Tributación de las retribuciones de socios y administradores XIV JORNADA TÉCNICA DE LA ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE AUDITORES SOCIO-LABORALES Luis del Amo Carbajo

Tributación de socios y administradores de sociedades En relación con este tema, la AEAT ha planteando propuestas de liquidación en dos casos, con sus posibles derivaciones: Recalificación de las retribuciones de trabajo o actividad económica percibidas por los socios. Deducibilidad de las retribuciones de los socios-administradores.

Tributación de socios y administradores de sociedades Recalificación de las retribuciones percibidas por socios Problema: A mediados de junio de 2011 nos llegaron las primeras noticias de Málaga. A socios que prestan servicios a su sociedad, con participaciones del 10% o más, y han calificado las retribuciones como rentas del trabajo, se las recalifican a actividades económicas. El procedimiento de comprobación utilizado es el de comprobación limitada, uno de los procedimientos de gestión tributaria. Al contribuyente le llegan directamente unas propuestas de liquidación provisionales por IVA y por IRPF. A partir de ese momento se abre el trámite de alegaciones, transcurrido el cual se dicta la liquidación definitiva, el acto administrativo.

Tributación de socios y administradores de sociedades Recalificación de las retribuciones percibidas por socios La regularización en IVA se realiza considerando una base imponible trimestral que se cuantifica por las retribuciones percibidas (obtenidas del 190 de las entidades) divididas entre 4, sin deducir ningún IVA soportado. En IRPF se tienen en cuenta unas retribuciones brutas coincidentes con el íntegro de los rendimientos del trabajo deduciendo solo los gastos de provisiones y de difícil justificación del 5% (Estimación Directa Simplificada).

Tributación de socios y administradores de sociedades Recalificación de las retribuciones percibidas por socios En ningún caso se determina la actividad económica concreta que se supone que está realizando el socio. Solo se expresa que los RT declarados por la entidad en el 190, con clave A, procede calificarlos como rendimientos de actividades económicas. La argumentación para la recalificación es la de la Consulta V1492-08; la STS de 07-11-07 y la STSJ de Cataluña de 27-02-04 (que se citan en dicha Consulta).

Tributación de socios y administradores de sociedades Recalificación de las retribuciones percibidas por socios Motivación administrativa de las propuestas de liquidación: A pesar de aludir a los criterios que distinguen la dependencia y la ajenidad, conforme a lo expresado por el TS en la sentencia mencionada, no se intentan relacionar con el supuesto concreto y se concluye que no existe dependencia, simplemente, por la condición de socio del contribuyente. 6 6

Tributación de socios y administradores de sociedades Recalificación de las retribuciones percibidas por socios Génesis del problema En 2008 alguna unidad regional de inspección de Madrid regularizó a determinados despachos profesionales cuyos socios califican sus rendimientos como procedentes de actividad económica, recalificándolos como trabajo. La regularización al despacho consistía en una liquidación por retenciones (por diferencia entre la procedente y el 15%) y en otras por IVA al eliminar el soportado por estos servicios. 7 7

Tributación de socios y administradores de sociedades Recalificación de las retribuciones percibidas por socios Los despachos se alarmaron y la DGT contestó a una consulta con la citada V1492-08. Al leer tal contestación nos inquietamos por lo drástico de la misma. Siempre se habrían de calificar como actividad económica los servicios de los socios (además solo tenían un 4%). El subdirector del IRPF nos envió una nota tranquilizadora sobre esa consulta en la que se venía a exponer que habría que ver cada caso. 8 8

Tributación de socios y administradores de sociedades Recalificación de las retribuciones percibidas por socios En las liquidaciones de la Dependencia de Gestión de Málaga se motiva la recalificación de retribuciones apoyándose en la condición de socio del perceptor: Sin embargo, tanto la STS como la del TSJ de Cataluña, hacen un análisis exhaustivo del caso concreto para ver si en él concurren las notas de ajenidad y dependencia. Asimismo, la Nota de la DGT a la Consulta V1492-08 dice que la extensión de los criterios de la Consulta deben hacerse siempre caso por caso, sin que quepa una aplicación indiscriminada a supuestos diversos. El procedimiento de comprobación es el de “comprobación limitada” (art. 136 LGT) en el que las actuaciones solo pueden ser: examen de datos consignados por el obligado tributario y sus justificantes; datos y antecedentes en poder de AEAT; examen de registros fiscales y sus justificantes; y requerimientos a terceros para aportar o ratificar información que se suministra con carácter general El procedimiento no es idóneo ya que el funcionario no podrá ni personarse en las oficinas de la empresa 9 9

