autoridad competente. Ojo. OBRAS DE INFRAESTRUCTURA. Ver el tema de los clubes de campo y los Dictámenes 03/2005 y 41/2006

. OBRA SOBRE INMUEBLE PROPIO Elemento subjetivo
Son sujetos del gravamen las empresas constructoras que realicen las obras sobre inmueble propio, cualquiera sea la forma jurídica que hayan adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales. Se define como empresas constructoras las que, directamente o a través de terceros, efectúen las referidas obras con el propósito de obtener un lucro con su ejecución, o con la posterior venta parcial o total del inmueble. OJO artículo 5º del DR: Distinción entre empresas constructoras y empresas “alquiladoras”

Obra sobre inmueble propio. Nacimiento del hecho imponible
El hecho imponible se perfecciona en el momento de la transferencia a título oneroso del bien. La misma tendrá lugar al extenderse la escritura traslativa de dominio o al entregarse la posesión, si este acto fuera anterior. Cuando se reciban señas o anticipos que congelen precios, el hecho imponible se perfeccionará, respecto del importe recibido, cuando tales señas o anticipos se hagan efectivos. (RG 707/99) Para señas o anticipos que congelen precio (en el caso de obra sobre inmueble propio) el Art. 45 del DR dispone que el hecho imponible se perfeccionará sobre la totalidad de dichos pagos.

Obra sobre inmueble propio. Base imponible
En el caso de obras realizadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio, el precio neto computable sujeto a gravamen será la proporción que del convenido por las partes, corresponda a la obra objeto del gravamen. Asimismo, la base imponible que se determine de acuerdo con el procedimiento mencionado precedentemente, no podrá ser inferior al importe que resulte atribuible a la misma, según el correspondiente avalúo fiscal o, en su defecto, el que resulte de aplicar al precio total de la operación la proporción de los respectivos costos determinados de conformidad con las disposiciones de la ley del impuesto a las ganancias.

Consorcios de construcción integrados por personas físicas
Dictamen DATJ 47/83: “si bien los consorcios que actúan bajo la forma de condominios no tienen personalidad jurídica distinta a la de sus integrantes, aquellos se inscriben en el IVA sin que la DGI oponga reparo alguno. Desde un punto de vista jurídico, al inscribirse el consorcio es como si lo estuvieran haciendo sus componentes, atento que aquel no reúne características de un ente susceptible de adquirir derechos y contraer obligaciones.”. Dictamen DATJ 41/85: “en el caso de los consorcios se ha aceptado su inscripción, no obstante no ser estos sujetos pasivos del impuesto, para posibilitar, por razones de orden practico, que sustituyan a los consorcistas en la captación del crédito, por cuanto se considera que podría resultar impracticable hacer constar el número de todos los condóminos en las facturas que se emitan por provisión de materiales, locaciones y prestaciones de servicios.”

Trabajos sobre inmueble ajeno
¿Qué se entiende por trabajos sobre inmueble ajeno? La falta del elemento subjetivo La incorporación de materiales (Ver Dictamen DATJ 10/84)

Tasa reducida para viviendas. Algunos problemas
a) Qué se entiende por “destino vivienda” b) El tratamiento de bauleras y cocheras c) Obras de infraestructura no beneficiadas por la reducción d) La expresión “excluidos los trabajos realizados sobre construcciones preexistentes que no constituyan obras en curso” e) El tratamiento de los honorarios de proyecto y dirección de obra f) Generación de eventuales saldos “técnicos” a favor g) Materiales y/o bienes que se incorporan

Tasa reducida. Incorporación de materiales
Dictamen DAT 66/02 : Si la entrega de materiales constituye una unidad con la ejecución de la obra, en dicha circunstancia el importe total de la operación quedará alcanzado a la alícuota reducida del gravamen. Ello, siempre que no se trate de bienes de propia producción a los cuales les alcanzan las disposiciones del Decreto N° 1.230/96. Por otra parte, si la colocación de los materiales es meramente accesoria a la venta, no poseyendo dicha prestación entidad que permita caracterizarla como trabajos sobre inmueble ajeno, dicha operación quedará alcanzada a la alícuota general... Ello así, independientemente del tipo de material de que se trate.

Obras de infraestructura. El Dictamen 28/2010 (DI ATEC)
Se ha entendido que las obras contratadas por el desarrollador, relacionadas con el tendido de redes cloacales, eléctricas, provisión de agua potable y demás obras de infraestructura complementarias del emprendimiento inmobiliario se encuentran gravadas con la alícuota general... Citar antecedentes y críticas.

Fabricación y colocación de aberturas metálicas (Dictamen DAT 21/09)
Se señaló que la operatoria consistente en la provisión de carpintería metálica fabricada en el propio taller de la consultante según los planos y especificaciones establecidos constituye una locación de obra en la cual la obligación de resultado que asume la locadora es la elaboración de las aberturas aptas para su funcionalidad en el edificio, concluyéndose que la misma encuadra en el inciso c) del Artículo 3° de la ley del impuesto, por lo que no le resulta aplicable la reducción de alícuota prevista por el Artículo 28, inciso c) de dicho cuerpo legal que solo comprende a los hechos imponibles establecidos en los incisos a) y b) del citado Artículo 3°. En cuanto a las tareas de colocación y ajuste que se realizan en el edificio, se expresó que no revisten entidad para caracterizar a la operación como "obra sobre inmueble ajeno" por cuanto resultan meramente accesorias a la fabricación y se realizan sobre las aberturas ya armadas o sus partes componentes ya elaboradas y no sobre la estructura del inmueble, con la finalidad de ponerlas en condiciones de utilización.

Distintas opciones de venta de inmuebles y su incidencia fiscal

VENTA DE INMUEBLES IMPUESTO A LAS GANANCIAS
Sujetos alcanzados Sujetos empresa Personas físicas Habitualistas Loteos con fines de urbanización Construcción y venta por el régimen de propiedad horizontal. Ver Dictámenes DAT 80/96 y 66/03 Inmuebles recibidos en cancelación de créditos originados en el ejercicio de actividades profesionales u oficios

IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES
Transferencias de dominio a título oneroso de inmuebles ubicados en el país Efectuadas por personas físicas y sucesiones indivisas En la medida en que tales transferencias no se encuentren alcanzadas por ganancias TASA DEL GRAVAMEN: 15 POR MIL

EMPRESAS UNIPERSONALES Y SOCIEDADES DE HECHO
Parte de la doctrina sostiene que quien vende es la persona física y no la empresa unipersonal ni la sociedad de hecho. En esta postura las ventas de inmuebles estarían alcanzadas por el ITI y no por Ganancias El Art. 72 del DR de ganancias. Cese de actividades en empresas unipersonales Transcurridos más de dos años desde la fecha en que la empresa realizó su última operación, los bienes se considerarán incorporados al patrimonio individual del único dueño

VENTA DE INMUEBLES ALCANZADAS POR EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS
El resultado impositivo está alcanzado por el gravamen Las normas actuales no permiten la actualización del costo por inmuebles adquiridos con posterioridad a marzo de 1992 El resultado obtenido está inflado por la no aplicación de índices de ajuste de precios (¿recursos?)

VENTA DE INMUEBLES ALCANZADAS POR GANANCIAS
ALGUNAS ALTERNATIVAS Opción de venta y reemplazo (Art. 67 de la ley) El importe obtenido debe reinvertirse en bienes de uso afectados a la explotación. Devengado exigible (Art. 18 ley y 23 de DR) Incluye inmuebles en tanto las cuotas sean exigibles en más de un período fiscal. Otros En ciertos casos hay que analizar si es factible vender la sociedad en lugar del inmueble o entrar en un proceso de reorganización de empresas.

REGÍMENES DE RETENCIÓN APLICABLES
Impuesto a las Ganancias RG AFIP 2139/06 Tasa 3% Precio no determinado o permuta: aplicación de valores de plaza. Limite inferior: base imponible fijada a los fines del impuesto inmobiliario. Omisión de retener: autorretención. Permuta: 3 % sobre la suma pagada en dinero. La retención es un pago a cuenta del gravamen.

