EL NUEVO REGLAMENTO DE GESTIÓN E INSPECCIÓN TRIBUTARIA. VII CONGRESO DEL REAF J. ANDRÉS SÁNCHEZ PEDROCHE ELCHE, 22 de Noviembre 2006.

Presentación del tema: "EL NUEVO REGLAMENTO DE GESTIÓN E INSPECCIÓN TRIBUTARIA. VII CONGRESO DEL REAF J. ANDRÉS SÁNCHEZ PEDROCHE ELCHE, 22 de Noviembre 2006."— Transcripción de la presentación:

1 EL NUEVO REGLAMENTO DE GESTIÓN E INSPECCIÓN TRIBUTARIA. VII CONGRESO DEL REAF J. ANDRÉS SÁNCHEZ PEDROCHE ELCHE, 22 de Noviembre 2006

2 La Comisión para el estudio de la reforma de la LGT advirtió que quizá fuera el Título dedicado a la aplicación de los tributos el que, por sí solo, justificaba “la necesidad de un cambio legislativo de profundo calado”. -La Exposición de Motivos de la Ley se refiere a la “necesidad de regular los procedimientos de gestión tributaria actualmente utilizados”, como uno de los objetivos que aconsejaban abordar definitivamente la promulgación de una nueva LGT, y añade que el Título III que regula la aplicación de los tributos es “uno de los ámbitos donde se concentra una parte importante de las novedades que presenta la nueva Ley, tanto en su estructura como en su contenido”. -La legislación general del sistema tributario distribuye entre la Adm. y los particulares las funciones relacionadas con la correcta y efectiva aplicación del tributo. Tareas y funciones que ya desde 1964 dejaron de ser exclusivamente administrativas (IRPF, ingresos a cuenta e IVA).

3 -Salvo en supuestos de gestión mediante declaración (art. 128 a 130 LGT), son los propios contribuyentes quienes aplican (en primer término y casi siempre definitivamente) los tributos mientras que la Adm. vigila y comprueba la corrección y efectividad de su aplicación. -Una idea cardinal resume la significación del actual procedimiento de aplicación de los tributos: en la actualidad no se precisa intervención administrativa previa para el cumplimiento de las obligaciones tributarias y, en definitiva, para la efectiva aplicación del tributo. -Especialmente significativo es el desplazamiento de la intervención administrativa a funciones de control, asumiendo la Inspección funciones de liquidación antes reservada a los órganos gestores.

4 -Sin embargo, también los órganos gestores asumen tareas de comprobación encaminadas al establecimiento de controles masivos en vía de gestión tributaria de las autoliquidaciones presentadas y a la práctica, en su caso, de las liquidaciones provisionales que procedan. -El IVA y la solicitud masiva de devoluciones (como consecuencia de unos ingresos a cuenta excesivos) exigieron un procedimiento de control más rápido y generalizado que el propio de los órganos inspectores. -El resultado de todo ello es el resurgimiento de los órganos de gestión, en un proceso creciente de asunción de competencias comprobadoras. -En dicho proceso se termina por entreverar la tradicional división de funciones tributarias, de forma que ni sólo las oficinas gestoras liquidan, ni sólo los órganos de inspección comprueban. -Sin embargo, en tal proceso se echó en falta un desarrollo reglamentario que clarificara el alcance de las nuevas funciones de los órganos gestores.

5 -La LGT originariamente no realizaba una atribución específica de potestades a los órganos de gestión, limitándose a otorgar, de una forma genérica las potestades sin especificar el órgano competente para su realización. -Sin embargo, en su art. 140 (art. 26. 2 del TRLGP, aprobado por el RDL 1091/1988, de 23 de septiembre) especificó las funciones que correspondían a la Inspección de los tributos, sin hacer lo propio con las funciones de los órganos de gestión, lo que constituyó el semillero de la contienda permanente entre estos órganos y los órganos de inspección por la obtención, en exclusiva, de determinadas competencias. -La controversia podría haberse cerrado de una forma simple: la Inspección ejercería su competencia exclusiva comprobando a los contribuyentes de actividades económicas, mientras que los órganos de gestión ejercerían la comprobación sobre los demás contribuyentes. -Sin embargo no se hizo así ni en la antigua ni en la vigente LGT.

6 -La prueba más palpable del proceso descrito es la existencia de algunos órganos que tienen el ambivalente carácter de órganos de Inspección y de Gestión. -Como se advierte en un documento de la AEAT 2005: “.....es conveniente combinar diferentes formas de control, realizándose tanto actuaciones extensivas como intensivas. Las primeras, con clara vocación desincentivadora, inciden en un mayor colectivo de contribuyentes, pero tienen una menor profundidad, al limitarse los conceptos y períodos impositivos objeto de control, encontrándose normalmente más próximos dichos períodos al momento de control. Las actuaciones intensivas se dirigen a un menor número de contribuyentes, pero abarcan un mayor número de períodos y conceptos impositivos, y permiten un más perfecto restablecimiento de la disciplina fiscal”.

7 -La conclusión es evidente: Las transformaciones orgánicas y funcionales en la aplicación de los tributos, acaban por configurar un procedimiento de gestión de composición y geometría variable en el que se intercalan, anteponen y superponen funciones y fases procedimentales dependiendo de la suerte y de las vicisitudes que vayan surgiendo en el concreto iter aplicativo del tributo. -Pero si lo anterior es evidente, también lo es la proyección de otras exigencias constitucionales, distintas de las directamente relacionadas con el deber de contribuir, sobre los actuales procedimientos de gestión de los tributos. - Y ello, porque la posición jurídica del contrib. ya no es simplemente la de un deudor de una obligación, sino la de una situación de sujeción legalmente establecida (“especial deber de sujeción”).

