Comisión de Derecho Fiscal Problemática del acreditamiento del IVA en la prestación de servicios. Aplicación del artículo 15-A de la LFT. José Alberto.

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1 Comisión de Derecho Fiscal Problemática del acreditamiento del IVA en la prestación de servicios. Aplicación del artículo 15-A de la LFT. José Alberto González Quiroga Agosto de 2016

2 Régimen de subcontratación y disposiciones legales

3 Régimen de subcontratación Reforma a la LFT, publicada en el DOF el 30 de noviembre de 2012. Artículo 15-A LFT: Evitar la evasión y elusión del cumplimiento de las obligaciones a cargo de las empresas en su calidad de patrones. Evitar conductas abusivas que se han presentado en la práctica, en las cuales mediante contratos artificiosos se llega al extremo de eludir las obligaciones en materia laboral, de seguridad social y tributarias.

4 Artículo 15-A de la LFT Artículo 15-A. El trabajo en régimen de subcontratación es aquel por medio del cual un patrón denominado contratista ejecuta obras o presta servicios con sus trabajadores bajo su dependencia, a favor de un contratante, persona física o moral, la cual fija las tareas del contratista y lo supervisa en el desarrollo de los servicios o la ejecución de las obras contratadas. Este tipo de trabajo, deberá cumplir con las siguientes condiciones: a) No podrá abarcar la totalidad de las actividades, iguales o similares en su totalidad, que se desarrollen en el centro de trabajo. b) Deberá justificarse por su carácter especializado. c) No podrá comprender tareas iguales o similares a las que realizan el resto de los trabajadores al servicio del contratante. De no cumplirse con todas estas condiciones, el contratante se considerará patrón para todos los efectos de esta Ley, incluyendo las obligaciones en materia de seguridad social. SANCIÓN LIMITATIVA

5 Artículo 14 de la LIVA Artículo 14. Para los efectos de esta Ley se considera prestación de servicios independientes: I. La prestación de obligaciones de hacer que realice una persona a favor de otra, cualquiera que sea el acto que le dé origen y el nombre o clasificación que a dicho acto le den otras leyes. No se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración, ni los servicios por los que se perciban ingresos que la Ley del Impuesto sobre la Renta asimile a dicha remuneración. *

6 Precedente del Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito A.D. 467/2015

7 Solicitud de devolución El 21 de marzo de 2014, se solicitó ante el Servicio de Administración Tributaria la devolución por concepto de impuesto al valor agregado correspondiente al mes de diciembre de 2013. La contribuyente manifiesta expresamente que los pagos realizados a favor de la contratista por la prestación de servicios suministra la totalidad de los trabajadores. * El contrato de prestación de servicios estipula que la contratista prestará a favor del contribuyente servicios de personal temporal y administrativo de nómina. *

8 Resolución administrativa El 1° de julio de 2014, la Subadministración Local de Auditoría Fiscal de Zapopan, resolvió autorizar parcialmente la solicitud de devolución a partir de considerar lo siguiente: La empresa no cumple con los requisitos del artículo 15-A de la LFT y por lo tanto, tiene el carácter de patrón y existe subordinación. Está realizando una práctica fiscal indebida de conformidad con el criterio no vinculativo 31/ISR “Outsourcing. Retención de Salarios” del Anexo 3 de la RMF para 2013. Con base en el contrato de prestación de servicios se concluye que las erogaciones realizadas corresponden a remuneraciones pagadas por concepto de salarios, esto es, un acto no objeto de conformidad con el penúltimo párrafo del artículo 14 de la LIVA, por lo que no existe un impuesto al valor agregado acreditable.

9 Juicio de nulidad El 22 de octubre de 2014, se interpuso una demanda de nulidad, misma que fue turnada para su estudio y resolución a la Primera Sala Regional de Occidente del TFJFA, registrándose bajo el número de expediente J.F. 14/23610-07-01-02-08-OT. Mediante sentencia de fecha 23 de septiembre de 2015, la Sala Fiscal resolvió reconocer la validez de la resolución impugnada, considerando lo siguiente: Apoyó sus razonamientos y fundamentos en la LFT. El contrato celebrado no puede considerase como prestación de servicios. No se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración.

10 Precedentes TFJA RENTA. PARA LA PROCEDENCIA DE LA DEDUCCIÓN DE UN GASTO DE SUBCONTRATACIÓN LABORAL LA AUTORIDAD FISCAL NO PUEDE RECHAZARLO INVOCANDO EL INCUMPLIMIENTO DE NORMAS LABORALES. La autoridad fiscal no puede calificar, para rechazar una deducción, la naturaleza de patrón del contribuyente, contratante, ya que todo lo correspondiente a la relación de trabajo regulada en el artículo 123 Constitucional, es competencia exclusiva de las autoridades laborales. Basta con probar el cumplimiento de los requisitos establecidos en las disposiciones fiscales. Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Séptima Época, Año VI, Núm. 56, pp. 802 y 803. VII-CASR-13ME-1, marzo de 2016.