Tributación de socios y administradores de sociedades Recalificación de las retribuciones percibidas por socios STS 07-11-07: Profesionales médicos (odontólogos) suscribieron contratos de arrendamiento de servicios con Astie Dent con las siguientes características: Se prestarán en las instalaciones de la mercantil Dados de alta en S. Social en el RETA; se dan de alta en IAE y cada uno paga su seguro de R.C. Prestan servicios en otras clínicas dentales Se prestan dentro del horario de la clínica pero con libertad horaria Sin instrucciones de la clínica Ellos determinan cuándo toman vacaciones y quién les sustituye La clínica gestiona el cobro de honorarios que fija el odontólogo en función de tarifas colegiales mínimas. El odontólogo percibe un porcentaje de los ingresos abonados por los pacientes, corriendo con el riesgo de impagos. Se les deducen los trabajos de laboratorio. El odontólogo utiliza la infraestructura de la clínica y paga por ello. El odontólogo factura a la clínica y la clínica al paciente. 10 10

Tributación de socios y administradores de sociedades Recalificación de las retribuciones percibidas por socios El Tribunal determina que la calificación de los contratos no depende de la denominación que otorguen las partes, sino de la efectiva configuración de derechos y obligaciones Tanto en el contrato de arrendamiento de servicios como en el de trabajo se prestan a cambio de precio, pero en este último concurren notas de dependencia y ajenidad: Dependencia: Asistencia del trabajador al puesto de trabajo del empleador Sometimiento al horario marcado por la empresa Desempeño personal del trabajo Inserción del trabajador en la organización productiva del empresario Ausencia de organización empresarial del empleado 11 11

Tributación de socios y administradores de sociedades Recalificación de las retribuciones percibidas por socios Ajenidad: Entrega o puesta a disposición del empresario por parte del trabajador de los productos o servicios elaborados Las decisiones respecto a mercado y público las adopta el empresario El empresario fija precios o tarifas, selecciona la clientela e indica las personas a atender El carácter fijo o períodico de las remuneraciones El cálculo de los principales conceptos retributivos se hace proporcional a la actividad prestada El trabajador no tiene ni riesgo ni lucro especial 12 12

Tributación de socios y administradores de sociedades Recalificación de las retribuciones percibidas por socios Indicios contrarios a la dependencia o ajenidad en profesiones liberales: Percepción de honorarios fijados con indicaciones corporativas Percepción de igualas cobradas de los clientes Conclusiones del Tribunal Supremo (laboral): Es la empresa y no cada médico la que tiene organización Lugar, horario y medios de trabajo se programan por la clínica La clínica también gestiona los ingresos de los médicos Los suplidos y vacaciones son la excepción a la regla general y se limitan a la imposibilidad de desarrollo del trabajo, exigiendo permiso Si bien los profesionales tienen cierta autonomía en cuanto a los trabajos a realizar a los pacientes, fijación de precios y prestación de servicios a otras clínicas, pesa más lo anterior 13 13

Tributación de socios y administradores de sociedades Recalificación de las retribuciones percibidas por socios Sentencia TSJ Cataluña 27-02-04: Un abogado demanda al despacho para exigir indemnización por despido improcedente. Prestaba servicios a la empresa documentando los mismos en facturas con IVA y retención IRPF, simultáneamente se ha dedicado a la docencia, era socio de la entidad con un 2,1723% que vendió por más de 22.053,71€, las vacaciones las fijaba la dirección de la firma, cada día dicha entidad exigía un planning del trabajo desarrollado y la relación con los clientes las lleva directamente la sociedad, decidiendo ésta el importe de las facturas, aunque la dirección técnico-jurídica la llevan los socios de manera individual. Facturaba por “Servicios profesionales de asesoramiento” 14 14

Tributación de socios y administradores de sociedades Recalificación de las retribuciones percibidas por socios El Tribunal concluye que no se trata de trabajo por lo siguiente: El profesional tiene despacho abierto al público Presta servicios a la entidad con retribución fija y variable, pero con plena libertad y autonomía No consta una programación exclusiva de las prestaciones a pesar del planning No consta sujeción a horario determinado No consta supervisión y control por la empresa El demandante no demuestra notas de dependencia y ajeneidad A lo anterior no obsta la presunción de relación laboral del ET (art. 8.1) por ser presunción iuris tantum Se apunta como trascendente el dato de que es socio, y no con mera apariencia formal porque su 2,1723€ lo vendió por 22.053,81€ 15 15

Tributación de socios y administradores de sociedades Recalificación de las retribuciones percibidas por socios DGT V1492-08 y Nota aclaratoria: Sociedad de servicios profesionales cuyos socios son profesionales que le prestan servicios a ella. Existe un contrato de prestación de servicios suscrito por los socios con la sociedad. Cada socio va emitiendo facturas a lo largo del año que se corrigen con otra, a fin de año, en función del cumplimiento de objetivos y de la actividad de la entidad. Cada socio tiene alrededor de un 4% del capital y tiene obligación de otorgar préstamos a la entidad. Los servicios los desempeñan con flexibilidad y autonomía en cuanto a horario y permanencia. La DGT acude a la STS 7-11-07 y a la STSJ Cataluña de 27-02-04 para extraer las notas de dependencia y ajenidad pero, al final, por la condición de socios que tienen los profesionales (toman decisiones y asumen riesgos), se inclina a concluir que las retribuciones habría que calificarlas como de actividad profesional. 16 16