8 -Y esto último a su vez, exige una doble consideración: 1ª) Que los derechos fundamentales y las garantías constitucionales que asisten al contribuyente frente a las potestades tributarias de control y de policía son más precisos en su concreción y apreciación judicial y, por lo mismo, en su proyección sobre la actuación administrativa, que los derivados del art. 31 CE. O, lo que es lo mismo, que la Adm. en el ejercicio de sus potestades no puede menoscabar o conculcar los derechos públicos subjetivos del ciudadano (como señala la STC 25/1981, “la limitación de los derechos fundamentales sólo se justifica en aras de la defensa de los propios derechos fundamentales”). 2ª) Que en cuestión de derechos fundamentales del contribuyente, ni el legislador fiscal anduvo especialmente diligente en su desarrollo y plasmación normativa, ni la Administración mostró especial sensibilidad en su consideración. -De ahí la importancia de la jurisdicción (constitucional y ordinaria).

9 En tal sentido, debe resaltarse positivamente la evolución en la doctrina del TC orientada a reequilibrar la posición jurídica del contribuyente en sus relaciones con la Hacienda Pública: Así, la STC 195/1994 advierte que: “las potestades de las que goza la Adm. Trib. y sus correlativas obligaciones que se imponen integran un estatuto del contribuyente, configurado por derechos y deberes, que habida cuenta de la especial situación de sujeción que supone la configuración de la relación tributaria en el art. 31 de la Norma Fundamental como deber constitucional (STC 76/1990, FJ 3º), debe poseer unos razonables niveles de certeza normativa que contrapesen las limitaciones legales al ejercicio de derechos individuales que la Constitución autoriza” (FJ 3º).

10 Por su parte, la STC 69/1996 señala que: “ha de ser rechazada de plano la posibilidad de que el ciudadano, cuando trate con las Administraciones públicas y sea su acreedor, resulte peor tratado por no conseguir la íntegra compensación de un derecho de crédito reconocido judicialmente. En tal aspecto, una vez perfeccionada la relación jurídica, cualesquiera que fueren su naturaleza, pública o privada y su origen o fuente, la autonomía de la voluntad o la Ley e incluso aunque fuere el reflejo final del ejercicio de una potestad como la tributaria o la sancionatoria, la Hacienda es ya uno de sus sujetos activo o pasivo, sin una posición preeminente ni prerrogativa exorbitante alguna” (FJ 5º).

11 En la misma línea jurisprudencial hay que situar aquellos pronunciamientos del TC en los que se examina si el tratamiento privilegiado o las diversas prerrogativas o situaciones de superioridad reconocidas a la Administración Pública, como excepción a la igualdad, están justificadas por la preservación de otros bienes constitucionales. Así, por ejemplo, afirma la STC 23/1997 que: “en caso de que, efectivamente, el privilegio exista y se comprobase que no responde a los cánones de constitucionalidad antes expuestos, la conclusión habría de ser la apreciación de una vulneración del derecho reconocido en el artículo 14 CE; con la consiguiente estimación del recurso, al igual que se ha hecho en las SSTC 110/1996 y 113/1996”.

12 -El Proyecto de Reglamento se titula como “Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos”. -Su objetivo, por lo tanto, no es sólo desarrollar las normas de la LGT atinentes a los procedimientos de gestión e inspección, sino también del desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. -Esto último es positivo, toda vez que en el ámbito de la gestión no hubo un Reglamento general, sino Reglamentos diversos y muy numerosos (NIF, obligaciones de información, declaración anual de operaciones con terceras personas, colaboración social en la gestión de tributos, presentación telemática de declaraciones, etc.).

13 -Se trata, por lo tanto, de un Reglamento extenso, sobre el que todavía no hay siquiera informe del Consejo de Estado. -Y de un Reglamento que resulta aplicable por las demás Administraciones tributarias Autonómicas y Locales. -Por eso mismo, al igual que hace el Reglamento de Revisión (RD 520/2005), el Proyecto evita en sus preceptos atribuir competencias a órganos concretos, facilitando así de paso la organización y funcionamiento de las distintas Administraciones tributarias a través de normas de rango inferior. -Sin embargo, y para variar, las Disposiciones del propio Proyecto modifican el Reglamento general del régimen sancionador tributario y el propio Reglamento del IVA.

14 -El Reglamento se divide en cinco títulos. -El Título Primero se ocupa de su ámbito de aplicación. Se aplicará también a la la gestión recaudatoria, de manera que el Reglamento de Recaudación habrá de ser completado por el nuevo Reglamento de Gestión e Inspección, sobre todo en lo relativo al desarrollo de las normas comunes sobre las actuaciones y procedimientos tributarios. Ahora bien, el Proyecto de Reglamento deja fuera de su ámbito de aplicación a los procedimientos regulados en la normativa de cada tributo, dando así preferencia a la norma especial sobre la norma general relativa a la aplicación de los tributos. -El Título Segundo, se dedica a las obligaciones tributarias formales, ordenando y sistematizando una pluralidad de normas reglamentarias (Censos tributarios, cambio de domicilio fiscal, NIF, obligaciones relativas a libros registros de carácter fiscal, obligaciones de información, etc.).

15 -En relación a esto último (obligaciones de información), se establece como novedad la obligación de informar sobre operaciones incluidas en los libros registro, sobre préstamos y créditos, así como acerca de valores, seguros y rentas. -Asimismo, se amplía el contenido de algunas obligaciones de información ya existentes, como la atinente a los actos o contratos intervenidos por los notarios. -El Titulo III desarrolla las previsiones de la LGT (consultas tributarias, certificados tributarios, utilización de medios electrónicos, normas comunes sobre las actuaciones y procedimientos tributarios, especialmente las especialidades de los procedimientos administrativos en materia tributaria respecto de la Ley 30/1992, notificaciones en materia tributaria, etc.). -El Titulo IV, regula las actuaciones y procedimientos de gestión (autoliquidaciones, rectificación de las mismas, devoluciones, etc.)