REGÍMENES DE RETENCIÓN APLICABLES
Impuesto a la Transferencia de inmuebles RG AFIP 2141/06. Tasa 15 por mil. Precio no determinado o permuta: aplicación de valores de plaza. Omisión de retener: autorretención. Permuta: 15 por mil sobre el bien de mayor valor, autorretención si la suma abonada no alcanza a cubrir el monto de la retención. El escribano normalmente retiene el mismo, con carácter de pago único y definitivo, y no existe una presentación de declaración jurada de este impuesto.

INGRESOS BRUTOS Y CONVENIO MULTILATERAL
Su aplicación a la construcción y operaciones inmobiliarias

CONVENIO MULTILATERAL. ARTÍCULO 6º
Cuando los contribuyentes tengan su escritorio, oficina, administración o dirección en una jurisdicción y ejecuten obras en otras, se atribuirá el 10% de los ingresos a la jurisdicción donde esté ubicada la sede indicada precedentemente y corresponderá el 90% a la jurisdicción en que se realicen las obras. Asimismo, no podrá discriminarse, al considerar los ingresos brutos, importe alguno en concepto de honorarios a ingenieros, arquitectos, proyectistas u otros profesionales pertenecientes a la empresa.

CM. ART. 6º RES. 109/04 CA “Las empresas de construcción que tengan su administración o dirección, escritorio u oficina en más de una jurisdicción, deberán asignar el 10% de sus ingresos, según lo establecido por el artículo 6° del Convenio Multilateral, en función de los porcentajes que surjan de considerar la totalidad de los gastos de administración y dirección efectivamente soportados en cada una de las jurisdicciones en las que se desarrollan tales actividades”

CM. ART. 6º. Res. 109/04 CA El antecedente de esta resolución (de difícili aplicación por su complejidad) es la Res.03/97 de la CA, ratificada por la Res. 04/97 (CP) en el caso de la empresa Estudio Integral SRL.

CM. ART. 6º. Res. 105/04 CA “Las empresas concesionarias de corredores viales, en la medida que la obra involucre a más de una jurisdicción, deberán distribuir los ingresos brutos derivados de su actividad de conformidad a los regímenes establecidos en los artículos 6º y 2º del Convenio Multilateral” “Los ingresos derivados del cobro de tarifas de peaje al igual que los subsidios que perciban en compensación por diferencia de tarifa, deberán ser objeto del tratamiento indicado en el artículo 6° del Convenio Multilateral.

CM. ART. 6º. Res. 105/04 CA (CONTINUACIÓN)
A los fines de la distribución del 90% de los ingresos atribuibles a las jurisdicciones en que se realizan las obras, corresponderá la aplicación del artículo 2º del Convenio Multilateral, considerando: a) para la determinación del coeficiente de ingresos: los kilómetros de corredor vial habilitado que atraviesan cada jurisdicción; b) para la determinación del coeficiente de gastos: deberán tomarse aquellos propios de la actividad, no debiendo computarse los gastos de administración. Asimismo, deberá incluirse, a los fines del citado cálculo, el importe de las amortizaciones de las inversiones realizadas imputable a cada jurisdicción en cada período fiscal, las que deberán establecerse en función de la vigencia estipulada en los respectivos contratos de concesión de obra pública.”

Construcción. Pronunciamientos de la Comisión Arbitral/ Plenaria
Industrias Metalúrgicas Pescarmona (Resolución CA 5/94) Montajes están incluidos en el Art. 6º Helebia SA (Res. CA 01/83) Fabricación de estructuras metálicas. Inlcuidos en Art. 6º Grupo Farallón (Res. CA 14/2009) Línea blanca. Heladeras y lavarropas incluidos en el precio de venta de los inmuebles. Deben separarse.

FIDEICOMISO Aspectos generales o.balan@rcbm.com.ar

Definición de Fideicomiso (Art. 1 – Ley 24.441)
"Habrá fideicomiso cuando una persona (fiduciante) transmita la propiedad fiduciaria de bienes determinados a otra (fiduciario), quien se obliga a ejercerla en beneficio de quienes designe en el contrato (beneficiario), y a transmitirlo al cumplimiento de un plazo o condición al fiduciante, al beneficiario o al fideicomisario". Es un contrato constitutivo de un Patrimonio de afectación (Arts. 14 y 15). No es una persona jurídica. Es sujeto tributario.

Esquema Base de un fideicomiso
Adquiere la propiedad fiduciaria de los bienes FIDUCIARIO FIDEICOMISO FIDUCIANTE BENEFICIARIO Patrimonio separado Transmite la propiedad fiduciaria de los bienes Recibe los beneficios del fideicomiso y puede recibir los bienes remanentes FIDEICOMISARIO Recibe los bienes remanentes al finalizar el fideicomiso

Partes del Fideicomiso - Incompatibilidades
Puede haber múltiples fiduciantes – Adhesión posterior Fiduciario y fiduciante no pueden ser la misma persona Fiduciante y beneficiario sí pueden ser la misma persona Fiduciario = Beneficiario?? (acreedor y fiduciario) CNV no Beneficiario y fideicomisario pueden ser la misma persona – Cesiones de derechos El Fso no es una persona sino un contrato y un patrimonio segregado administrado por un sujeto de derecho El Fso no es un fin en sí mismo, ni tampoco “el negocio” en sí mismo. Hay que identificar el negocio subyacente (Liliana Molas: no hay un fideicomiso, hay miles de fideicomisos)

Fiduciario Debe cumplir con la función fijada en el contrato como un buen hombre de negocios Debe rendir cuentas con frecuencia mínima anual Responde con sus bienes por culpa o dolo No puede adquirir los bienes fideicomitidos Su función es remunerada – onerosidad (puede ser gratuita). Derecho al reintegro de gastos Se deberá prever su sustitución Es responsable por deuda ajena por los impuestos del fideicomiso

Principales Efectos Patrimoniales del Fideicomiso
1. Separación patrimonial: “Los bienes fideicomitidos constituyen un patrimonio separado del patrimonio del fiduciario y del fiduciante” (art. 14) Se crea un patrimonio de afectación con un conjunto de bienes afectadosa al cumplimiento de un cierto fin por un plazo limitado. 2. Encapsulamiento: “Los bienes fideicomitidos quedarán exentos de la acción singular o colectiva de los acreedores del fiduciario. Tampoco podrán agredir los bienes fideicomitidos los acreedores del fiduciante, quedando a salvo la acción de fraude. Los acreedores del beneficiario podrán ejercer sus derechos sobre los frutos de los bienes fideicomitidos y subrogarse en sus derechos” (art. 15)

¿Quién es el dueño de los bienes que integran el patrimonio fiduciario?
Dejan de ser propiedad del fiduciante (deben cumplirse los requisitos formales y registrales según el tipo de bien) Pasan a ser propiedad (fiduciaria) del fiduciario (un mismo fiduciario puede “poseer” varios patrimonios fiduciarios independientes entre sí) Finalmente, serán propiedad (plena) de los beneficiarios o de los fideicomisarios El patrimonio fiduciarios también puede adquirir el dominio fiduciario por compra (art 13)

Riesgos que afectan los bienes fideicomitidos
Se produce un encapsulamiento de bienes/riesgos Los bienes del activo responden por las deudas del patrimonio fiduciario (art 16) Los bienes fideicomitidos pueden hipotecarse o prendarse si así está permitido en el contrato (art 17)

Constitución Por contrato: Fideicomiso privado (ordinario o financiero) Por testamento (Fideicomiso testamentario) Por ley / ordenanza (Fideicomiso público). Además de la norma de creación, también se celebra un contrato entre el Fiduciante (estado) y el Fiduciario

Cesiones de créditos y deudas
En general el Fiduciante asume obligaciones con el Fiduciario (de aportar bienes). Estas obligaciones se pueden delegar o transferir a terceros Los Beneficiarios y Fideicomisarios (que pueden ser los mismos Fiduciantes) adquieren derechos (por lo gral a recibir bienes del Fideicomiso). Estos derechos se pueden ceder a terceros El contrato de Fso debe regular las cesiones / delegaciones de derechos y obligaciones

Extinción del Fideicomiso
Se extingue por: (art 25 Ley ) Cumplimiento del plazo/objeto o la condición resolutoria Vencimiento del plazo máximo legal (30 años) Revocación por el fiduciante (si está previsto en el contrato). Otras causales previstas en el contrato de fideicomiso