Tributación de socios y administradores de sociedades Recalificación de las retribuciones percibidas por socios Nota aclaratoria de la DGT a la Consulta V1492-08: La aplicación del criterio de la Consulta a otras situaciones debe hacerse caso por caso De la Consulta no puede extraerse la conclusión de que en el caso de una sociedad profesional que ha suscrito un contrato de trabajo haya que calificar los rendimientos como de actividades económicas. De hecho, los rendimientos de relación laboral se consideran rendimientos del trabajo. Existiendo contrato de trabajo, si en realidad no existiera relación laboral, también podría entenderse que los rendimientos proceden de actividad económica. 17 17

Tributación de socios y administradores de sociedades Recalificación de las retribuciones percibidas por socios Acciones del REAF: Cuando supimos de estas actuaciones remitimos carta al Dtor. Departamento de Gestión exponiendo lo que sabíamos y solicitando una reunión para explicar nuestro punto de vista y buscar soluciones. Ante la falta de respuesta, y después de una conversación telefónica, difundimos el problema en los medios de comunicación. A partir de ese momento conseguimos tener una reunión con los responsables de la AEAT y que se reuniera el Foro de Asesores En definitiva: 1.- No se envían más liquidaciones; 2.- se promete estudiar alegaciones una a una y ya no se dicta ninguna liquidación definitiva; 3.- se anuncia que se darán criterios generales de calificación Esto culmina con la Nota 1/12 AEAT

Tributación de socios y administradores de sociedades Recalificación de las retribuciones percibidas por socios Nota AEAT 1/12 – Marzo 2012 - La calificación a efectos laborales de una relación no es el único criterio para calificar unos rendimientos fiscalmente. Así, por ejemplo, la relación administrador-sociedad es mercantil y, sin embargo, la calificación del rendimiento es trabajo por el art. 17.2.e) LIRPF. Rendimientos de socios-administradores de una sociedad, por cargo de administrador o por R.L. de alta dirección se califican como trabajo. La calificación de retribuciones de socios, que no tengan que ver con la condición de administrador, no viene afectada por que ostenten o no el cargo de administrador.

Tributación de socios y administradores de sociedades Recalificación de las retribuciones percibidas por socios Nota AEAT 1/12 Calificación de las retribuciones socio-sociedad por servicios que presta: Se califican como trabajo, excepto que deban calificarse como actividad económica (RAE). Serán RAE (art. 27.1 LIRPF) si cumplen los siguientes requisitos: Ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos. Este se cumple cuando no existe dependencia y ajenidad. Condición de socio puede ser indicio de que no concurran y ello sucede, en todo caso con participación 50% ó superior. Existencia de medios de producción en sede del socio: Socio profesional: basta con capacitación profesional para entenderlo. Socio no profesional: no dice nada la Nota. 20 20

Tributación de socios y administradores de sociedades Recalificación de las retribuciones percibidas por socios Nota AEAT 1/12 Calificación de las retribuciones socio-sociedad por servicios que presta: Socios trabajadores de cooperativas de trabajo asociado: las retribuciones de servicios como socios trabajadores son RT. Rendimientos de socios profesionales de sociedades civiles profesionales: los rendimientos de estos socios se integran como RAE. 21 21

Tributación de socios y administradores de sociedades Recalificación de las retribuciones percibidas por socios Otra Jurisprudencia y doctrina: STSJ Madrid 20-7-09 Abogado socio al 25% de una sociedad que presta servicios de abogacía, no siendo administrador. Los estatutos sociales imponían a los socios la obligación de prestar servicios profesionales a la sociedad en exclusiva (prestación accesoria no retribuida) sin que ello suponga vínculo laboral. El trabajo lo desempeña en la sociedad, con sus medios, factura a la sociedad. Las retribuciones son una cantidad fija mensual. Cuando se le releva del cargo de Director de Departamento decide demandar al despacho por despido improcedente. El porcentaje de participación (se considera determinante según el Tribunal a partir del 50%) no anula la nota de ajenidad, cosa que tampoco sucede por no pertenecer al Consejo. El ET (art. 8.1) contiene presunción iuris tantum de laboralidad. 22 22

Tributación de socios y administradores de sociedades Recalificación de las retribuciones percibidas por socios STSJ Madrid 20-7-09: concluye que la relación es laboral Concurre la nota de ajenidad: Los riesgos de la actividad jurídica son asumidos por la entidad Los medios materiales y personales los pone el despacho Los servicios los factura el despacho Concurre la nota de dependencia: El socio dependía del Consejo de Administración La retribución era un importe fijo al mes 23 23