16 -El Título V, desarrolla las previsiones atinentes a las actuaciones y procedimiento de Inspección, sustituyendo al RD 939/1986, de 25 de abril de 1986. -En su Disposición Adicional Única, el Proyecto se ocupa de los efectos de la falta de resolución en plazo de determinados procedimientos tributarios (derogación del RD 803/1993). La previsión reglamentaria se refiere a 101 procedimientos, a 98 de los cuales se les asocia un sentido negativo y sólo a tres positivo. -De los primeros 98, la mayoría se refieren a procedimientos correspondientes a II EE, Aduaneros, HHLL, facturas rectificativas,e IVA. -Los únicos tres cuyo silencio es positivo se refieren al IVA: a) Procedimiento para el reconocimiento del derecho a la exención de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorios a las mismas, efectuadas directamente a sus miembros por determinados organismos o entidades legalmente reconocidas que no tengan finalidad lucrativa

17 b) Procedimiento para el reconocimiento de la condición de entidades o establecimientos de carácter social. c) Procedimiento para el reconocimiento del derecho a la exención de los servicios prestados directamente a sus miembros por determinadas entidades. -Asimismo, el Proyecto mantiene los plazos de presentación de las declaraciones de información de carácter general, hasta tanto se aprueben por OM los modelos de declaración de información reguladas en el propio proyecto reglamentario. -La modificación del Reglamento sancionador (RD 2063/2004) afecta al art. 25. 1 y 25. 3 que regula las especialidades en la tramitación separada de procedimientos sancionadores iniciados como consecuencia de un procedimiento de inspección. A su través, pretende facilitarse que el propio funcionario, equipo o unidad que haya levantado las actas, inicie el procedimiento sancionador.

18 -En lo que se refiere a la modificación del RIVA, se da nueva redacción al artículo 63. 3 (libro registro de facturas expedidas) que obligará a consignar también la fecha de realización de las operaciones. -Asimismo, se modifica el apartado 4 del art. 64 (libro registro de facturas recibidas) que obligará ahora a consignar el NIF del obligado a su expedición. - Hasta aquí el contenido del Proyecto. Vamos a ahora a ocuparnos de algunas cuestiones puntuales. -Desde luego, la vigente LGT ya había modificado el RGIT (RD 939/1986), pues en la regulación legal se contenían novedades incompatibles con la regulación que contenía el Reglamento. -Un ejemplo puede servirnos de referencia. Con la LGT 1963, la Inspección podía verificar la contabilidad en todo caso (art. 34 b) del RGIT), ya fuese una comprobación abreviada o no, mientras que ahora tal posibilidad ya no existe, puesto que cuando Inspección compruebe limitadamente no podrá examinar la contabilidad, por lo que debe entenderse derogado el art. 34 del RGIT.

19 -Nos centraremos en el análisis de uno de los aspectos que más dudas plantea en el procedimiento inspector. -Nos referimos a la iniciación del propio procedimiento, para verificar si el proyecto reglamentario resuelve alguna de las espinosas cuestiones que han dado lugar a abundantes pronunciamientos judiciales, contradictorios muchos de ellos. -Como podremos comprobar, resulta ya patente la ilegalidad de algunas de las vigentes disposiciones del RGIT, y mucho nos tememos que también serán ilegales los preceptos que las reproduzcan en el nuevo Reglamento. -Para empezar, la actual regulación de los modos y medios de iniciación del proc inspector contempla tres posibilidades: a) Mediante un acto formalmente notificado al obligado; b) Mediante actuaciones en el mismo momento de la personación del actuario; c) Incluso posteriormente a esa personación.

20 -Con buen criterio, el proyecto prescinde de esta última posibilidad, considerando como medios de iniciación únicamente la comunicación notificada o la personación sin previa comunicación. -Otro aspecto positivo del proyecto es que se toma mucho más en serio la obligación de informar al sujeto pasivo sobre sus derechos en el seno del procedimiento inspector. -El vigente art. 30. 4 RGIT es mucho más tibio al respecto, permitiendo que dicha información se produzca al inicio o en cualquier otro momento o que no se haga si no media solicitud en tal sentido del obligado tributario. -Por el contrario, el proyecto intenta un mejor cumplimiento del derecho a la información proclamado por la LGT. -Ahora bien, esto que acabamos de señalar y que les puede sonar a música celestial, tiene hondas repercusiones.

21 Una consecuencia que parece deducible de ese derecho a la información es la atinente a la naturaleza y alcance de las actuaciones inspectoras. -¿Se limitará con ello la amplia discrecionalidad con que el RGIT permite a la Administración definir y modificar el alcance del procedimiento?. -Recuerden que, de conformidad con el RGIT la Inspección comprueba e investiga a quien quiere, con o sin previo aviso (art. 30. 1 y 30. 2), con el alcance que le viene en gana (art. 11), con la intensidad que le apetece (art. 34. 1), durante el tiempo que le conviene (art. 31. 2 y 31. 3), adoptando las medidas cautelares que desea (art. 35. 1 y 35. 2), utilizando los medios que se le antoja (art. 36. 2), en el lugar que le place (art. 20. 2), durante el horario que le complace (art. 36. 2) y hasta cuando está satisfecha (art. 42). -Esto no es ningún trabalenguas y mucho menos una hipérbole. Es simplemente la traducción al castellano viejo de las incontables expresiones que se recogen en el RGIT: “cuando así lo acuerde el órgano competente”; “a juicio de los actuarios”; “cuando la Inspección lo estime o juzgue conveniente”; “cuando lo considere justificado”; etc.