Los impuestos en la construcción y en operaciones inmobiliarias - Fideicomiso
TIPOS o CLASES En esencia todo fideicomiso es de administración, pues implica la transferencia de la propiedad fiduciaria de bienes con el encargo de administrarla en favor del beneficiario y, ocurrida una condición prevista, entregarla al fideicomisario. La circunstancia tipificante del fideicomiso es la administración de los bienes cuya propiedad temporaria se transfiere con una encomienda. Lo que varía es el negocio que sustenta, la finalidad para la que es constituido, y en esta idea la doctrina distingue distintos tipos: de garantía de administración de planificación familiar, de inversión, agropecuarios, educativos, etc, etc. de construcción inmobiliarios

Para constituir garantía
Los impuestos en la construcción y en operaciones inmobiliarias - Fideicomiso Para constituir garantía Uno de los Fideicomisos más simples es el que se formaliza para constituir garantías; en ellos se transfieren bienes para afianzar el cumplimiento de compromisos del fiduciante o de terceros. El fiduciario administra los bienes fideicomitidos, preservándolos, para garantizar el cumplimiento de la obligación a que se subordina. La garantía constituida mediante un fideicomiso presenta importantes ventajas frente a otras alternativas (prenda, hipoteca) ya que si fuera necesario hacer efectiva la garantía el fiduciario, en cumplimiento del contrato, entregará los bienes al beneficiario (acreedor) o los realizará para pagarle, no como resultado de una acción compulsiva sino como mera acción contractual. En los fideicomisos con exclusivo objeto de garantía, no se presupone operatoria comercial ni generación de ingresos propios y mucho menos generación de renta.

Objeto Administración proyectos Inmobiliarios
Los impuestos en la construcción y en operaciones inmobiliarias - Fideicomiso Objeto Administración proyectos Inmobiliarios El desarrollo y ejecución de proyectos inmobiliarios, es un negocio complejo en el que confluyen intereses diversos en conexión recíproca y complementaria, como son los del desarrollador del proyecto, de los inversores, propietarios de terrenos, arquitectos, ingenieros, empresas constructores, financistas, escribanos, que pueden encontrar en la estructuración de un fideicomiso el marco adecuado para el equilibrio de los intereses recíprocos, coordinados por el fiduciario y protegidos por la exclusividad de gestión y afectación patrimonial.

Fideicomiso. Las ventajas reales
Patrimonio separado de afectación específica “encapsulamiento”. Los fideicomisos no quiebran, se disuelven Sirven para negocios puntuales. Es fácil entrar y salir de un fideicomiso. Son ideales para atraer inversores

Estructura y Caract. del Fº de garantía
Eminentemente estático- no operativo (aunque puede generar flujo de fondos para el pago de la deuda garantizada). Fiduciante (por lo gral = deudor) transfiere el dominio fiduciario de bienes para garantizar una obligación propia o de otro Fiduciario: ejerce la propiedad de los bienes en beneficio del acreedor (beneficiario), pudiendo entregárselos (está cuestionado) o venderlos para pagar la deuda. También puede gravar los bienes a favor del acreedor.

El Fiduciario como responsable solidario
El Fideicomiso es el contribuyente (“responsable por deuda propia”) por los hechos imponibles generados por las operaciones y bienes del Fso El Fiduciario es: Responsable por deuda ajena (responsible solidario) art 6 inc e) LPT “administradores de patrimonios” solidaria y subsidiaria (no es codeudor) – art. 8 LPT Responsable por deuda propia o contribuyente por los impuestos generados por su retribución

Aspectos impositivos de los fideicomisos de construcción

Clasificación a los fines del análisis fiscal
Fideicomisos Ordinarios Privados: Según su estructura (partes) En los que coincide Fiduciante - Beneficiario En los que no coincide Fiduciante - Beneficiario Según su objeto / actividad: Operativo (de inversión / administración) De Garantía De entidades deportivas (ley ) Fideicomisos Financieros: Con requisitos del art del DR del IG Sin requisitos del art del DR del IG Fideicomisos Públicos (ordinarios o financiero) Para satisfacer un “interés público”

Realidad económica vs forma jurídica vs normas tributarias
El Fº constituye un formato jurídico que es siempre el mismo (mismas partes, transferencia de bienes, etc) pero los negocios subyacentes pueden ser miles. Esto lleva a la necesaria aplicación de realidad económica sin comprometer la neutralidad económica Esto complica la reglamentación tributaria y, lamentablemente, genera opiniones fiscales ambiguas o excesivamente cautelosas Los dictámenes de AFIP no permiten identificar una línea interpretativa entre aplicación literal de la ley fiscal y realidad económica. Por ej: IGMP cuando el fiduciante/benef es exento de IG Impuesto al cheque en fideicomisos públicos

Estrategia de análisis de tratamiento fiscal
Ante todo planificar !!!! Analizar el tratamiento fiscal para El fiduciante: por los bienes que aporta El fideicomiso por sus actividades Los beneficiarios/fideicomisarios: por los bienes y rentas que reciben Tributos nacionales, pciales y municipales El escenario actual es de incertidumbre por normas insuficientes y dificultad en pronosticar los criterios del Fisco

El Fideicomiso como sujeto tributario
El Fideicomiso no es persona jurídica pero puede ser sujeto pasivo de impuestos (art. 5º c) ley “los patrimonios destinados a un fin determinado”) en tanto la ley de cada impuesto los designe sujetos. En Ganancias y Mínima Presunta están explícitamente designados como sujetos. En IVA: art. 4º (“cualquier otro ente individual o colectivo”). Serán sujetos si realizan hechos imponibles En gral, basta que la ley de un impuesto defina como sujeto a “quien vende, etc.” es decir “al que realiza el hecho imponible” La AFIP asigna CUIT al Fso Los bancos le abren cta cte al Fso con su CUIT

GANANCIAS: Transferencia de los bienes del fiduciante
1. Definir si la transferencia es onerosa, gratuita o “en confianza” 2. Si es onerosa, luego definir si el Fiduciante persona física: Si el bien integra su empresa o explotación: gravado con IG (durante 2 años si hay cese de negocio) Si es PF no habitualista / no empresa: ITI Si es monotributista: ITI según Dictamen 45/2005 DAT 3. Fiduciante persona jurídica: gravado con IG

Onerosidad - DICTAMEN N° 103/2001
Aclara al respecto que el contrato en cuestión referencia a un fideicomiso de administración, por el cual el rubrado (persona física) transmite la propiedad de un bien inmueble a título imperfecto a otra persona física. Los beneficiarios, es decir aquellos en beneficio de quienes se administran los bienes fideicomitidos, quienes además son los destinatarios finales de los mismos, son el propio fiduciario, su esposa, sus hijos y sus futuros herederos universales. Atento que la transmisión fiduciaria de inmuebles no tiene carácter oneroso, y en razón de las disposiciones del artículo 7° de la Ley N° y sus modificaciones, se concluye que dicho traspaso de bienes no se encuentra sujeto al impuesto a la transferencia de inmuebles de personas físicas y sucesiones indivisas.

Onerosidad - DICTAMEN DAT 17/2002
El objeto del fideicomiso es la administración e inversión de los bienes fideicomitidos -los cuales constituirán un patrimonio separado del perteneciente al fiduciario-, y la constitución de garantías a favor de uno o más deudores que indique el fiduciante. La transmisión de dominio de inmuebles efectuada en el marco de un fideicomiso no constituye una transferencia onerosa, razón por la cual se encontraría fuera del ámbito de imposición del gravamen. No obstante, en cada caso particular se deberán examinar -a la luz de la realidad económica- las características del negocio subyacente al contrato, determinando las relaciones económicas existentes entre el fiduciante, el fiduciario y el o los beneficiarios o fideicomisarios -surgidas dentro del marco de las cláusulas instrumentadas o convenidas fuera de ellas-.

Onerosidad - Dictamen DAT 55/2005
Fiduciantes A: aporta un terreno B: aporta $$ - Cada uno obtiene deptos - Objeto: construir un edificio “Al respecto este servicio asesor tiene dicho, que en principio no se produciría en el contrato de fideicomiso, una transmisión onerosa ni gratuita del bien en cuestión, sino que el mismo es transferido a “título de confianza”, pero también se ha advertido que en cada caso en particular “... se deben examinar las características del negocio subyacente al contrato, determinando las relaciones económicas existentes entre el fiduciante, el fiduciario y el o los beneficiarios o fideicomisarios -surgidas dentro del marco legal instrumentado o establecidas fuera de él-”, es decir que “... se deberá determinar si a la luz de la realidad económica se produce la transferencia definitiva de los bienes a un tercero a cambio de una contraprestación”. (cfr. Dictamen N°17/2002 (D.A.T.)).”