Tributación de socios y administradores de sociedades Recalificación de las retribuciones percibidas por socios STJCE 18-10-07 asunto C-355/06 Un inspector de Países Bajos considera que el administrador de una sociedad es sujeto pasivo de IVA Art. 4 de la Directiva considera sujetos pasivos de IVA a quienes realicen con carácter independiente actividades económicas, lo cual excluye del gravamen a asalariados y otras personas con contrato de trabajo En este caso se trata del único socio, director y administrador. La SRL ha suscrito con él un contrato de trabajo por el que percibe un sueldo fijo mensual, paga de vacaciones, se le retenía por el Impuesto sobre la Renta y por seguros obligatorios y es el único personal. Se constata que existe subordinación de persona a sociedad; cuando la persona presta sus servicios actúa no en su nombre, sino en el de la sociedad; y el administrador no soporta riesgo, lo soporta la sociedad. Por lo tanto, un trabajador por cuenta ajena, en estas condiciones, no puede ser considerado sujeto pasivo de IVA. 24 24

Tributación de socios y administradores de sociedades Recalificación de las retribuciones percibidas por socios DGT V3047-11 (23-12-11) El consultante es socio y Administrador de una empresa, siendo el cargo gratuito. La Seguridad Social le incluyó en el RETA. Cobra nómina mensual y la entidad le declara como trabajador en el modelo 190 Se pregunta si esa persona física se considera como miembro de la plantilla a efectos de aplicar el tipo del 20% a micropymes. D.A. 12ª del TRLIS, para aplicar ese tipo exige mantenimiento de plantilla, considerando que forman parte de ésta “las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral” Por lo tanto, solo se tienen en cuenta los que presten servicios en régimen de dependencia y por cuenta ajena. Se recuerda que art. 1.2.c) de Ley 20/2007 (Estatuto del Trabajador Autónomo) no considera trabajadores por cuenta ajena a quienes ejerzan funciones de dirección y gerencia que conlleva el cargo de consejero o administrador cuando posea el control efectivo directo o indirecto según TRLGSS. Esta norma entiende que existe control si participación es = o > de 1/3 del capital Como en este caso el socio ostenta un 33,33% y es ador. no se considera trabajador por cuenta ajena si no prueba que no ostenta control No obstante, hay que verlo caso por caso y es un tema laboral que no compete a DGT. 25 25

Tributación de socios y administradores de sociedades Deducibilidad de las retribuciones de los administradores y efectos colaterales de las Sentencias Mahou Sentencias del TS de 13-11-08: Se pronuncia sobre la deducibilidad de retribuciones a Administradores en el IS, bajo la ley 61/1978 cuando los Estatutos de la entidad expresaban que la retribución consistirá en una asignación fija con la posibilidad de revisión anual y una participación en beneficios. Además se dice que cuando consista en participación en beneficios tendrá un límite del 10% de estos. Cada año la Junta General determinaba la cuantía exacta de las retribuciones del Consejo de Administración El TS considera que las retribuciones de administradores solo serán deducibles cuando la participación viene determinada y es obligatoria por Estatutos.

Tributación de socios y administradores de sociedades Deducibilidad de las retribuciones de los administradores y efectos colaterales de las Sentencias Mahou ¿Cuándo se considera que la retribución de administradores viene determinada y es obligatoria por Estatutos?: Precisan el concreto sistema retributivo. No es suficiente que se prevean sistemas alternativos para que la Junta General (JG) decida cuál se aplica. Si se elige un sistema consistente en una participación en beneficios no basta con determinar un porcentaje máximo sobre los mismos, sino que debe fijarse perfectamente. Si la retribución es fija es preciso determinar su cuantía o, por lo menos cómo se calcula.

Tributación de socios y administradores de sociedades Deducibilidad de las retribuciones de los administradores y efectos colaterales de las Sentencias Mahou El caso del Consejero Delegado, Presidente y Vicepresidente que se les pagan retribuciones por desempeñar “cargos de alta dirección”, estando afiliados a la Seguridad Social, como consecuencia de que realizan funciones diferentes a las de un consejero. El TS considera no deducibles las retribuciones de los consejeros por no venir perfectamente determinadas en los Estatutos aunque las haya fijado la JG.

Tributación de socios y administradores de sociedades Deducibilidad de las retribuciones de los administradores y efectos colaterales de las Sentencias Mahou Las de alta dirección de determinados cargos no las considera deducibles porque sus funciones se confunden con las de consejero (consisten en definitiva en dirigir la compañía). Cuando se simultanean las labores de consejero y de alta dirección, la relación mercantil puede sobre la laboral y, como no están determinadas en Estatutos, esas retribuciones tampoco son deducibles. Es la llamada teoría del vínculo. Sí se reconoce posible coexistencia Administrador con trabajo común. ¡Cuidado! Aunque no se admita la deducibilidad de unas retribuciones al Consejo, sí han de tributar por ellas los consejeros en IRPF (SAN 17-06-04).