22 - Vgr. el vigente art. 11. 5 RGIT permite que sin exigencia alguna de motivación y a juicio del actuario pueda ampliarse el alcance de actuaciones inicialmente parciales, así como que el órgano competente restrinja el alcance general de las iniciadas como tales. - Esta es una de las primeras alegaciones que los contribuyentes realizan en vía económico-administrativa: invocan la nulidad de pleno derecho de la actuación inspectora y de las liquidaciones derivadas de la misma, al incumplirse un requisito esencial expresamente previsto en el artículo 30 del RGIT, consistente en la ausencia de consignación formal, motivación y posterior notificación de la ampliación del alcance de la actuación inspectora con relación a determinados ejercicios por el concepto impositivo de que se trate (habida cuenta que, por lo general, en estos casos, en los expedientes únicamente existe documentada una notificación firmada por el funcionario de turno). Notificación esta que, como resulta obvio, no debería permitir extender las actuaciones inspectoras a otros ejercicios que no sean precisamente los consignados en el documento inicial de la Inspección.

23 L Es verdad que las actuaciones inquisitivas inicialmente comunicadas pueden tener carácter parcial, desligándose así de la regla general contenida en el RGIT en cuya virtud el alcance de la actuación inspectora debe tener carácter general. RRazones de planificación de sus labores, debidamente motivadas, pueden comportar la parcialidad de las actuaciones inquisitivas de la Administración confinándolas al ejercicio contenido en la comunicación de inicio de éstas. AAhora bien no pueden perderse de vista los importantes efectos que el artículo 30. 3 RGIT anuda a la comunicación del alcance de las actuaciones inspectoras fundamentalmente centradas en dos aspectos: - a) La interrupción del plazo legal de la prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias derivadas de los impuestos y ejercicios concernidos y de la acción para imponer sanciones. Lb) La consideración de los ingresos efectuados tras la advertencia administrativa como meros pagos a cuenta, es decir, como no espontáneos.

24 Y siendo ello así, resulta inaceptable la incoherencia absoluta en la que incurren los Tribunales Económico-Administrativos (Resolución del TEAC de 25-4-97) cuando en su esforzado intento de justificar las actuaciones administrativas, se limitan lastimosamente a confundir el régimen jurídico del inicio de las actuaciones inspectoras con su alcance. No se niega, en absoluto, la posibilidad de que la Inspección modifique el alcance inicial de sus actuaciones inspectoras una vez iniciadas por comunicación con conocimiento formal del contribuyente, pero debe exigirse que tal ampliación sea motivada, notificada y adoptada por el órgano correspondiente que no puede ser otro que el Inspector Jefe, pues no puede olvidarse que esta no es una cuestión meramente formal o procedimental, sino sustancial al modular la intensidad de unas funciones como las inspectoras restrictivas de los derechos de los ciudadanos y constitutivas de una relación de supremacía especial, de la que pueden derivarse numerosos deberes y consecuencias patrimoniales nada desdeñables.

25 -Se equivoca por tanto el TEAC cuando apunta a tan capital cuestión confinándola a las fronteras de lo formal, porque la comunicación del alcance de las actuaciones inspectoras delimita el objeto de la actividad inquisitiva, afectando al núcleo más íntimo de una potestad decisiva de la Inspección como es el objeto de la actuación comprobadora, con importantes repercusiones en un aspecto tan netamente material como es el de la interrupción de la prescripción de los ejercicios que pueden verse concernidos. -La actuación de la Administración cuando amplia el alcance de las actuaciones inspectoras en virtud de su “poder de imperio” (por el propio actuario) constituye una mera vía de hecho, pues siendo una decisión de la propia Administración es claro que ésta se encuentra obligada a seguir un procedimiento con motivación de las razones que justifiquen la ampliación, al constituir todo ello una garantía básica del procedimiento sin la cual se aboca al ciudadano a la indefensión más absoluta como ha señalado la STSJ de Madrid de 29 de noviembre de 2000.

26 De parecida opinión son la SAN 24 de enero de 2000, y la STSJ de Cataluña de 26 de septiembre de 2000. Ahora bien, tan claros pronunciamientos jurisprudenciales se han visto oscurecidos por otros que exigen que la invocación de la vía de hecho que denunciamos y que trae causa de una normativa poco clara, se realice desde el primer momento, evitándose así lo señalado por la SAN de 18 de mayo de 2000, según la cual, resulta posible que la ampliación del alcance de las actuaciones inspectoras pueda entenderse confirmada por la aceptación silente de dicha circunstancia. Asimismo, y por las razones anteriormente expuestas, no podemos compartir la doctrina sentada por la SAN de 23 de abril de 2001 y en cuya virtud el acuerdo de ampliación de actuaciones ya iniciadas puede adoptarse por el funcionario que las está llevando a cabo, sin que sea precisa siquiera la autorización del Inspector-Jefe.

27 -Pues bien, ¿qué dice al respecto el proyecto?.¿Aclara algo?. En realidad nada, porque el artículo 178. 5, mantiene la posibilidad de ampliar el alcance de las actuaciones inicialmente parciales o restringirlas, reservando ambas posibilidades al “órgano competente”, órgano este que no sabremos muy bien quien será hasta que las normas inferiores no desarrollen el precepto reglamentario. Y bien pudiera ser el propio actuario. -Desgraciadamente nada se dice tampoco sobre la obligación de motivarlo y comunicarlo al interesado, con todo lo que ello puede comportar a los efectos de la interrupción de la prescripción y el incremento de la litigiosidad que puede producirse. -Por lo que respecta a la información sobre la identidad de los funcionarios en el procedimiento inspector, el art. 34. 1 f) LGT es bastante rotundo. El art. 33 RGIT contempla la regla de permanencia de los funcionarios, prescribiendo que solo cambiarán por “cese, traslado, enfermedad o bien otra justa causa de sustitución, atendiendo especialmente al carácter específico de las actuaciones a desarrollar”.