Onerosidad - Dictamen DAT 55/2005
En ese orden de ideas, a los fines de determinar si una operación reviste o no el carácter oneroso, resulta menester traer a colación lo normado por el artículo 1139 del Código Civil, el cual establece que los contratos son a título oneroso “... cuando las ventajas que procuran a una u otra de las partes no les es concedida sino por una prestación que ella le ha hecho, o que se obliga a hacerle...”, en tanto que son a título gratuito “... cuando aseguran a una u otra de las partes alguna ventaja, independiente de toda prestación por su parte”. En ese sentido, se advierte en el sub-examine que las características del negocio subyacente al contrato, conducen a afirmar que la transferencia de dominio realizada por la fiduciante, tiene como contrapartida una contraprestación futura a la que se obliga el fiduciario, la cual emerge con claridad del contrato de fideicomiso, -específicamente de la cláusula décima-, donde se detallan los bienes que corresponderá adjudicarle cuando culmine la obra. Por lo tanto, esta asesoría interpreta que la transferencia de dominio realizada por la fiduciante en el marco del contrato que nos ocupa reviste carácter de oneroso, resultando en consecuencia alcanzada por el Impuesto a la Transferencia de Inmuebles de Personas Físicas y Sucesiones Indivisas.

IVA. Aporte de los bienes al Fideicomiso
La clave está en distinguir si la transferencia es onerosa o gratuita Si no es onerosa: ¿se aplica el art. 58 del DR? No se aplica si la entrega de bienes está vinculada con la actividad gravada Se aplica el 3er párrafo del art. 11 de la ley de IVA ? Si es onerosa: la transferencia estará gravada según sea el bien de que se trate Base imponible: art. 10 factura o valor corriente en plaza Caso especial: cesiones de créditos (art. 84 LF)

Onerosidad - DICTAMEN N° 103/2001 DICTAMEN DAT 17/2002

Cesiones de derechos de los beneficiarios
Si son sujetos empresa: todo gravado Si son personas físicas no empresa y no habitualista?? Entendemos que no es una ganancia gravada No está especificada en la segunda categoría Dictamen DAL 59/03 Según surge del inciso e) del artículo 5°, en el caso de obras sobre inmueble propio, el hecho imponible se perfecciona con la transmisión del dominio perfecto, lo cual ha de suceder, según dicha norma, en el momento de la escrituración, o en el de la "traditio" del inmueble, el que fuera anterior. La cesión de una posición contractual -en el caso la de beneficiario del fideicomiso- no implica la transmisión de un derecho real sino personal, acto éste que se encuentra fuera del ámbito de aplicación del tributo.

El Fideicomiso como sujeto del IG
Regla general: es sujeto del IG al 35% (art. 69 a) pto 6. LIG) = que una SA local Regla supletoria: Fº transparente, no es sujeto, atribuye la ganancia a los fiduciantes/benef. (art. 49 d´). El art.70.4 DR ordena atribuir los resultados según el art. 50 ¿Existe el Fº mixto en IG? Parte sujeto y parte transparente? ¿Qué pasa cuando un fte/benef., cede sus derechos como benef., en la mitad de un ejer.? Si tengo todos los ftes=benef pero algunos son residentes y otros benef del exterior??

El fideicomiso en el impuesto a las ganancias
Las ganancias y pérdidas de los Fsos siempre están sujetas al Impuesto a las Ganancias porque son entes empresarios (3ra categoría). No puede ser Monotributista y las transferencias de inmuebles que realice (ventas o adjudicaciones) no están gravadas por el I.T.I. sino por Ganancias. Entonces, el Fideicomiso tiene que determinar su resultado (ganancia o quebranto) como cualquier sujeto de 3ra categoría, aplicando las reglas de la ley y el DR Fecha de cierre del ejercicio fiscal: La Ley nada dice El DR del IG establece el 31 Dic como cierre obligatorio para los Fº del art. 69 (art DR remite al art. 18 LIG primer párrafo) No obstante los Fº podrían elegir fecha de cierre si llevan libros que les permitan confeccionar balances en forma comercial (supremacía del art. 18 LIG sobre el DR) No existe norma que obligue a llevar contabilidad y a paracticar balance comercial, aunque conviene hacerlo

El Fideicomiso como sujeto del IG
¿Existe el Fso mixto en IG? Parte sujeto y parte transparente? Si tengo todos los ftes=benef pero algunos son residentes y otros benef del exterior?? GRUPO DE ENLACE AFIP - CPCECABA 27/8/08 Si un Fte-Benef cede sus derechos deja de ser Benef. Entonces el Fso pasa a ser sujeto pasivo del IG Parece que AFIP no reconoce al Fso mixto

Exenciones El Fº, si es sujeto, tendrá derecho a exenciones objetivas o subjetivas Si es un Fº transparente, los fiduciantes/benef darán a las rentas provenientes del Fº el tratamiento que corresponda (exento/gravado) Dict DAT 78/03 Dict DAT 74/04

IVA. Sujeto Según el art. 5 de la ley y 4 de la ley de IVA, el Fideicomiso es potencialmente sujeto, en tanto realice hechos imponibles Dictamen DAT 19/2003: En cuanto al Impuesto al Valor Agregado, el artículo 4° de la Ley del gravamen prevé que resultan sujetos pasivos del mismo quienes realicen alguna actividad gravada. En consecuencia, la inscripción de los fondos fiduciarios que nos ocupan depende de la generación o no de los hechos imponibles definidos por el aludido plexo normativo. Un criterio para orientarse: ¿quién tiene los créditos fiscales ?? Casi con seguridad, ese sujeto también tendrá los débitos fiscales.

El Fideicomiso en gral como sujeto de IVA
RG 10 (inscripción de constribuyentes) 4.1. Fideicomiso no financiero 4.2. Fideicomiso financiero Dictamen DAL 49/97 “tratándose del IVA corresponderá atenerse al dato concreto de si el fondo fideicomitido protagoniza o no hecho imponibles, ya que potencialmente tiene aptitud subjetiva ....” Un criterio para orientarse: ¿quién tiene los créditos fiscales ?? Casi con seguridad, ese sujeto también tendrá los débitos fiscales. Ejemplos.

Crédito Fiscal En función de los dictámenes de AFIP, corresponde inscribir al Fideicomiso como Responsable Inscripto en IVA al inicio, con el fin de permitir la acumulación de Crédito Fiscal Deberá solicitar Factura “A” con IVA discriminado Pagar con medios bancarios (ley antievasión) No existe regla de tope: puede computar íntegramente los créditos fiscales al 21% aunque el débito fiscal se genere con el 10,50% Es fundamental llevar un registro del CF por cada etapa o item del proyecto para luego poder aparearlo con el DF correspondiente

Hecho imponible y Sujeto
Dictamen DAT 18/2006: A partir de lo indicado se extrae con carácter general que el fideicomiso es, en cuanto a sujeto pasivo del gravamen, una unidad económica con un fin determinado, distinta del fiduciario y del fiduciante y que las consecuencias fiscales en el impuesto al valor agregado, resultantes de la operatoria que desarrolla, no pueden considerarse atribuibles a dichos sujetos, sino al propio fideicomiso. el Fideicomiso realiza “obra sobre inmueble propio” (art. 3º b) y es sujeto por ser empresa constructora (Idem Dictamen DAL 59/03) Nacimiento del hecho imponible: adjudicación de las UF Un criterio práctico para orientarse: ¿quién tiene los créditos fiscales ?? Casi con seguridad, ese sujeto también tendrá los débitos fiscales.

