Estudio comparado de los impuestos sobre el vertido de aguas residuales Ismael Jiménez Compaired Catedrático de Derecho financiero y tributario de la Universidad de Zaragoza

Planteamiento de la sesión Trece impuestos de trece CCAA cuyo objeto es el vertido de aguas residuales Comparar algunos elementos de los impuestos sobre el vertidos sobre aguas residuales Empleando la normativa vigente en 2016 Señalar algunas modificaciones recientes

Sumario I. Consideraciones generales II. Hecho imponible III. Cuantificación IV. Beneficios fiscales V. Sujetos pasivos VI. Aplicación del tributo VII. Modificaciones recientes

I. Consideraciones generales

Las denominaciones de trece impuestos sobre vertidos de aguas residuales Canon de saneamiento Baleares, Extremadura, La Rioja, Murcia, Navarra, Valencia Canon del agua Cataluña, País Vasco, Galicia Impuesto sobre la Contaminación de las Aguas Aragón Impuesto sobre las afecciones ambientales del uso del agua Asturias Canon de mejora Andalucía Canon del agua residual Cantabria

Por qué son impuestos los que lo son (y no otra cosa) y al contrario La clave es que el presupuesto del tributo NO sea una actividad administrativa que afecte o beneficie al sujeto pasivo El tributo puede exigirse aunque el agua residual producida no sea tratada Decae la ecuación coste-rendimiento Las exigencias de la reserva de ley son más robustas en el caso de los impuestos Supuestos extremos: el canon de mejora de Andalucía es también un impuesto los tributos manchego, gallego, … la tarifa de Madrid (en particular la cuota suplementaria)

Rendimiento, presupuesto 2015

Afectación de los impuestos La regla general en los impuestos es la no afectación a fines determinados Estos impuestos, sin embargo, excepcionan este planteamiento

Destino del producto y modelos de políticas de saneamiento (i) ¿Los programas a los que se afecta el fondo son solo de saneamiento o bien se combinan con otros? El destino es en general a programas de saneamiento y todo lo que supone, con la excepción de los cánones del agua de Cataluña y del País Vasco, que sirven a toda la política hídrica de la Comunidad Autónoma (ii) ¿Qué tipo de gastos pueden ser sostenidos con el producto del impuesto (inversiones, financieros, explotación y funcionamiento de las infraestructuras)? En general son todos, aunque hay que penetrar en lo que dice cada normativa (iii) ¿Se trata de sostener infraestructuras propias o explotadas por la Comunidad Autónoma o también las de otras entidades? Veamos que modelos de explotación tenemos (más abajo, concretamos) Modelo 1, con tendencia a la centralización, esto es, a la explotación de las infraestructuras por la respectiva Comunidad Autónoma (Cantabria, Navarra, La Rioja y Murcia) Modelo 2, admitiría todas las posibilidades, combinando infraestructuras explotadas por la Comunidad Autónoma con otras de carácter local (Aragón, Baleares, Cataluña, Galicia o la Comunidad Valenciana) Modelo 3, las infraestructuras tenderían a ser explotadas por entidades locales (Andalucía, Asturias, Baleares, Extremadura y el País Vasco).

Relaciones con el CCV Actualmente solo La Rioja y Andalucía efectúan alguna indicación, en forma de deducción/exención Cataluña tenía una fórmula de reducción, pero la ha suprimido

Relaciones con tasas, precios y tarifas locales En las CCAA que decíamos del primer grupo (Cantabria, Navarra, La Rioja y Murcia), no hay actividad local, luego no hay nada de que hablar En las CCAA del segundo grupo, hay variedad de situaciones Los gestores locales en Cataluña, en la Comunidad Valenciana y en Baleares no exigen tasas o tarifas por depuración: el sostenimiento completo de su actividad se produce a través del canon de saneamiento o canon del agua Los gestores locales en Galicia sí exigen tasas o tarifas La situación en Aragón… ya la conocemos En las CCAA del tercer grupo En Asturias la explotación se viene a sostener por el impuesto regional, por lo que no se exigen tasas o tarifas de depuración (ni por el Consorcio de Aguas, ni por los Ayuntamientos gestores). En los demás casos, las entidades locales que explotan los servicios de depuración exigen las correspondientes contraprestaciones a los usuarios En general se han ido suavizando las declaraciones legales de incompatibilidad