28 -Suscitada la cuestión ante los Tribunales dos han sido las posturas: a)Considerar que el incumplimiento del mandato legal constituye una mera irregularidad formal que no puede provocar la anulación de las actuaciones si no ha dado lugar a indefensión. b)Apreciar en ese incumplimiento un motivo invalidante que anula las actuaciones, obligando, en su caso, a su retroacción (surgiendo la duda de los efectos que ello comporta en la interrupción de la prescripción). Las Sentencias que niegan el carácter invalidante al incumplimiento del precepto se basan en que no provoca indefensión, pues aunque se haya omitido la comunicación al interesado del cambio de actuario, aquél lo conoce en el curso de las actuaciones posteriores (SSTSJ de Castilla y León 10 febrero de 2000, Galicia 30 de abril de 2001, Baleares 24 de enero 2003). Por el contrario, la STSJ Valencia de 30 de junio de 2004 y SAN de 23 Diciembre de 2003, subrayan que la comunicación al interesado del cambio de actuario no es un mero acto de trámite, sino acto necesario del procedimiento cuya omisión comporta consecuencias anulatorias.

29 - ¿Qué establece al respecto el proyecto?. Una cosa muy sencilla: quiere zanjar la polémica por la vía de eliminar de la regulación el requisito controvertido. A lo largo de su articulado no se recoge la regla de la permanencia de los inspectores, ni, por lo tanto, la exigencia de causa justa para su sustitución, ni mucho menos su comunicación al obligado. -Muerto el perro se acabó la rabia. Sin embargo, este silencio no desdibuja el hecho de que deba seguir cumpliéndose con rigor el derecho del artículo 34. 1 f) LGT que confiere al interesado la posibilidad de conocer la identidad de sus responsables. -Algunas otras cuestiones interesantes se plantean también en relación con la motivación del procedimiento inspector y su inicio. -A la vista del vigente art. 29 RGIT, los modos de iniciación del proced. son los planes de inspección o la orden del Inspector Jefe. Sin embargo, alguna interpretación administrativa “avanzada” señaló que la iniciativa del actuario con autorización posterior del Insp. Jefe equivalía a la orden de éste.

30 -Las Sentencias que han tenido que pronunciarse al respecto sostienen que la iniciación de actuaciones sin previa autorización constituía un defecto no invalidante y perfectamente subsanable con autorización posterior, o incluso por la mera participación del Inspector-Jefe en el curso de las actuaciones o al firmar las actas de conclusión de las mismas (SSTS de Castilla y León de 13 de octubre de 2001 y cinco STJ de Aragón dictadas entre el 23 de julio y el 30 de septiembre de 2004). Estos Tribunales aducían el art. 67. 4 de la Ley 30/1992, que permite convalidar actos que adolecen de falta de autorización con su posterior otorgamiento. A la misma solución ha llegado la SAN de 24 de julio de 2003 y 22 de abril de 2004.

31 - Frente a este planteamiento, la STSJ de Asturias de 30 Nov 2001, reconoce la imposibilidad de que un actuario, sin sujeción a los planes y sin contar con una previa autorización del Inspector-Jefe, pueda iniciar el procedimiento. -Más clara, si cabe es la postura del TSJ de la Comunidad Valenciana que, en S de 18 de julio de 2003, reiterada en otra de 18 de junio de 2004, afirma que no constando documento habilitante (plan o autorización motivada del Inspector Jefe) debe declararse la nulidad de las actuaciones, puesto que éstos son los medios dispuestos por el ordenamiento para que los Tribunales controlen la adecuación de la actuación administrativa al interés general, no pudiendo ejercerse tal control cuando el expediente omite el acto que justifica la decisión administrativa.

32 -La solución correcta es sin duda esta última. No es la iniciativa del actuario con autorización la que puede iniciar el procedimiento, sino que sólo cabe por orden del Inspector jefe, anterior al inicio. -El propio TS en su famosa Sentencia de 22 de enero de 1993 en la que declaró ciertos preceptos ilegales del RGIT, ya señaló que la planificación inspectora “responde a la necesidad de una actuación ordenada de la Inspección que sea garantía de los contribuyentes frente a posibles acciones discriminatorias”. -El proyecto en sus arts. 89 y 169, tercia en la cuestión señalando que “la iniciación de oficio de las actuaciones y procedimientos requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio, por propia iniciativa, como consecuencia de orden superior o a petición razonada de otros órganos”. -Por lo tanto, el precepto está descartando la mera iniciación de hecho de los procedimientos tributarios, exigiendo un acuerdo adoptado por el órgano competente.

33 -De estos dos artículos 89 y 169 se colige que la decisión de iniciar una actuación inspectora sobre un determinado obligado se reserva exclusivamente al mismo órgano competente para liquidar. -Podría argüirse de contrario que el proyecto elude concretar los órganos que tendrán competencia. Pero cabe recordar que si el art. 169. 8 impide a un inspector actuario dirigir una inspección en ejecución del plan (solo puede hacerlo el competente para liquidar), mucho menos podrá hacerlo fuera de los propios planes de inspección. -Por ello, cuando el artículo 89 exige acuerdo del órgano competente para iniciar el procedimiento, debe entenderse que coincide con el órgano competente para liquidar, que es el único que puede determinar el obligado concreto en ejecución del plan. -A la vista de lo anterior, en el proyecto únicamente el Inspector Jefe o quien asuma las competencias liquidadoras podrá decidir la iniciación de actuaciones, debiendo hacerlo mediante acuerdo, o a petición razonada de otros órganos, tributarios o no.

34 Una cuestión relacionada con ello pero diferente es si el Inspector-Jefe puede decidir una actuación fuera de los Planes de Inspección por propia iniciativa frente a un determinado obligado tributario. Este problema ya se ha planteado doctrinalmente vigente el RGIT pero no aparece explícitamente resuelto por el proyecto. -El art. 169 del proyecto de RD no permite sentar una respuesta categórica al respecto y la LGT tampoco ofrece muchas pistas, aunque es cierto que no parece sentar las bases para limitar al Plan de control la iniciativa comprobadora. Ahora bien, dos afirmaciones se nos antojan incontestables: a)La propia ley configura el inicio de actuaciones inspectoras como modo de terminación de procedimientos gestores de comprobación. Por lo tanto admite que en estos casos sea posible que a propuesta de los órganos de gestión –o de la propia Inspección si esta desarrolla un proc. de comprobación limitada- se inicie el procedimiento fuera de plan.