Tributación de socios y administradores de sociedades Deducibilidad de las retribuciones de los administradores y efectos colaterales de las Sentencias Mahou Informe de la DGT al respecto solicitado por la D.G. de Inspección La Sentencias se dictaron sobre un ejercicio en el que estaba vigente aún la Ley 61/1978. El TRLIS regula de manera más flexible la deducibilidad de los gastos, superando el criterio de obligatoriedad jurídica por el de correlación con ingresos y que no se consideren una liberalidad. Las retribuciones de los administradores son gastos realizados para la obtención de ingresos, sin que la doctrina del TS ponga esto en cuestión.

Tributación de socios y administradores de sociedades Deducibilidad de las retribuciones de los administradores y efectos colaterales de las Sentencias Mahou Conclusión: si los Estatutos recogen el carácter remunerado del cargo de administrador, aún cuando no se cumplan los requisitos de certeza que hemos visto en las Sentencias examinadas, con el TRLIS las retribuciones serán deducibles porque estarán contabilizadas como gasto, se registrarán en la cuenta de resultados, no constituyen una liberalidad y la norma fiscal no establece ninguna particularidad al respecto. Sentencia CLESA, AN 02-12-10: Ya conoce el Informe de la DGT sobre la aplicación de S. Mahou y, no obstante, considera que las retribuciones de otras funciones diferentes de las de administradores no son laborales y no se pueden deducir. Dice que las consideraciones de la DGT no son trasladables al caso ???

Tributación de socios y administradores de sociedades Deducibilidad de las retribuciones de los administradores y efectos colaterales de las Sentencias Mahou Otra Jurisprudencia Sentencia AN 16-02-12, conclusión parecida a Sentencia CLESA Porque tampoco considera deducibles las retribuciones de los administradores, vigente la LIS actual y conociendo el Informe de la DGT El supuesto de hecho es diferente: los administradores cobraron grandes indemnizaciones por despido, antes de que se produjera la fusión de la entidad, por la extinción de relación laboral de carácter especial. Además, esas personas controlaban conjuntamente la entidad antes de la fusión y siguen controlándola después. La Audiencia profundiza en la teoría del “vínculo” Lo más interesante son las referencias a la Resolución del TEAC de la que proviene: El TEAC constató un hechos curiosos, como que las personas que reciben las indemnizaciones siguen formando parte del Consejo después. Recalca que se debe impedir que bajo la apariencia de relaciones laborales, una entidad se deduzca pagos que, en puridad, constituyen retribución a los fondos propios. Dice que se trata de un problema probatorio, ver si los socios mantienen una relación laboral con la empresa, lo cual hay que determinar caso a caso. Reconoce la posibilidad de coexistencia de socio y trabajador, pero esta afirmación ha de entenderse con cautela, hay que examinar si existe dependencia y ajenidad. 32 32

Tributación de socios y administradores de sociedades Deducibilidad de las retribuciones de los administradores y efectos colaterales de las Sentencias Mahou STSJ de Galicia 13-05-11 La Administración negó la deducibilidad de las retribuciones del Presidente del Consejo y Consejero-Delegado porque el cargo en Estatutos era gratuito y que ostentaba casi toda la titularidad del capital. La entidad argumenta que era el único Consejero que percibía retribuciones, que le retuvo como rendimientos del trabajo normales y que es preciso, según la norma fiscal, valorar las retribuciones a precios de mercado. Además, en la Memoria constató que se retribuía el cargo y en las actuaciones inspectoras probó que hacía funciones de gerente. El Tribunal considera que no le es aplicable la doctrina de Sentencias Mahou porque ya estaba vigente la nueva Ley, más flexible, haciéndose eco del Informe de la DGT. Se decanta por considerar deducible el gasto por lo siguiente: fue aprobado en Junta General, figura en la Memoria, se le practicaron retenciones, la actividad del administrador es muy necesaria porque la sociedad tiene pocos trabajadores y escasos medios materiales y no puede considerarse el gasto como reparto de dividendos. Que no se cumpla el requisito de que el cargo se considere retribuido en Estatutos se salva diciendo que éste no es un requisito formal, pero que su sentido es garantizar los derechos de otros accionistas, cosa que en este caso no es necesario por tener estructura familiar (el administrador tiene el 97%) y podría haber cambiado en cualquier momento los Estatutos. 33 33

Tributación de socios y administradores de sociedades Deducibilidad de las retribuciones de los administradores y efectos colaterales de las Sentencias Mahou Otra doctrina administrativa relacionada No se califica el arrendamiento de inmuebles como actividad económica cuando la persona empleada es un administrador. Consulta V1343-09. Requisitos (art. 27.2 LIRPF) para que arrendamiento de inmuebles sea AE: Local exclusivamente destinado a gestión actividad Utilización de, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Contrato de administrador es mercantil.