II. EL HECHO IMPONIBLE

El hecho imponible En el canon de saneamiento navarro, el hecho imponible se define, sin más, sobre los vertidos de aguas residuales al medio ambiente Un nutrido grupo de impuestos combinan la referencia principalísma al vertido o a la producción del vertido, con una indicación adicional de que se manifiesta o se pone de manifiesto a través del consumo de agua (luego hay variantes) Otras figuras como el catalán o el gallego sitúan el centro de referencia en el uso o consumo del agua, sin perjuicio de que señalen la contaminación o afección ambiental como razón o, al menos, causa de su existencia Andalucía y Extremadura lo contraen a la disponibilidad y al uso del recurso Pero todos tienen en común gravar la afección ambiental que provoca el uso y el consumo del agua, normalmente por la generación de residuos que se incorporan al agua usada y que van a ser vertidos

III. La cuantificación

Modalidades básicas Predominan dos fórmulas básicas de gravamen: una que atiende en exclusiva al volumen de agua vertido, generalmente por consideración al usado o consumido; otra que calcula la cuantía atendiendo a la carga contaminante del vertido. Esta segunda modalidad no está presente en todas las figuras (no existe en los impuestos de Andalucía, Baleares, Extremadura y País Vasco). Y nunca se prevé para usos domésticos Donde sí lo está, una de las cuestiones relevantes es la de fijar el ámbito de aplicación de una y otra fórmula. En la segunda resulta muy difícil prescindir del dato del volumen de agua usado o consumido Estas serían las maneras de calcular “la base” y sobre esa magnitud se aplicaría el tipo de gravamen

Estimaciones directas y objetivas En el grupo de impuestos encontramos casi siempre fórmulas de estimación objetiva de bases. Excepto en el canon de mejora de Andalucía El carácter voluntario queda muchas veces en entredicho

Cuotas fijas o de servicio Son frecuentes, pero no universales No hay en los cánones de saneamiento de La Rioja y Navarra y tampoco en el canon del agua vasco

Cuotas fijas 2016, en general

Cuotas fijas 2016, Cataluña Lo que plantea la Ley catalana es el establecimiento de unos mínimos de facturación En general, 6 m3 por usuario y mes 3 m3 por plaza y mes para los establecimientos hoteleros y por unidad de acampada y mes para los establecimientos de camping

El gravamen basado en exclusiva en el volumen de agua En principio la base imponible se fijaría en función del agua usada o consumida, medida en metros cúbicos Sobre la base, se aplicaría el tipo de gravamen Fórmulas de estimación objetiva de bases: observamos estos sistemas, que pueden ser compatibles entre sí y cómo estiman el volumen fijando cantidades de agua a tanto alzado por el número de personas afectadas fijando cantidades de agua a tanto alzado en función de determinados datos objetivos de la actividad (p. ej., número de plazas hoteleras) aplicando el volumen máximo autorizado en función de la potencia eléctrica contratada para su extracción en función del precio pagado por su obtención en función de la dimensión de los depósitos o conducciones. Carecen de estas fórmulas Andalucía y Navarra.

Determinación de tipos de gravamen específicos en función del consumo, en euros/m3 (2016)

La eficiencia como elemento modulador del gravamen, euros/m3 (I)

La eficiencia como elemento modulador del gravamen, euros/m3 (y II)

¿Estimación objetiva de cuotas? No es lo habitual. En particular, podemos señalar los casos de Baleares y Cataluña, referidos a dos actividades muy delimitadas. En el primer caso, la actividad de campos de golf. En el segundo caso, las actividades ganaderas objeto de gravamen y ciertas actividades de producción eléctrica.