35 b) La exigencia de motivación habrá de ser especialmente intensa en los casos en los que pueda iniciarse la inspección respecto de hechos, situaciones o sujetos no incluidos en los correspondientes planes. Está en juego la regularidad y no arbitrariedad de la actuación administrativa hacia un determinado obligado tributario. -Otro aspecto que merece atención es la iniciación del procedimiento inspector sin previa comunicación, a través de personación en los locales o dependencias del sujeto o donde haya pruebas del hecho imponible. -El art. 30. 2 RGIT, parcialmente mantenido por el 177. 2 del proyecto permiten la iniciación mediante personación del actuario sin previa comunicación en los locales o dependencias del sujeto pasivo. -Esta constituye una forma anómala de iniciación de las actuaciones que atenta contra los derechos de información al obligado insertos en la LGT.

36 -¿Es nula previsión del RGIT y del propio proyecto?. Sí, salvo que se entienda de la siguiente manera: que el inicio de actuaciones sea simultánea a la comunicación al propio obligado. -Cabe pensar que el RGIT estuviera pensando en las actas con prueba preconstituida, en las que la notificación del inicio se aprovecha ya para dar trámite de audiencia. Y esto es lo que está en juego en la actualidad, pues lo que se pretende en el fondo es considerar válido el inicio del procedimiento inspector mediante notificación directa de la propuesta del acta. ¿Es esto posible?. -La respuesta es negativa. Tal posibilidad no cabe hoy para el procedimiento inspector. -Si para el gestor (verificación de datos, comprobación de valores y comprobación limitada). -Pero, insistimos, no para para el procedimiento inspector (art. 98 y147 LGT).

37 -Un inspector o un Abogado del Estado podrían rebatir la anterior afirmación señalando que del tenor literal de la LGT no se deduce necesariamente la inmediatez entre el inicio de las actuaciones y su conocimiento por el obligado. -Esto último permitiría a la Administración desarrollar las actuaciones en el ámbito interno hasta llegar a la fase previa a la formalización del acta con prueba preconstituida, siendo entonces cuando se produciría la comunicación. -Sin embargo esa opinión resulta difícilmente aceptable, porque romper la inmediatez entre el inicio y la comunicación al obligado comportaría incumplir abiertamente las prescripciones contenidas en los arts. 147. 2 y 34 LGT, permitiéndose formalizar el acta sin principiar el procedimiento (lo que podría dar lugar a un supuesto constitutivo de nulidad absoluta de pleno derecho).

38 En cualquier caso, de aceptarse esa práctica anómala (actuaciones meramente internas) el obligado, hasta tanto no se notificara la propuesta, podría: a)Regularizar su situación sin sanciones. b)Considerar que las actuaciones internas no han interrumpido la prescripción. -Con buen criterio, el proyecto prescinde de esta posibilidad y en sus arts. 177 y 183 no contempla la posibilidad de iniciar el procedimiento mediante notificación directa de la propuesta del acta. -¿Qué decir de la iniciación mediante personación del inspector?. -El art. 177. 2 del proyecto reproduce la previsión contenida en el vigente art. 30. 2 RGIT, es decir, la iniciación del proced. mediante personación del actuario sin previa comunicación, al amparo de la potestad de entrada y reconocimiento de fincas.

39 Es verdad que el art. 142. 2 LGT otorga cobertura legal a esta posibilidad, pero la personación del inspector sin conocimiento del obligado plantea serios problemas: 1)El art. 30. 2 RGIT permite que las actuaciones se entiendan “con quien ostente su representación como encargado o responsable de la dependencia” ¿Puede un Reglamento imponer una representación al obligado sin que exista mandato alguno en tal sentido?. El TC lo niega en sentencias recientes. 2)En modo alguno puede equipararse el conocimiento de la entrada en la finca del actuario por parte del encargado (y el consiguiente efecto de inicio del procedimiento) con el conocimiento del propio interesado. 3)Otra cosa sería que el procedimiento se hubiera ya iniciado (en el procedimiento ya iniciado no se requiere la presencia o participación del obligado). Pero no ocurre así para el inicio. 4)Podría decirse que la copia de la diligencia entregada al encargado sirve de notificación del inicio de las actuaciones, pero ello no es posible, pues a tenor del art. 111 LGT, sólo la notificación domiciliaria puede ser recibida por persona distinta del destinatario, pero no cuando se practica en locales y dependencias distintos del domicilio.Tampoco el art. 112 LGT permite notificar por comparecencia si no se ha intentado por dos veces en el domicilio fiscal.

40 5) El art. 171 del proyecto contempla la posibilidad de revocar el consentimiento por parte del inspeccionado, debiendo los funcionarios en tal caso abandonar los lugares en que se desarrollan las actuaciones, sin perjuicio de las oportunas medidas cautelares. Si eso es así, una vez iniciada y conocida la actuación inspectora, más relevante debe ser la falta de consentimiento cuando de lo que se trata con la visita es de iniciar el propio procedimiento. 6) Pero es que, además, el vigente art. 30. 3 RGIT señala que esa personación sin comunicación no tendrá efectos de inicio si el interesado no tiene conocimiento formal de la misma. 7) Y esto último nos sumerge en dos preguntas clave: a)¿Puede desarrollarse la entrada sin estar el obligado y sin que tenga conocimiento del inicio?. b)O lo que es lo mismo ¿la potestad de entrada en fincas puede ejercerse fuera del procedimiento inspector?, pues este es claro que no puede iniciarse sin previo conocimiento del obligado.