IGMP – Regla General Todos los Fideicomisos son sujetos del impuesto, con la única excepción de los Fº Fin. Si el Fº es sujeto de IGMP pero no de IG (Fº transparente) se aplican las normas grales (el fiduciante / beneficiario puede computar el IGMP como pago a cuenta)

Ganancia Mínima Presunta
Si el Fso es sujeto del Imp a las Ganancias y también del IGMP, no hay problema ya que el mismo Fso compensa ambos impuestos (que son complementarios) Si el Fso no es sujeto del Imp a las Ganancias (Fso ordinario transparente) igual será sujeto del IGMP. Entonces el IGMP pagado por el Fso lo pueden computar los Fiduciantes-Beneficiarios Ver Consulta Vinculante R. (SDG TLI) 53/2008

GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA
Si el Fiduciante-Beneficiario es un sujeto exento del I.Ganancias Dict DAT 74/04: no debe tributar IGMP (es un antecedente aislado) Fallo del TFN, Sala B, 12/12/07, Fideicomiso de inversión, desarrollo y administración del Parque Temático en Tierra Santa – Fso gravado (fte-benef un sindicato)

GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA
Bienes de cambio Dictamen 18/2006 Todos los fideicomisos ordinarios son sujetos del IGMP Las UF en construcción en un fideicomiso ordinario inmobiliario son “bienes de cambio” Por lo tanto no pueden considerarse “bienes no computables” (art. 12 b) Ley IGMP) Entonces, son siempre activos gravados

Bienes personales La doctrina entiende que los fideicomisos han quedado fuera del Impuesto sobre los Bienes Personales a partir de la ley (el Dto. 780/95 no sería aplicable; ídem Dict. DAT 59/99.) Con relación al régimen de responsable sustituto (ley ), no estaría obligado por no ser una sociedad regida por la ley Ver reforma introducida por la ley Nueva “responsabilidad sustituta”¿? Situación actual y críticas. En cuanto a la RG 4120, sólo se debería presentar la información referida al fiduciario. Excluidos en la nueva RG 2763 OJO con el régimen informativo de la RG 2419, que vence en Julio de cada año.

Bienes personales. Reforma de la ley 26.452
GRUPO DE ENLACE AFIP - CPCECABA Base imponible El 0,50% se aplica sobre el valor de los bienes (activo) del Fso, y no sobre el Patrimonio Neto. Es decir no se restan las deudas Bienes exentos: Corresponde aplicar las exenciones contenidas en la ley (por ej. Títulos Públicos) Fideicomiso que posee acciones de una S.A. El Fideicomiso debe incluir las acciones La SA no tributa como resp sustituto por el accionista Fideicomiso

Otros impuestos Impuesto al cheque: gravado
Ingresos brutos: es potencialmente sujeto si realiza el hecho imponible Sellos: claves: Onerosidad Negocio subyacente

Ingresos Brutos CABA Informe Técnico N° 49-DAT-DTT-DGR-AGIP-2009
Fideicomiso al costo. Los fiduciantes aportan dinero y obtienen unidades funcionales “al costo” Hay onerosidad La adjudicación de las UF es hecho imponible en ISIB

Ingresos Brutos – Pcia Bs.As.
INFORME N° 44/09: La consulta del Fiduciario fue: 1) Si existe hecho imponible en el Impuesto a los Ingresos Brutos en el momento de otorgar la escritura de las unidades a construir a cada uno de los fiduciantes que aportaron fondos y terreno para la construcción de las mismas, teniendo en cuenta que ellos serán al mismo tiempo además de fiduciantes, beneficiarios. 2) Si en el caso de no producirse el hecho imponible según el punto 1), el fideicomiso sería o no agente de retención del Impuesto a los Ingresos Brutos a los distintos contratistas que presten servicios para la construcción de dichas unidades". Respuesta: El fideicomiso inmobiliario es contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (conforme Informes N° 18/98 y 77/06) y corresponde, asimismo, que actúe en calidad de agente de retención de dicho tributo en los términos de lo previsto en el artículo 425 y ccs. de la Disposición Normativa "B" N° 01/04 y modificatorias.

Resumen Sellos CABA y Pcia. de Buenos Aires
Contrato de fideicomiso CABA 0,80% PBA 1% sobre los honorarios del Fiduciario II. Transferencia fiduciaria del lote No gravado en CABA ni PBA III. Adjudicación de las unidades resultantes a los fiduciantes-beneficiarios Gravado. CABA 2,50% (exenta la vivienda única) - PBA 3% IV. Venta de las unidades resultantes a los terceros adquirentes Idem anterior V. Cesión onerosa de los derechos por parte de los fiduciantes-beneficiarios CABA 0,80% PBA 1% COMENTARIO SOBRE ALÍCUTAS DE IMPUESTO DE SELLOS VIGENTES EN LA PROVINCIA DEL CHACO

Fideicomiso de Garantía
Ganancias: si obtiene ganancia: regla general Mínima Presunta: regla general: todos los Fº son sujetos de IGMP, excepto si el fiduciante / beneficiario es una entidad exenta IVA: si no realiza hechos imponibles no es sujeto

DICTAMEN DAT Nº 34/96 II. - Se concluyó que de acuerdo con la realidad económica, tanto la construcción como la venta de las viviendas, son negocios llevados a cabo por el fiduciante-originante; pues la actividad del fiduciario, a través del ejercicio del dominio sobre los bienes transferidos en fideicomiso tiene por único fin el de garantizar el cobro del crédito otorgado al originante. Por ello, respecto de la operatoria, en lo referente al Impuesto al Valor Agregado como en el Impuesto a las Ganancias, es el originante el contribuyente, responsable de su liquidación e ingreso, no siendo de aplicación por las particularidades del caso las normas del Decreto Nº 780/95.

DICTAMEN DAT Nº 17/2004 I. Los activos integrantes de un patrimonio fiduciario se encuentran alcanzados por el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, recayendo la responsabilidad de la determinación e ingreso del gravamen en cabeza del administrador de los bienes fideicomitidos, ello con independencia de que el fondo en cuestión realice o no una actividad económica. II. En supuesto que los bienes no se encuentren en poder del fideicomiso al 31 de diciembre del respectivo año fiscal, y en tanto ello no responda a una maniobra tendiente a eludir el tributo, los mismos no integrarán su base imponible.

Adjudicación de los bienes al final del Fº
La AFIP sostiene que la “enajenación” que se concreta al final del fideicomiso es onerosa. DICTÁMENES DAT 16 Y 18/2006. ¿El “precio” es el importe del dinero que aportan los fiduciantes? Si el fiduciante aporta un terreno y le adjudican departamento, ¿es una permuta? Valor de plaza ??

Adjudicación de las unidades
Dictamen DAT No corresponde aplicar el tratamiento impositivo del “consorcio-condominio” (Dictamen N° 1/82 (DATyJ) Dictamen N° 47/83 (DATyJ), cuyo criterio receptara el Dictamen N° 41/85 (DATyJ) porque la propiedad del inmueble la tiene la fiduciaria y no los fiduciantes-beneficiarios En el “consorcio-condominio” la adjudicación y división del condominio no constituye “venta” El “consorcio-condominio” no es sujeto de IVA pero se inscribe para acumular crédito fiscal y transferirlo a los condóminos Resp Inscriptos La propiedad siempre perteneció a los consorcistas El fideicomiso encuadra como empresa constructora a los fines del art. 4º de la ley de IVA (las que, directamente o a través de terceros, efectúen las referidas obras con el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial del inmueble )

Si es por venta: tengo “precio” que incluye la unidad + la parte correspondiente de espacios comunes Si es por adjudicación a beneficiarios: “el” problema es definir el valor (que haga las veces de precio) Si el fiduciante aportó terreno: El valor de las unidades adjudicadas debería ser el valor de plaza del terreno aportado (permuta) Siempre conviene establecer dicho valor en la escritura

Corresponde considerar “valor de plaza” al momento de la adjudicación (entrega de la posesión) como valor de adjudicación?? La AFIP no lo ha dicho explícitamente hasta ahora Dictamen DAT 9/2007: permuta de cosa actual por cosa futura (C.Civil art. 1485). Art. 28 DR IG "Cuando las transferencias de bienes se efectúe por un precio no determinado (permuta, dación en pago, etc.) se computará a los fines de la determinación de los resultados alcanzados por el impuesto, el valor en plaza de tales bienes a la fecha de la enajenación".

Grupo de Enlace AFIP – CPCECABA 19/07/06 Se ha interpretado que la entrega de la posesión o la escrituración (transferencia de dominio) se considera efectuada a título oneroso, entre partes independientes, generando el hecho imponible. a) IVA •¿Cual sería la base imponible? - ¿El valor de los aportes efectuados por el fiduciante?, o - ¿El precio de plaza a la fecha de la posesión o la escrituración • Cuando existieron cesiones del fiduciante-beneficiario a cesionarios, ¿cómo se determina el precio neto? Opinión de AFIP: La base imponible se considera por el valor de los aportes efectuados por el fiduciante (valor total que consta en la escritura), si no hay cesión de boleto En el caso de cesiones del fiduciante-beneficiario a cesionarios la transacción se realiza entre el cedente y cesionario, siendo el fideicomiso ajeno a la misma.