Gravamen basado en la carga contaminante (I) Recordemos: excepto en Andalucía, Baleares, Extremadura y País Vasco Resumen de sustancias

Gravamen basado en la carga contaminante (II) Las opciones son diferentes en cuanto a su estructura, si bien se observan dos patrones fundamentales: el que permite hallar un tipo específico de gravamen calculado en función de la carga contaminante para aplicarlo luego al volumen del vertido; el que busca calcular un coeficiente corrector con el que modular la cuota tributaria calculada de acuerdo con las disposiciones comunes ya vistas. Hay otros parámetros que se suelen tener en consideración de diferente manera la toma en consideración de la carga contaminante incorporada al agua antes de hacer uso de la misma; la regularidad del vertido y la magnitud de los valores máximos diarios o mensuales del volumen y carga contaminante; las diferencias entre el volumen consumido y el vertido; y el medio sobre el que se efectúa el vertido.

Gravamen especial para ciertos usos Muchas CCAA carecen de cualquier inquietud al respecto: en los impuestos de Andalucía, Aragón, Extremadura, Navarra, Murcia, País Vasco y Valencia no hay nada reseñable. Usos con especificidades Abastecimiento a terceros (CAT) Producción de energía eléctrica (AST, CAT, GAL) Piscifactoria/acuicultura (AST, CTB, CAT, GAL, LRI) Aguas termales y balnearias (GAL, LRI) Innivación (CAT)

IV. Beneficios fiscales

Grupos principales de beneficios fiscales Relativos a usos que no reciben un adecuado tratamiento; normalmente correspondientes con núcleos poco poblados Para usos públicos y de interés general De carácter social Para usos del sector primario Para fomentar la depuración privada Relacionados con la procedencia del agua que se vierte (aguas regeneradas y reutilizadas, etc.)

Usos que no reciben un adecuado tratamiento, normalmente correspondientes con pequeños núcleos de población (I) La consideración impositiva permite someter al tributo cualesquiera usos, aunque el tratamiento que reciban sus residuales no sea adecuado o simplemente no exista. No obstante lo cual, vamos a observar muchas fórmulas en las que se excluye o alivia el gravamen de los usuarios que no se benefician de manera directa e inmediata de esta actividad administrativa; dicho de otra manera, que sus aguas no se conducen a una depuradora en funcionamiento. No es casualidad que los usos excluidos de gravamen o bonificados son de manera principal usos en pequeños núcleos de población. Claro que no siempre se trata de la aplicación del beneficio fiscal a uno u otro núcleo de población; a veces puede resultar predicable de quien no tiene saneamiento en un espacio que, en general, sí depura las residuales. No se aplica en La Rioja. En País Vasco es innecesaria. En Galicia, el planteamiento dual evita el problema.

Usos que no reciben un adecuado tratamiento, normalmente correspondientes con pequeños núcleos de población (II) Usos no sujetos o exentos (Asturias, Cantabria, Extremadura) AS: consumos correspondientes a los usos domésticos cuyo vertido posterior no pueda realizarse a través de redes públicas de alcantarillado CTB: mediante Orden de la Consejería competente podrán determinarse los núcleos en los que se suspende la aplicación efectiva del canon de agua residual doméstica por no contar en el núcleo con ninguna instalación de saneamiento o depuración de aguas residuales EXT: no se aplicará a los usos domésticos de agua en aquellos núcleos de población que no dispongan de servicio de alcantarillado, hasta tanto este servicio no se encuentre en funcionamiento Usos bonificados (Aragón, Baleares, Murcia y Navarra) BAL: del 50% sobre las cuotas devengadas en el suelo urbano, en aquellas zonas que no cuenten con depuradora en servicio (+ en suelo urbanizable) MUR: del 50% sobre las cuotas por usos domésticos en aquellas aglomeraciones urbanas que no cuenten con sistemas de depuración en servicio, en ejecución, o con proyecto técnico o pliego de bases técnicas para la licitación, aprobados por la Consejería NAV: tipo reducido aplicable a los usuarios no conectados a redes públicas de saneamiento y que cuenten con las necesarias autorizaciones administrativas (1/6 del ordinario) Fórmulas mixtas (Cataluña o Valencia). CAT: exención de los usos domésticos del agua en todos los núcleos de población de menos de 400 habitantes de población base que no disponen de suministro domiciliario de agua y de red de tratamiento o evacuación de aguas residuales coeficiente que permite reducir el tipo de gravamen aplicable a la utilización de agua para usos domésticos en los municipios no conectados a un sistema de saneamiento público que recoja todas o parte de las aguas residuales vertidas y que cobra sentido únicamente en municipios de menos de 50.000 habitantes VAL: Exento el consumo de agua para uso doméstico en municipios cuya población de derecho, unida, en su caso, a la ponderada de concentración estacional, sea inferior a 500 habitantes y el uso doméstico de agua en los núcleos de población separada inscritos en el Registro de Entidades Locales, cuya población de derecho, unida, en su caso, a la ponderada de concentración estacional, sea inferior a 500 habitantes bonificación del 50 % sobre las cuotas por usos domésticos en aquellos municipios que no cuenten con sistemas de depuración en servicio, en ejecución o con proyecto técnico aprobado por la Generalitat