Tributación de socios y administradores de sociedades Deducibilidad de las retribuciones de los administradores y efectos colaterales de las Sentencias Mahou Con respecto a los administradores de una sociedad con la que han suscrito un contrato laboral de alta dirección y que desempeñan únicamente las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo, debe entenderse que su vínculo es exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. La sociedad es una sociedad de mera tenencia de bienes => no ejerce una actividad empresarial. Tipo general del IS

Tributación de socios y administradores de sociedades Deducibilidad de las retribuciones de los administradores y efectos colaterales de las Sentencias Mahou Varias consultas DGT (V1065-10, V1650-10, V1971-10, V0718- 11) en las que, a propósito de la libertad de amortización con mantenimiento de plantilla o del tipo reducido para micropymes, se considera que el administrador que realiza funciones de gerente, y tiene una participación en el capital del 50% o más, no se considera plantilla de acuerdo con lo dispuesto en el estatuto del trabajador autónomo por poseer el control. Esta tesis podría tener incidencia también en la deducibilidad de las retribuciones si el cargo de administrador no está remunerado.

Tributación de socios y administradores de sociedades Deducibilidad de las retribuciones de los administradores y efectos colaterales de las Sentencias Mahou Consulta DGT V0879-12 en la que se pregunta por la deducibilidad de las retribuciones a un gerente que también es administrador, en una sociedad en la que este cargo es gratuito. El Centro Directivo reitera el criterio de que un gasto contable será fiscalmente deducible si cumple lo siguiente: 1.- esté registrado contablemente; 2.- se impute con arreglo a devengo; 3.- esté correlacionado con los ingresos; 4.- tenga justificación documental; y 5.- no sea fiscalmente no deducible según norma tributaria. En este caso la relación laboral de carácter especial de la gerencia se absorbe por la relación mercantil de administrador (las funciones son esencialmente las mismas) Si el cargo de Administrador es gratuito, implica que el pago como tal o como gerente será una liberalidad y, por lo tanto, al no cumplirse el requisito 5, no serán deducibles sus retribuciones. Aunque no sean deducibles las retribuciones del gerente, las mismas están sometidas a retención (en 2012 y 2013 al 42%). 37 37

Tributación de socios y administradores de sociedades Deducibilidad de las retribuciones de los administradores y efectos colaterales de las Sentencias Mahou Consulta DGT V1323-12 en la que se pregunta por la deducibilidad del complemento de pensión a los ex administradores (cuando están en activo cobran por labores gerenciales y de dirección) que, habiendo desempeñado el cargo un mínimo de 10 años, se jubilen por edad o por invalidez. La Dirección General reitera lo dicho en la consulta referenciada anteriormente respecto a los requisitos de deducción de un gasto contable. En este caso se contesta bajo dos hipótesis: que se haya previsto en Estatutos la remuneración de los administradores o que no. Si el cargo de Administrador es gratuito, implica que el pago de la pensión será una liberalidad y, por lo tanto, no deducible. Si está prevista la remuneración de los administradores, el complemento de pensión acordado es una retribución adicional al cargo y será deducible en la medida en que no se exceda de lo estatutariamente pactado. La sociedad imputará el gasto en los periodos impositivos en los que se abone la prestación. 38 38

Tributación de socios y administradores de sociedades Sentencias Mahou: efectos colaterales en reducción ISD Requisitos de la reducción: Propios del ISD como mantenimiento en caso de Sucesiones y, en caso de donaciones, donante con 65 ó más años y que deje de ejercer funciones de dirección y, en cuanto al donatario, se exige mantenimiento. Que a las participaciones le fuera de aplicación al exención en IP. La misma está sujeta a los siguientes requisitos: Entidad no sea de mera tenencia de bienes o de cartera Participación sea >= 5% individualmente ó 20% conjuntamente con grupo familiar Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo una remuneración >50% de (RAE+RT) 39 39

Tributación de socios y administradores de sociedades Sentencias Mahou: efectos colaterales en reducción ISD Algunas CCAA están cuestionando el requisito de la remuneración por funciones de dirección entendiendo que, si una persona está ejerciendo el cargo de administrador, con remuneraciones que no cumplen criterios de Sentencia Mahou, no tiene derecho a la reducción: Caso 1: si la remuneración no se percibe estrictamente por el ejercicio del cargo de administrador, siendo éste gratuito o no cumpliéndose en Estatutos los requisitos estrictos de las remuneraciones. Caso 2: la remuneración se percibe por cargo de alta dirección, siendo el de administrador gratuito Caso 3: se perciben remuneraciones por relación laboral común; se argumenta que no es por ejercer funciones de dirección. 40 40