Grupo de Enlace AFIP – CPCECABA 19/07/06 b) Impuesto a las ganancias: A los efectos de determinar el resultado impositivo que el fideicomiso debe atribuir a los beneficiarios, ¿a qué precio debe considerarse la operación?: • ¿El valor de los aportes efectuados por el fiduciante?, o • ¿El precio de plaza a la fecha de la posesión o la escrituración? Opinión de AFIP: Debe considerarse también el valor de los aportes efectuados por el fiduciante.

¿Valor de plaza? Dictamen DAT 18/06 - IVA
La adjudicación del Fideicomiso a los Beneficiarios es = “venta”: genera Débito Fiscal para el Fideicomiso y Crédito Fiscal para el Beneficiario “Ello sin dejar de realizar la salvedad que en dichos casos debería siempre analizarse la verdadera intención de las partes y si en concreto no estaríamos en presencia de una sola operación de venta (v.g. vinculación económica entre fiduciante-beneficiario y fiduciario), haciendo uso de la figura del fideicomiso para proceder a la construcción y comercialización de inmuebles por un valor inferior al que correspondería de realizarse toda la operatoria en cabeza de un mismo sujeto.” Esto es relevante porque la segunda venta de departamentos no está gravada con IVA. Entonces la maniobra simulada puede ser “abortar” el IVA en la adjudicación de las UF “al costo” en el momento de la adjudicación y no pagar por el mayor precio de reventa del Beneficiario a terceros compradores

¿Valor de plaza? Actuación N° 585/05 DI ATEC
8. En algunos casos los fiduciantes-beneficiarios procederían a la inmediata comercialización -operación no alcanzada por el gravamen- de los inmuebles que le fueron oportunamente transferidos y en otros casos cederían a terceros el derecho a la adjudicación de los mismos. Por lo cual, a efectos de determinar la base imponible en el momento de dicha transferencia, cabría ponderar en cada caso en particular la operatoria en su conjunto a fin de determinar si a través del uso de la figura de fideicomiso se procede a la construcción y comercialización de inmuebles por un valor inferior al que correspondería de realizarse toda la operatoria en cabeza de un mismo sujeto.

Fideicomiso. Más dictámenes
Dictamen DAT 09/2007: El Fisco interpreta que debe considerarse una permuta la transferencia de dominio del lote realizada por la fiduciante-adjudicataria que tiene como contrapartida una contraprestación futura a la que se obliga el fiduciario, consistente en la entrega de una unidad funcional. El escribano interviniente se encontrará liberado de efectuar la retención, si bien deberá cumplir con el régimen de información previsto en la RG 2139. Dictamen DAT 60/07: Ídem anterior. El escribano, en el caso de no mediar sumas de dinero en la operación de escrituración de las unidades involucradas, sólo deberá actuar como agente de información, ante la imposibilidad de practicar la retención. Dictamen DAT 27/07: El planteo y las opiniones son semejantes a los anteriores dictámenes. En cuanto al tratamiento a acordar a la cesión del derecho de adjudicación el dictamen también reitera el siguiente criterio: “el acto importa una cesión de posición contractual como beneficiario del fideicomiso y en virtud de ello la operatoria "... no encuadra ni en las previsiones de la Resolución General N° (DGI), ni en la de su par N° 2.139, por cuanto la misma no involucra la cesión de un boleto de compraventa -transferencia del dominio del inmueble-".

Dictamen DAT 12/2007: En este caso se consultó si la transferencia de inmuebles efectuada a un fideicomiso de administración constituido a favor de un incapaz, se encuentra gravada por el impuesto a las ganancias o el ITI. El organismo asesor concluyó que en la medida que la transferencia al fiduciario sea realizada a titulo gratuito -como parecería ser el caso-, no se verifica la generación del hecho imponible previsto por ambos tributos, por cuanto se encuentra ausente el elemento fundamental que caracteriza al mismo -la onerosidad de la transferencia-. Dictamen DAT 54/07: Si bien se refiere a un fideicomiso financiero entendemos que resulta aplicable al fideicomiso ordinario. El dictamen expresa que quien cede los certificados de participación es el fiduciante que transmitió en propiedad fiduciaria los inmuebles que garantizan la emisión de tales títulos. Concluye que el valor de los inmuebles cedidos al fideicomiso representa el costo incurrido para la obtención de los Certificados de Participación. Y finalmente que debe computarse como costo computable el valor impositivo de los inmuebles transferidos.

Dictamen DAT 75/07: Se trata de un Fideicomiso que se constituye con el fin de construir viviendas en lotes adquiridos por familias de escasos recursos -fiduciantes/beneficarios- en la provincia de Neuquén. Se le consulta al Fisco sobre el tratamiento a aplicar en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. El Fisco vuelve a insistir el criterio ya plasmado en el Dictamen 15/06 (DAT), en el cual concluyó, en oportunidad de analizarse el tratamiento a dispensar a un fideicomiso inmobiliario "al costo", que el mismo revestía el carácter de sujeto pasivo del gravamen. Dictamen DAT 76/07: Seconsulta sobre el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta, en un caso de fideicomiso para construir un edificio de propiedad horizontal donde los fiduciantes beneficiarios fiduciarios son una Asociación Mutual (mayoritariamente) y dos personas físicas (en una proporción mucho menor.) La AFIP reitera su opinión sobre la gravabilidad de los Fideicomisos comunes u ordinarios en estos supuestos.

El Fisco reitera sus opiniones en el sus postura en el Dictamen DAT 78/2008
El fideicomiso es sujeto de dicho tributo por lo cual los bienes integrantes del fondo fiduciario están alcanzados por el gravamen. El impuesto pagado por el fideicomiso resulta atribuible como pago a cuenta del impuesto a las ganancias de cada uno de los fiduciantes beneficiarios de acuerdo a las normas del artículo 13 de la Ley de IGMP. Dicho cómputo no podrá superar el límite determinado por el incremento de la obligación fiscal originado por la incorporación de la ganancia proveniente de la participación en el fondo fiduciario. Resolución General Nº 2.139: Las operaciones realizadas entre el fondo fiduciario y sus fiduciantes se encuentran alcanzadas por la retención del Impuesto a las Ganancias. El fideicomiso deberá practicar la autorretención establecida por el artículo 12 de la RG por las operaciones que realice cuando adjudique a los fiduciantes beneficiarios las unidades funcionales. La posibilidad de computar como pago a cuenta de la retención de la Resolución General Nº el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta pagado oportunamente no resulta viable pues no existen normas legales que lo dispongan.

Resumen de las nuevas Resoluciones publicadas en la página de la AFIP
RESOLUCION N° 06/11 (SDG TLI) Fecha: 16/02/11 Se consultó acerca del tratamiento que corresponde otorgar en el Impuesto a las Ganancias a las adjudicaciones de unidades funcionales por parte del fideicomiso a los fiduciantes en su carácter de beneficiarios. Se concluyó que en los casos de fideicomisos en los que existan beneficiarios que no revistan el carácter de fiduciantes, el sujeto pasivo del impuesto será, en todo caso, el fideicomiso, teniendo en cuenta que la ley del gravamen no admite la tributación proporcional en cabeza de los fiduciantes beneficiarios y el fideicomiso.