Usos que no reciben un adecuado tratamiento, normalmente correspondientes con pequeños núcleos de población (II): Usos no sujetos o exentos (Asturias, Cantabria, Extremadura) AS: consumos correspondientes a los usos domésticos cuyo vertido posterior no pueda realizarse a través de redes públicas de alcantarillado CTB: mediante Orden de la Consejería competente podrán determinarse los núcleos en los que se suspende la aplicación efectiva del canon de agua residual doméstica por no contar en el núcleo con ninguna instalación de saneamiento o depuración de aguas residuales EXT: no se aplicará a los usos domésticos de agua en aquellos núcleos de población que no dispongan de servicio de alcantarillado, hasta tanto este servicio no se encuentre en funcionamiento

Usos que no reciben un adecuado tratamiento, normalmente correspondientes con pequeños núcleos de población (II) Usos bonificados (Aragón, Baleares, Murcia y Navarra) BAL: del 50% sobre las cuotas devengadas en el suelo urbano, en aquellas zonas que no cuenten con depuradora en servicio (+ en suelo urbanizable) MUR: del 50% sobre las cuotas por usos domésticos en aquellas aglomeraciones urbanas que no cuenten con sistemas de depuración en servicio, en ejecución, o con proyecto técnico o pliego de bases técnicas para la licitación, aprobados por la Consejería NAV: tipo reducido aplicable a los usuarios no conectados a redes públicas de saneamiento y que cuenten con las necesarias autorizaciones administrativas (1/6 del ordinario)

Usos que no reciben un adecuado tratamiento, normalmente correspondientes con pequeños núcleos de población (II) Fórmulas mixtas (Cataluña o Valencia) CAT: exención de los usos domésticos del agua en todos los núcleos de población de menos de 400 habitantes de población base que no disponen de suministro domiciliario de agua y de red de tratamiento o evacuación de aguas residuales coeficiente que permite reducir el tipo de gravamen aplicable a la utilización de agua para usos domésticos en los municipios no conectados a un sistema de saneamiento público que recoja todas o parte de las aguas residuales vertidas y que cobra sentido únicamente en municipios de menos de 50.000 habitantes VAL: Exento el consumo de agua para uso doméstico en municipios cuya población de derecho, unida, en su caso, a la ponderada de concentración estacional, sea inferior a 500 habitantes y el uso doméstico de agua en los núcleos de población separada inscritos en el Registro de Entidades Locales, cuya población de derecho, unida, en su caso, a la ponderada de concentración estacional, sea inferior a 500 habitantes bonificación del 50 % sobre las cuotas por usos domésticos en aquellos municipios que no cuenten con sistemas de depuración en servicio, en ejecución o con proyecto técnico aprobado por la Generalitat

Consideraciones sociales en los usos domésticos Exenciones en Aragón, Extremadura EXT: perceptores renta básica, con límite consumo Tipos diferenciados en Cataluña Tarifa social quienes consuman – dotación básica pensiones no contributivas, pensiones por debajo de un índice, perceptores de prestaciones sociales… Deducciones y bonificaciones en Baleares. 75% ingresos familiares – SMI x 1,25 Mixto, en Cantabria y Galicia CTB: perceptores renta social básica, pensiones no contributivas jub/inv; desempleo etc; ayuda a dependencia con rentas bajas…; fijo, exentos; variable, bonif 70% GAL: exentos determinados excluidos sociales; deducción cuota 50% familias numerosas