41 La SAN de 24-X-2003, establece que el consentimiento para la entrada debe ser otorgada por el titular, no por empleado alguno, no siendo suficiente que no conste su negativa: “La información obtenida de los archivadores reconocidos fue la única tenida en cuenta por la Inspección para la determinación de la BI y a ello se añade que la persona presente durante el reconocimiento era un empleado ocasional en el curso de una inspección efectuada sin autorización judicial y sin autorización de los legales representantes de la empresa (únicos que podían suplir la falta de autorización judicial), sin que conste prestada tal consentimiento a posteriori. La información obtenida resultó ser una prueba ilícitamente obtenida y las actuaciones inspectoras nulas de pleno derecho”. -¿Qué acontecería en el caso de una entrada o registro ilícito por parte de la Inspección?. ¿Podría aplicarse la doctrina procesal del fruto del árbol envenenado declarando nulo todo aquello que provenga de la vulneración de un derecho fundamental (art. 11. 1 LOPJ)?.

42 Hay algunos ejemplos en tal sentido, además de la SAN que acabamos de citar. Por ejemplo, otra de 4 de diciembre de 2003, donde se recuerda que “el consentimiento de un jardinero empleado de la entidad no es suficiente para autorizar la entrada en el domicilio de la misma, sino que la autorización debe provenir del titular, sin que baste que no conste su negativa. Por tanto, la prueba ilícitamente obtenida supone la nulidad de las actuaciones de la Inspección.”. La respuesta, sin embargo y en términos generales, es más bien negativa, porque tanto el TC (STC 81/1998) como el TS (STS de 4 de abril de 2003) entienden que las pruebas adquiridas a partir del conocimiento derivado de otras que vulneraron directamente un derecho fundamental, sólo serán nulas si existe “conexión de antijuridicidad” con la prueba ilícita, conexión que no existirá si el conocimiento derivado hubiera podido adquirirse normalmente por medios independientes de la vulneración del derecho fundamental.

43 -La conclusión es evidente, sólo la notificación previa o simultánea al inicio del procedimiento, parece capaz de cubrir las exigencias de la LGT. -Entre otras cosas porque la LGT se remite en tema de notificaciones a la LRJPAC y ésta, en su artículo 58 ordena que se notifique a los interesados las resoluciones y actos administrativos que afecten a sus derechos e intereses. -¿Puede entenderse acaso que el acuerdo de inspeccionar a un sujeto y el consiguiente acto de inicio del procedimiento no “afecta” a su esfera jurídica?. Por lo tanto, el art. 177 del proyecto y el art. 30. 2 RGIT han de interpretarse en el sentido de que la mera personación del actuario no inicia el procedimiento inspector. Por eso, intentada la personación del actuario, si no se halla presente el interesado, no parece posible continuar con la entrada y reconocimiento de los locales ante la mera presencia del encargado, diga lo que diga el Proyecto de Real Decreto.

44 En resumen, el último inciso del art. 177 2 del proyecto es ilegal cuando autoriza al actuario a proseguir la personación con los encargados o responsables de los locales. Algún representante de la Administración Tributaria que en tal caso al menos el actuario podrá adoptar medidas cautelares. Tampoco me parece posible. El art. 146 LGT se refiere a las medidas cautelares que puede adoptar la inspección: -Como primer requisito de orden temporal, la LGT sólo contempla la posibilidad de adoptar estas medidas cautelares en el procedimiento de inspección. Se exige pues que se adopten en el inicio del procedimiento de inspección o en un momento posterior, pero no cabe su adopción con anterioridad al inicio. Y menos se permite su adopción a los órganos de gestión, pese a que, de acuerdo con el artículo 139. 1 c) LGT, pueda ser necesario el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada, y, antes de su inicio, surja el peligro de destrucción o alteración de pruebas. -Esto equivale a decir que la LGT impide la adopción de medidas provisionalísimas, adoptadas antes del inicio del procedimiento, pese a que las mismas están más que consolidadas en la moderna doctrina sobre tutela cautelar y han tenido acogida en nuestra legislación procesal y administrativa (Ley 30/1992 y LEC).

45 -El art. 297 de la LEC, permite la adopción de medidas de aseguramiento de pruebas con anterioridad al inicio del proceso. Lo mismo hace el art. 72 LRJPAC para el procedimiento administrativo. -¿Podría invocar la AEAT la aplicación subsidiaria de la Ley 30/92 para la adopción de esas medidas provisionalísimas?. La respuesta es negativa, porque la Ley 30/92 se remite a los supuestos previstos en las Leyes y la LGT no lo contempla. Tampoco puede salvar dicha laguna el futuro reglamento, en la medida en que la propia Ley 30/92 ha congelado el rango, exigiendo norma legal para permitir la adopción de las medidas y vedando con ello su establecimiento por un simple Reglamento. Si no lo ha dicho la LGT no cabe la medida provisionalísima, salvo que la LGT se reforme en tal sentido. Lo que sí está claro es que el acto de adopción de las medidas cautelares, constituye un acto de trámite cualificado que, pese a no aparecer recogido por el art. 227 LGT, será susceptible de reclamación autónoma como ha reconocido la STS de 23 de diciembre de 2003.

46 -INICIACIÓN DEL PROCEDMIENTO INSPECTOR A PETICIÓN DEL OBLIGADO. -El art. 149 LGT regula la ampliación del alcance de las actuaciones inspectoras en términos similares a como lo hacía el art. 28 LDGC: se limita al tributo y, en su caso, períodos afectados y sólo puede ejercitarse en las comprobaciones inspectoras, no en las comprobaciones gestoras. -Con anterioridad un sector de la doctrina sostenía su aplicación a las comprobaciones gestoras por vía analógica pero tras la NLGT su ubicación sistemática impide esa aplicación analógica. -Los requisitos del derecho son que se refiera al mismo tributo y período y que se deduzca la solicitud en el plazo de 15 días desde el inicio de las actuaciones de carácter parcial. -La solicitud no interrumpe las actuaciones en curso para evitar que se haga un uso del derecho meramente dilatorio.