RESOLUCION N° 04/11 (SDG TLI) Fecha: 14/01/11 I. Se consulta acerca del tratamiento tributario que corresponde dispensar en el Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta al fideicomiso constituido según la Ley N° que usted representa, cuyo objeto es desarrollar un emprendimiento inmobiliario de acuerdo a un plan para luego dividirlo en propiedad horizontal y transferir las unidades a los fiduciantes suscriptores o a los respectivos cesionarios –72 unidades funcionales, 2 unidades destinadas a uso comercial, 52 cocheras fijas y 55 bauleras fijas-. II. No resulta posible excluir por vía interpretativa o reglamentaria al fideicomiso en cuestión de los alcances de la ley sin vulnerar el principio de reserva legal que rige en materia tributaria, por lo tanto por aplicación del Artículo 2° de la Ley de Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta el citado fideicomiso es sujeto del tributo y en función de ello los bienes integrantes del fondo fiduciario están alcanzados por el gravamen

RESOLUCION N° 11/11 (SDG TLI) Fecha: 03/03/11 I. Se consultó acerca del tratamiento tributario que corresponde otorgar en el Impuesto a las Ganancias a la adjudicación de las unidades funcionales por parte del fideicomiso a los fiduciantes en su carácter de beneficiarios; y el tratamiento impositivo de la cesión del derecho de adjudicación de las unidades funcionales que los fiduciantes beneficiarios podrían celebrar con terceros. II. Se concluyó que en los casos de fideicomisos en los que existan beneficiarios que no revistan el carácter de fiduciantes, el sujeto pasivo del impuesto será, en todo caso el fideicomiso, teniendo en cuenta que la ley del gravamen no admite la tributación proporcional en cabeza de los fiduciantes beneficiarios y el fideicomiso.

Nuevos dictámenes de la AFIP
DIALIR 08 Y 09/2011. Fideicomisos de construcción y adjudicación al costo No aceptan los fideicomisos “mixtos” Si el costo declarado como incurrido es inferior al costo “real” incurrido, el Fisco consideará que la adjudicación debe realizarse a este último valor. El resultado de las ventas posteriores de las unidades por parte de personas físicas no estaría alcanzado por ganancias (salvo habitualistas.)

Nuevos dictámenes de la AFIP
DIALIR 08 Y 09/2011. Fideicomisos de construcción y adjudicación al costo Parecería también que cualquier cesión de derechos de fiduciantes, convertiría al fideicomiso en sujeto de ganancias Una cuestión importante es cómo se determinará si el costo declarado por el Fideicomiso es menor que el “real”

El proyecto Antievasión III y los fideicomisos
Art Incorpóranse a continuación del artículo 74 de la ley de impuesto a las ganancias, texto ordenado en 1997 y sus modificaciones, los siguientes artículos: “Artículo … – Cuando se trate de fideicomisos cuyo objeto sea la construcción de inmuebles, a los fines de la determinación de los resultados alcanzados por el impuesto, se considerará que el valor de adjudicación de los inmuebles a favor de los beneficiarios del fideicomiso o de transferencia a terceros adquirentes o cesionarios, será el equivalente al valor de plaza de tales bienes a la fecha de la mencionada adjudicación o transferencia, según corresponda”.

Artículo … – En el caso de cesión de derechos del beneficiario de un fideicomiso de construcción a favor de un tercero, se considerará ganancia neta a los fines de la determinación del impuesto: a) Cuando se trate de cesión de derechos efectuada por el beneficiario original que no revistiese la calidad de fiduciante del fideicomiso: el valor obtenido de dicha cesión. b) En el caso de cesión de derechos efectuada por el beneficiario original que revistiese la calidad de fiduciante del fideicomiso: el importe que resulte de deducir del valor obtenido de dicha cesión, el valor impositivo que tales bienes tuvieran para el fiduciante a la fecha de ingreso al patrimonio del fideicomiso. c) En las sucesivas cesiones de derechos: el importe que resulte de deducir del valor obtenido de dicha cesión, la suma abonada para la adquisición del mismo”.

OJO TEMA VIGENCIAS b) Artículos 1, 3, 4, 5, 11, 12, 13, 15 y 16: tratándose de personas físicas y sucesiones indivisas, a partir del año fiscal 2011, inclusive; demás sujetos, para los ejercicios fiscales en curso a la fecha de entrada en vigencia de la presente y los siguientes

Aplicación a los negocios inmobiliarios
La figura presenta su mayor potencialidad en los negocios en los que participan varias partes con intereses y riesgos diferentes y cada parte cumple con sus prestaciones en momentos diferentes Cuidado en el caso de personas físicas (en particular: loteos) porque la ganancia de un fideicomiso transparente es ganancia gravada de 3ra categoría y quizá las operaciones caen en I.T.I. en ausencia de fideicomiso

Ejemplo 1 – Fº Operativo que vende
Fiduciante-Beneficiario A: transfiere una chacra Variante 1: es sujeto de Ganancias Variante 2: es monotributista Fiduciante-Beneficiario B: inversor capitalista que aportan dinero Fiduciario: Tiene el dominio fiduciario del inmueble Aplica los $$ a realizar las obras Vende a los clientes mediante boleto Afecta a PH y escritura Al final, reparte los $$ remanentes a los beneficiarios

Ejemplo 2 – Fº Operativo que vende
Variante: Los espacios deportivos (cancha de golf, polo, piscinas, etc) y algunos espacios comunes (club house, etc) se transfieren a una asociación civil bajo forma de SA (art. 3 ley ) que los administra El comprador adquiere: 1) un lote + 2) una acción de dicha sociedad (son inescindibles)

Opinión de la AFIP Es decir que parte del precio que abona cada comprador para adquirir la acción de la asociación civil, título que lo habilita al uso de los espacios comunes, remunera el precio correspondiente a las obras de infraestructura llevadas a cabo por la administradora fiduciaria sobre inmuebles propios. En este aspecto se coincide con la apreciación formulada por el área consultante en cuanto entiende que más allá de la adopción de cualquier forma jurídica que se aplique para la transferencia del dominio de los espacios comunes, la realidad económica del negocio llevado a cabo por el contribuyente del rubro implica la ejecución de obras sobre inmueble propio, actividad alcanzada por el impuesto al valor agregado –artículo 3°,inciso b) de la ley del gravamen-. Alícuota 21%

Ejemplo 3 – Fideicomiso al costo
Antecedentes: Los 12 Fiduciantes/Beneficiarios/Fidiecomisarios (personas físicas residentes en el país y una SA) aportan dinero por partes iguales. Pueden ceder sus derechos El Fiduciario debe comprar el terreno y construir el edificio, afectar a PH y adjudicar las UF Opinión del contribuyente: IVA: hay obra sobre inmueble propio pero no es empresa construct.; entonces no el Fº no es sujeto IG: el Fº es transparente (art. 49 d) LIG); no hay ganancia. Se apoya en el DICT 88/01 (la adjudicación en una Soc.Civil no está alcanzada por le IG) IGMP: el Fº es sujeto. Las mejoras sobre el inmueble son activo no computable por 2 años

Opinión del contribuyente: IVA: destino posterior de la UF por el beneficiario Si la usa como casa-habit: no hay hecho imp Si la usa en su activ. Economica: no hay h.i., y no podría computar el crédito fiscal facturado al Fº Si alquila la UF: no podría computar el crédito fiscal facturado al Fº Si lo vende: no está alcanzado por el IVA IG: destino posterior de la UF por el beneficiario Si la usa como casa-habit: exento art. 20 inc o) Si la usa en su activ. Economica: puede amortizar la UF Si alquila la UF: alquiler gravado Si lo vende: para la SA = gravado; personas físicas=gravado si hay habitualidad (no habit = ITI)

Opinión de la AFIP:Adjudicación de las UF a los beneficiarios: IVA Alude al Dict 59/03 DAL (sobre cesiones de derechos de los beneficiarios) No se aplica al fideicomiso la figura del consorcio organizado en condominio por cuanto el primero a diferencia del consorcio transmite a la finalización de las obras el derecho real de dominio de las unidades a los fiduciantes-beneficiarios o eventualmente a los cesionarios, revistiendo ambos sujetos el carácter de terceros con respecto al fideicomiso y que tal transferencia se efectúa a título oneroso, toda vez que los fiduciantes-benef abonan cuotas en función a su participación, considerándose momento de la transferencia del inmueble, al acto de adjudicación de las respectivas unidades. No aclara cuál es la base imponible

Opinión de la AFIP: Adjudicación de las UF a los beneficiarios Ganancias: Alude al art. 3º LIG La transferencia es onerosa No se aplica el Dict 88/01 Ubica al Fº en el art. 49 inc d´) porque en el contrato original los fiduciantes son beneficiarios (las cesiones posteriores no le harían perder tal status)

Opinión de la AFIP: Actos de los beneficiarios posteriores a la adjudicación IVA: “... En caso que el inmueble sea aplicado a la realización de una actividad gravada – v.g. consultorio médico – podría computar el crédito fiscal facturado por el fiduciario.” En el caso de venta por parte del beneficiario, reitera que el hecho imponible (3º b) lo realiza el Fidiecomiso como sujeto Plantea una hipótesis de vinculación entre fte-benef-fiduciario “... Para proceder a la construcción y comercialización de inmuebles por un valor inferior al que correspondería de realizarse toda la operación en cabeza de un mismo sujeto”.