V. Obligados tributarios

Obligados tributarios El contribuyente El sustituto Sustitutos y colaboradores en la recaudación Típico en el caso de entidades suministradoras La posibilidad de colocar entre hacienda y el contribuyente a otro sujeto está admitida por el TC, STC 85/2013 (canon del agua País Vasco) El sustituto tiene un estatuto LGT NAV, PVASCO y antes CAT mantenían una fórmula alternativa de colaboración en la recaudación, que fijará la ley Consideraciones generales sobre la posición del sustituto, con especial atención a la repercusión sobre el contribuyente Sobre la obligación del sustituto de ingresar cantidades no repercutidas o no reembolsadas Las legislaciones autonómicas ofrecen a menudo una posición más favorable para el sustituto de los impuestos sobre aguas residuales que no ha obtenido del contribuyente el reembolso de lo repercutido Nota sobre algunas fórmulas de colaboración alternativas a la sustitución El original modelo catalán: ingresaban lo previamente cobrado y se responsabilizaban del ingreso de lo no facturado de manera negligente En el caso frecuente de que las suministradoras no hayan cobrado y la administración redirija su actuación frente a los usuarios, lo hará en su condición de contribuyentes que no fueron desplazados por ningún sustituto ¿Han de ser compensados los gastos propios de la sustitución u otras fórmulas de colaboración alternativas? No es necesario, aunque está muy extendido, de maneras diferentes Supuestos de responsabilidad No hay parangón con el sistema aragonés de responsabilidad impropia a las suministradoras por incumplir sus deberes informativos

VI. Aplicación del tributo

Aplicación del tributo (I) La autoliquidación va a ser el mecanismo general cuando la obligación corresponde a la entidad suministradora que ha repercutido la cuota tributaria, sea en calidad de sustituto o de mero colaborador en la recaudación (Navarra y País Vasco), situación que está generalizada, excepto en Aragón y solo desde 2016 Repercusión que es exigible en todos los casos en los que el usuario final esté enganchado a una red de suministro, excepto en el caso de Cantabria en cuanto a los usos industriales que tributan por la modalidad de canon del agua residual industrial. En el País Vasco se da la peculiaridad de que cualquier contribuyente puede escoger entre soportar la repercusión o presentar personalmente una autoliquidación.

Aplicación del tributo (y II) Podemos encontrar un sistema de gestión que gire sobre un acto administrativo de liquidación al que se llegue mediante el procedimiento de gestión tributaria previsto en los artículos 128 a 130 de la LGT Las CCAA que prevén fórmulas de este tipo son Galicia, Murcia y Valencia Galicia dispone un procedimiento para los aprovechamientos directos que combina declaraciones inicial y periódicas (cuatrimestrales) a las que siguen liquidaciones notificadas de manera individualizada. En Murcia se prevé que los contribuyentes presenten una declaración relativa al cuatrimestre, a la vista de la cual ESAMUR practicará la liquidación provisional de dicho cuatrimestre, que les será notificada Valencia exige a los contribuyentes que dispongan de suministros propios la presentación de una declaración inicial, pero también de declaraciones trimestrales de los elementos necesarios para la cuantificación, dictando la administración la liquidación provisional procedente

VII. MODIFICACIONES RECIENTES

Modificaciones recientes Canon de mejora de Andalucía (LPG 17) Art. 75.1 (base imponible); art. 88, incorpora párrafo segundo, período impositivo en el caso de pérdida de agua en redes Impuesto sobre afección…Asturias (Ley 1/2017) Medida transitoria referida a exención viejo canon saneamiento Canon de saneamiento de Baleares Texto Refundido Canon del agua residual de Cantabria (Ley 2/2017) Modificación de las condiciones de los beneficios fiscales por causas sociales Incorporación de bonificación 90% para actividades balnearias o termales Canon de saneamiento de Extremadura Bonificación del 50% Dos euros de vivienda y mes como mínimo exento Canon del agua de Galicia 59.3, aguas termales, cambio tipo específico Canon de saneamiento de Murcia Nuevas tarifas, con un pequeño incremento

Muchas gracias por su atención