Tributación de socios y administradores de sociedades Sentencias Mahou: efectos colaterales en reducción ISD Algunas CCAA están cuestionando este último requisito Requisito de que sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo una remuneración >50% de (RAE+RT): Componente material: el ejercicio ha de ser efectivo, no nominal Componente formal: ha de existir contrato o nombramiento Requisito de que remuneración sea la principal fuente de renta. En DGT V1714-09 solo sirven las retribuciones por dirigir, no por trabajo común que no comporte dirección Nexo causal: de las funciones de dirección se derivan las retribuciones 41 41

Tributación de socios y administradores de sociedades Sentencias Mahou: efectos colaterales en reducción ISD Ejercicio efectivo (RD 1074/1999) considera funciones de dirección los siguientes cargos: Presidente, Dtor. Gral., Gerente, Administrador. Directores de Departamento o consejero, siempre que tengan efectiva intervención en decisiones de la empresa El listado es ejemplificativo, no exhaustivo, bastaría con tener el poder decisivo sobre un área de empresa (DGT 0007-00) Tiene que ser participación efectiva y no solo nominal en las decisiones gerenciales básicas de la empresa. Por ejemplo, según DGT V0657-11, no basta la mera pertenencia al Consejo Contrato o nombramiento: deben acreditarse las funciones directivas con uno u otro: Nombramiento: art. 214 RD-ley 1/2010 tiene requisitos nombramiento de administradores Contrato: exige prueba fehaciente 42 42

Tributación de socios y administradores de sociedades Sentencias Mahou: efectos colaterales en reducción ISD Nexo causal: entre el contrato o nombramiento acreditado fehacientemente y la retribuciones por esas funciones directivas. Debe acreditarse que la percepción proviene de la función directiva y no de otro trabajo o del capital mobiliario. DGT V0101-11. DGT V1848-09 relaciona el requisito de ejercer funciones de dirección con STS 13-11-08. Se cumple el requisito cuando las funciones se desempeñen por miembros del Consejo como por personal de alta dirección, por ejemplo, por el Dtor del Dpto administrativo-financiero Cambio de criterio en DGT V2372-10 y en informe DGT a DGT Consellería Facenda 43 43

Tributación de socios y administradores de sociedades Sentencias Mahou: efectos colaterales en reducción ISD Cambio de criterio en DGT V2372-10 y en informe DGT a DGT Consellería Facenda: Las Sentencias Mahou limitan su alcance a la deducibilidad de las retribuciones de los administradores Lo tributario es un compartimento estanco respecto al resto del ordenamiento jurídico (STS 12-03-09 y 10-06-09) Si se acredita que efectivamente y de forma objetiva concurren requisitos legales para el beneficio tributario, habrá que reconocerlo Sería posible considerar la suma de retribuciones de administrador y del trabajo de alta dirección (independientemente de que esto esté conforme con la legislación laboral), siempre que se cumplan los requisitos materiales indicados. Resumiendo, han de concurrir 2 requisitos: “material”: ejercicio de funciones directivas día a día “formal”: debe existir nombramiento o contrato 44 44

Tributación de socios y administradores de sociedades Valoración de las retribuciones de socios y de administradores Si se trata de socios con un mínimo del 5% o si se trata de administradores, estamos ante operaciones vinculadas y existe la obligación de valorarlas a valor normal de mercado Además, salvo que tengamos otra explicación, en el caso de socios el ajuste secundario se calificará como dividendos (flujo a favor del socio) o como aportación del socio (flujo a favor de la sociedad). Y por la parte que no se corresponda con el % de participación: Diferencia a favor socio: “otra retribución de fondos propios” (del art. 25.1.d) de LIRPF y, para la sociedad, retribución de fondos propios. Diferencia a favor de la sociedad: renta para entidad y liberalidad para socio. 45 45

Tributación de socios y administradores de sociedades Valoración de las retribuciones de socios y de administradores Caso especial de sociedades de servicios profesionales (art. 16.6 del RLIS) Requisitos sociedad: ERD I profesionales >=75% Cuente con medios materiales y humanos Rtdo. previo a deducción retrib socios sea positivo Cuantía total retribuciones socios 85% >=Rtdo. Previo Cuantía retribuciones de cada socio: Se determine conforme a criterios cuantitativos y cualitativos escritos según contribución socio Retrib >= 2 x salario medio de asalariados con funciones análogas ó a 2 x SMA conjunto declarantes CV 2159-11: Aclaración de las retribuciones que se computan a efectos de esta norma de seguridad. 46 46