Opinión de la AFIP: Actos de los beneficiarios posteriores a la adjudicación Ganancias: Alude al art. 2º LIG Clave: si el benef. es o no “sujeto empresa” Dice que la excepción a la teoría de la fuente (edificación y enajenación en PH) aplica cuando son realizadas por un mismo sujeto Opinión de la AFIP: Mínima Presunta El Fideicomiso es sujeto del IGMP Las mejoras sobre el inmueble son activo computable porque son “bienes de cambio” (art LIGMP)

Regímenes Informativos

RÉGIMEN INFORMATIVO. RG 2419/08
La información deberá ser suministrada por los fiduciarios a través de un programa aplicativo, vía Internet. Los datos a informar son los siguientes: 1. Del fideicomiso no financiero: a) Fiduciantes, fiduciarios, beneficiarios y fideicomisarios: Apellido y nombres, denominación o razón social, CUIT, CUIL o CDI. b) Clase o tipo de fideicomiso. c) Datos identificatorios de el/los bien/es y monto total por entregas de dinero o bienes realizados por los fiduciantes en el período a informar así como el total acumulado por cada período informado, valuados de acuerdo con el procedimiento de valuación dispuesto por la ley de impuesto a las ganancias. 2 Del fideicomiso financiero: a) Fiduciantes, fiduciarios y fideicomisarios: Apellido y nombres, denominación o razón social, CUIT), CUIL o CDI. Respecto de los beneficiarios deberán informarse dichos datos, cuando se cuente con los mismos. b) Títulos: “títulos valores representativos de deuda” y/o sobre los “certificados de participación”: valor nominal y residual de los títulos.

RÉGIMEN INFORMATIVO. RG 2419/08
La información deberá suministrarse en forma anual con corte al 31 de diciembre de cada año. Los vencimientos respectivos operarán hasta la fecha del año inmediato siguiente al informado, entre el 27 y el 31 de Julio, según la terminación de la CUIT respectiva. La norma dispone que los fiduciarios estarán también obligados a presentar los datos de los años 2005 y 2006, hasta las fechas antes indicadas del mes de Julio de 2008.

RG 3312. NUEVO RÉGIMEN REGIMEN DE INFORMACION ANUAL (Estático)
Deberá ser cumplido por los sujetos que actúen en carácter de fiduciarios respecto de los fideicomisos constituidos en el país, financieros (1.2.) o no financieros. También deberán cumplirlo los sujetos residentes en el país que actúen como fiduciarios (trustees/fiduciaries o similares), fiduciantes (trustors/settlors o similares) y/o beneficiarios (beneficiaries) de fideicomisos (trusts) constituidos en el exterior (esto es nuevo.) La información tendrá carácter anual, con corte al día 31 de diciembre de cada año, debiendo suministrarse del 27 al 31 de julio del año inmediato siguiente al informado

RG 3312. NUEVO RÉGIMEN REGIMEN DE REGISTRACIÓN (Dinámico)
Deberá ser cumplido por los fiduciarios del Fº del país para: a) Constitución inicial de fideicomisos. b) Ingresos y egresos de fiduciantes y/o beneficiarios, que se produzcan con posterioridad al inicio. c) Transferencias o cesiones gratuitas u onerosas de participaciones o derechos en fideicomisos. d) Entregas de bienes efectuadas a fideicomisos, con posterioridad a su constitución. e) Modificaciones al contrato inicial. f) Asignación de beneficios. g) Extinción de contratos de fideicomisos.

RG 3312. NUEVO RÉGIMEN REGIMEN DE REGISTRACIÓN. También alcanza a:
a) Sujetos residentes en el país que actúen como fiduciarios en fideicomisos constituidos en el exterior. b) Sujetos residentes en el país que actúen como fiduciantes y/o beneficiarios en fideicomisos constituidos en el exterior, únicamente por las operaciones relacionadas con sus respectivas participaciones. c) Vendedores o cedentes y adquirentes o cesionarios de participaciones en fideicomisos constituidos en el país, respecto de las operaciones aludidas en el inciso c) del artículo anterior. PLAZOS: Las registraciones deberán realizarse dentro de los 10 días hábiles administrativos contados a partir de la fecha de formalización de la operación (vgr. cancelación total o parcial, documento público o privado, actas o registraciones, entre otras, la que ocurra primero).

RG 3312. NUEVO RÉGIMEN Deroga la RG 2419 Vigencia: 1 de Julio de 2012
Aplica para el régimen informativo estático desde el período finalizado el 31/12/2011 En el régimen de registración el plazo de los 10 días hábiles rige para las operaciones formuladas a partir del 01/07/2012 Para las operaciones efectuadas entre el 01/01/2012 y el 30/06/2012, hay plazo para registrarlas hasta el 31/08/2012

REGISTRO DE OPERACIONES INMOBILIARIAS. RG 2820.
RG 2168.Modificada por la RG Comentar Nuevas modificaciones de la RG Vigencia 01/08/2010. En materia de construcción lo más importante es la nueva obligación: Entre otros, deberán inscribirse en el Registro quienes realicen emprendimientos inmobiliarios (loteos, construcciones, urbanizaciones, etc.) que generen operaciones de compraventa sin intermediación cuando se efectúen más de 3 operaciones durante el año fiscal, o el monto conjunto involucrado supere los $

RG 2820.Locadores de inmuebles. Nuevo régimen de información
Se crea un nuevo régimen informativo para quienes deban empadronarse en el ROI como locadores, arrendadores, cedentes o similares, con muy pocas excepciones. Los obligados deberán presentar datos referidos al inmueble en cuestión, a los sujetos intervinientes, y al contrato de locación y/o cesión, vía INTERNET. Ver prórrogas dispuestas por la RG Ojo con las vigencias. Nueva prórroga RG 3251

RG 2820.Locadores de inmuebles. Nuevo régimen de información
RG 830/00. Obligación para los locatarios, inquilinos, arrendatarios y cesionarios: Deberán retener sin considerar monto alguno no sujeto a retención y aplicando la mayor de las alícuotas vigentes para estas operaciones cuando: El locador o cedente no entregara la constancia del cumplimiento de régimen. Los datos de la constancia del locador no coincidieren con los obtenidos de la consulta realizada vía Internet por el agente de retención.

Prórroga de la RG 3251 Locaciones y similares, no realizadas sobre inmuebles rurales, locaciones de espacios o superficies fijas o móviles, exclusivas o no, dentro de inmuebles, y la cesión de derechos reales o cesiones o derechos de uso a título oneroso de inmuebles urbanos, en todos los casos, cuya renta bruta mensual sea igual o superior a $ 8.000: prórroga del 28/02/12, inclusive, al 28/02/13, inclusive.

CAMBIOS EN EL COTI RG 3101. Vigencia 01/06/2011.
Se modifican diversas disposiciones del régimen del COTI (RG 2371/2008). Se eleva de $ a $ el monto a partir del cual los sujetos se encuentran obligados a obtener el COTI. Se incluye a los derechos sobre bienes inmuebles a construir

Los Fideicomisos y la UIF
Fiduciario como Sujeto Obligado ante la UIF. Agentes o corredores inmobiliarios (idem fiduciarios). Fórmula: En cumplimiento de lo establecido en la ley y demás normativa complementaria, relacionada con la Unidad de Información Financiera (UIF), la parte (compradora / fiduciante-beneficiario) DECLARA BAJO JURAMENTO que los fondos relacionados con la presente operación provienen de ACTIVIDADES LICITAS por él realizadas. Operaciones / Integraciones > a $ 200k y < a $ 500k, solo DDJJ. > a $ 500k certificación contable o documentación que respalde el origen de fondos. Caso de compra en comisión. Procedimientos adicionales. Resol 41/11 UIF. Sujetos Obligados: Reg. de la Propiedad Inmueble. Art. 12 Ley Régimen Penal Administrativo. Multas.

¡MUCHAS GRACIAS POR SU PACIENCIA Y ATENCIÓN!
Osvaldo Balán

EL FIDEICOMISO EN LA CONSTRUCCIÓN Disertante: Dr. Osvaldo Balán

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