47 - Según el art. 149. 3 LGT, la Adm. en el plazo de 6 meses desde la solicitud, deberá ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspección de carácter general. -Sorprende sin embargo, el desarrollo de este precepto por el proyecto en su art. 179, pues prevé la denegación de la solicitud efectuada por el particular, exigiendo en tal caso que sea motivada y notificada, precisando que no será recurrible, sin perjuicio de alegar contra ella cuando se impugne el acto final del procedimiento. -Es verdad que el art. 149 LGT dice que el contribuyente “podrá solicitar” la ampliación de las actuaciones, y de ahí, quizás los funcionarios han inferido que el precepto otorga meramente un derecho a la solicitud, pero no a que las actuaciones se desarrollen con carácter general. -Sin embargo, el art. 149. 3 LGT señala categóricamente que “la Administración tributaria deberá ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspección de carácter general”.

48 -En realidad y si analizamos las cosas con calma, la petición del contribuyente puede seguir una suerte triple: 1ª Posibilidad: El contribuyente solicita la ampliación y ésta se produce extemporáneamente, es decir, las actuaciones parciales finalizan en 6 meses pero no se inicia en ese mismo plazo la actuación general. La solución la da la propia Ley. Las actuaciones inspectoras de carácter parcial no habrían interrumpido el plazo de prescripción para comprobar el mismo tributo y período con carácter general (podría ocurrir entonces que el ejercicio concernido haya prescrito al menos en parte). 2ª Posibilidad: Las actuaciones parciales no finalizan en seis meses pero tampoco en ese plazo se inicia la actuación general. En tal caso, puede considerarse vigente la solución establecida en el artículo 33. bis 4 b) del RGIT: si la Insp. no hubiese concluido las actuaciones de carácter parcial, una vez concluido el mencionado plazo de seis meses, tales actuaciones pasarán a tener carácter general respecto del tributo y ejercicio afectados por aquéllas, computándose, en tal caso, el plazo de duración de las mismas desde el inicio de las actuaciones de carácter parcial.

49 3ª posibilidad: Que las actuaciones parciales finalicen en el plazo de 6 meses con la correspondiente liquidación provisional pero no se inicie nunca la actuación general. De esas tres posibilidades, la 3ª sin duda es la peor. La NLGT no regula sus consecuencias. La solución podría ser la siguiente: entender que el silencio positivo unido a la definitiva falta de inicio de actuaciones de carácter general, determinan el alcance general de la comprobación finalizada y la naturaleza definitiva de la liquidación practicada. -Sin embargo, tal solución se compadece mal con la previsión expresa de la Ley del cumplimiento extemporáneo, y en cuya virtud la comprobación puede iniciarse con posterioridad al plazo de 6 meses, con el único efecto de privar de eficacia interruptiva de la prescripción a las actuaciones parciales.

50 - Por ello, la única solución posible es la entender que la solicitud del contribuyente resulta vinculante para la Inspección. De manera que si la petición no es atendida, debe considerarse nula la liquidación derivada de la comprobación parcial no ampliada, nulidad que se derivaría del art. 217 1 e) de la LGT, por cuanto se trataría de un acto dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello. -No cabe, por lo tanto, lo que señala el art. 179. 3 del proyecto. Sólo sería admisible el precepto en su actual formulación, si se refiere exclusivamente a la denegación por extemporaneidad de la solicitud, es decir, si se rebasa el plazo de quince días señalado para la petición. -La solicitud de ampliación debe provocar que en plazo de seis meses se acuerde, iniciándose entonces las actuaciones de carácter general, porque si se incumpliera el plazo, la misma solicitud tendría efectos como acto de inicio y de ampliación de actuaciones.

51 -Por último, nos referiremos a la posible impugnación del procedimiento inspector. -En principio la Administración ha cerrado filas para que esto no sea posible, invocando que se trata de actos de mero trámite contra los que podrá recurrirse luego cuando se dicte la liquidación por el Inspector Jefe. -Se cita para ello el art. 227 LGT. Sin embargo, la Administración parece ignorar que el apartado 1 b) del propio art. 227 admite la impugnación contra los actos que “pongan término al procedimiento”. Y es precisamente la LGT la que configura el inicio de un procedimiento de inspección como forma de terminación de procedimientos de gestión (verificación de datos y comprobación limitada), luego en todos estos supuestos, claro que podrá impugnarse el propio inicio del procedimiento Inspector.

52 Por otra parte, reservar la impugnación para la liquidación final presenta muchos riesgos para el contribuyente, pues pueden vulnerarse sus derechos constitucionales. -Así, por ejemplo, la STS de 22 –7-1994, considera vulnerada la eficacia administrativa ordenada por el art. 103 CE al denegarse la posibilidad de recurrir inicialmente cuando tras haberse seguido todo el procedimiento se anularon las actuaciones por no constar el requerimiento inicial. -O por defecto u omisión en el título habilitante (STSJ de Valencia de 18 de junio de 2004). -O por vulneración de la seguridad jurídica cuando las actuaciones afectan a cosa juzgada, o a tributos que ya han sido objeto de liquidación definitiva, o incluso prescritos, como recuerda la R. TEAC de 7 de febrero de 1989.

53 Y además no puede ser de otra manera, porque cuando la Ley confía a ciertos actos -como el inicio del proced. Inspector-, la satisfacción de derechos y garantías, no cabe reputarlos de trámite, ni la privación de esos derechos puede calificarse como mero defecto formal que no provoca indefensión,pues la indefensión consiste, precisamente, en que ya se ha lesionado el derecho que aquel acto debía satisfacer.