Tributación de socios y administradores de sociedades Valoración de las retribuciones de socios y de administradores Sentencia AN 11-03-10 El Tribunal tiene que pronunciarse sobre una Resolución desestimatoria del TEAC en el caso de una persona, administrador de una entidad, que había declarado unos ingresos de más de 100 millones de ptas., regularizando la inspección las declaraciones al considerar que dichas retribuciones eran superiores al valor de mercado. El exceso se consideraba retribuciones del capital no deducibles en la sociedad y calificándose como rendimientos del capital mobiliario en el socio No se plantea la deducibilidad en la sociedad en base a lo previsto en Estatutos (era la JG la que aprobaba los importes), porque el recurso es contra la liquidaciones del IRPF No obstante, como el exceso es retribución de capital nunca será deducible. Para comprobar el valor de mercado la Inspección muestreó las retribuciones de 52 empresas de la región, con más ventas que la del caso, y las retribuciones de administradores eran menores del 1% de las ventas, mientras que en el supuesto oscilan del 37 al 50% según los años. También se considera relevante que gran parte de las retribuciones se satisfacen en los últimos meses del año, lo cual casa más con rentas del capital 47 47

Tributación de socios y administradores de sociedades RESUMEN: Retribución de administrador o socio-administrador: Rendimiento del trabajo por expresa disposición legal, art. 17.2.e) La relación con la entidad de los administradores y miembros del Consejo de Administración es mercantil, no laboral. Por ello no le son aplicables las exenciones del art. 42, ni la exención del 7.p), según DGT V1567-11, ni el régimen de dietas, admitiéndose el “gasto por cuenta de tercero” para cantidades de estancia y locomoción. Retención al 42%. 48 48

Tributación de socios y administradores de sociedades RESUMEN: Retribución de persona que ejerce funciones de gerente sin ser administrador, sea o no socio : Si no es administrador las retribuciones se calificarán como rendimientos del trabajo. Las retenciones seguirán el cálculo general para estos rendimientos aplicando las tarifas a la base de retención, art. 101.1 LIRPF y art. 86 RIRPF. 49 49

Tributación de socios y administradores de sociedades RESUMEN: Retribución de administrador-gerente, sea o no socio: Las funciones de la gerencia quedan subsumidas en las de administrador (teoría del vínculo) y se considera que la relación es solo mercantil, no laboral. Otra cosa sería si el administrador, a la vez, desempeñara una relación laboral común. Ver STS 13-11-08. Tanto las percibidas por ser administrador como las percibidas por gerente se califican como rentas del trabajo (art. 17.2.e). Se retienen al 42%. Consultas DGT V2159-11 y V0879-12. ¡Cuidado! Si el cargo de administrador es gratuito y a la misma persona se le remunera como gerente: no es deducible la retribución. El que no sea deducible no quiere decir que no tribute en el IRPF (SAN 17-06- 04). Recomendación: previsión estatutaria. 50 50

Tributación de socios y administradores de sociedades RESUMEN: Retribución de socio-administrador-trabajo común: Compatible la relación laboral común con la del administrador. La retribución del administrador se retiene al 42%. La del trabajo se retiene por el procedimiento general aplicando tarifas a la base de retención. Posible problema a la hora de que esta persona dé al grupo familiar la exención en IP y la reducción en ISD. El trabajo común debería ser de dirección como jefe de Departamento. 51 51

Tributación de socios y administradores de sociedades RESUMEN: Calificación de retribuciones de socio que presta servicios a la sociedad, diferentes de los del administrador: Rendimientos del trabajo: Todas las contraprestaciones o utilidades, cualesquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie (…), que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. Rendimientos actividades económicas: Aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.. 52 52

Tributación de socios y administradores de sociedades RESUMEN: Calificación de retribuciones de socio que presta servicios a la sociedad, diferentes de los del administrador. Para que se califiquen como actividad económica se tienen que cumplir, simultáneamente dos requisitos: Ordenación por cuenta propia de factores productivos: análisis de dependencia y ajenidad. Se entiende que no concurren esas notas si el socio tiene una participación mayor o igual al 50%. Que en sede del socio existan medios de producción. En socios profesionales que prestan servicios a sociedades profesionales, por tratarse de servicios con carácter de “intuitu personae” el socio tiene siempre medios, ya que el principal es su capacitación. 53 53

Tributación de socios y administradores de sociedades Conclusión de lo expuesto por la DGT por consultas V1492-08, V2159-11, V0879-12 y Nota AEAT 1/12 En presencia de ajenidad / dependencia Ver caso por caso Trabajo personal En ausencia de ajenidad / dependencia - Ejemplo: participación en el capital social > 50% - Más casos. Ordena por cuenta propia medios de producción: Actividad econ. – IRPF, IVA ??? No ordena por cuenta propia medios de producción: Trabajo personal – IRPF/No IVA 54 54

FIN 55 55 55