11 Precedentes TFJA SOLICITUDES DE DEVOLUCIÓN POR SALDOS A FAVOR. ES ILEGAL LA RESOLUCIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN LOCAL DE AUDITORÍA FISCAL QUE APLICA SUPLETORIAMENTE EL ARTÍCULO 15-A DE LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO. Si la autoridad fiscal resuelve improcedente una solicitud de devolución de saldos a favor de IVA, argumentando que no se actualiza la figura de la subcontratación prevista en el artículo 15-A de la LFT, de aplicación supletoria a la materia tributaria, viola lo dispuesto en los artículos 5 y 22, en relación con el 38, fracción IV, todos del CFF. La prestación de servicios independientes es una institución jurídica expresamente regulada por el ordenamiento en materia tributaria, resultando con ello improcedente la aplicación de una norma del derecho federal común, lo cual solo procede en los casos en que no exista disposición fiscal expresa. Con la aplicación del artículo 15-A de la LFT, la autoridad fiscal atiende a cuestiones jurídicas que el legislador no tuvo la intención de establecer en la LIVA, lo cual introduce características adicionales a las establecidas en el artículo 14 de la LIVA, mismas que el legislador no pretendió incorporar. Revista del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, Séptima Época. Año V. No. 45. Abril 2015. p. 237

12 Juicio de amparo directo El 30 de octubre de 2015, se interpuso una demanda de amparo directo, misma que fue turnada para su estudio y resolución al Quinto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, registrándose bajo el número de expediente A.D. 467/2015. Mediante sesión de fecha 14 de enero de 2016, los Magistrados integrantes del Tribunal Colegiado resolvieron negar el amparo y protección de la Justicia Federal, al sostener lo siguiente: Conforme lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 5 del CFF, es jurídicamente válido acudir a diversos métodos de interpretación de las normas impositivas (subcontratación – subordinación). * Toma de base el A.R. 244/2015, emitido por la Segunda Sala de la SCJN para determinar el sentido y alcance del Régimen de Subcontratación. El contrato celebrado no puede considerase como prestación de servicios toda vez que los mismos se realizan de manera subordinada lo cual está expresamente establecido en el penúltimo párrafo del artículo 14 de la LIVA.

13 Supuesto de procedencia de la devolución Resulta necesario que la contribuyente, acorde a los lineamientos que estableció la Segunda Sala de la SCJN y la LFT, demostrará que se ubica en los supuestos del Régimen de Subcontratación. “… por ende, al no cumplirse estas condiciones, ello implica que el trabajo que desempeñan este tipo de trabajadores es de carácter subordinado mediante el pago de una remuneración o salario que se cubre por conducto de un tercero.”

14 Voto Particular Magistrado Juan José Rosales Sánchez. Es una actividad gravada por el artículo 1°, fracción II, de la LIVA y no se da el supuesto de excepción del artículo 14, penúltimo párrafo, de la LIVA. La prestación de servicios es una obligación de hacer realizada por una PM a favor de otra PM. No existen elementos que demuestren que lo erogado por el contribuyente representan remuneraciones por concepto de salarios a trabajadores. * El artículo 15-A de la LFT sanciona la falta de requisitos considerando al contratante como patrón y exclusivamente para efectos de la propia Ley, por lo que no puede trasladarse en materia de IVA.

15 Precedente del Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito R.F. 61/2015

16 Solicitud de devolución & Resolución Administrativa El contribuyente solicitó ante el Servicio de Administración Tributaria la devolución por concepto de impuesto al valor agregado correspondiente al mes de agosto de 2012. Mediante resolución de fecha 27 de agosto de 2013, la Administración Local de Auditoría Fiscal de Puebla Sur, resolvió autorizar parcialmente la solicitud de devolución, de acuerdo con las siguientes premisas: Son operaciones (facturas por servicios de nómina) que no cuentan con IVA susceptible de devolución. Es una prestación de servicios exenta (SIC) de IVA conforme al penúltimo párrafo del artículo 14 LIVA. Las erogaciones realizadas corresponden a remuneraciones pagadas por concepto de salarios, esto es, un acto no objeto de conformidad con el penúltimo párrafo del artículo 14 de la LIVA, por lo que no existe un impuesto al valor agregado acreditable.

17 Resolución administrativa & Juicio de nulidad Inconforme con lo anterior, el contribuyente interpuso ante la Administración Local Jurídica de Puebla Sur, un recurso de revocación, mismo que fue registrado bajo el número de expediente R.R. SAT 293/2013. Mediante resolución de fecha 30 de enero de 2014, la Subadministración Local Jurídica de Puebla Sur, confirmó la resolución administrativa. El 24 de abril de 2014, se interpuso una demanda de nulidad en contra de ambas resoluciones administrativas, misma que fue turnada para su estudio y resolución a la Primera Sala Regional de Oriente del TFJFA, registrándose bajo el número de expediente J.F. 8277/14-12-01-1-OT. Prueba pericial en materia contable.

18 Prueba pericial en materia contable Contabilidad cumple con las NIF. Son actividades acreditables para efectos de IVA. No es procedente el desechamiento del IVA acreditable del mes de agosto de 2012. Es una deducción por concepto de “Servicios de nómina quincenal” a través de una factura de un tercero y NO una deducción de “Sueldos y salarios”. Coincidentes el dictamen del perito de contribuyente y del perito tercero en discordia.

19 Juicio de nulidad Mediante sentencia de fecha 5 de junio de 2015, la Sala Fiscal resolvió reconocer la nulidad de las resoluciones impugnadas para efecto que la autoridad fiscal autorice la devolución por concepto de impuesto al valor agregado correspondiente al mes de agosto de 2012, a partir de considerar lo siguiente: Acreditar si existe relación laboral entre las empresas involucradas, lo que no acontece en el caso pues la autoridad sólo se limita a cuestionar el concepto de las facturas. Las facturas por servicios de nómina cumplen con los requisitos fiscales, además se pierde de vista que cuando se trata de una prestación de servicio subordinado el concepto de nómina se paga bajo el rubro de “Sueldos y salarios”. Prueba pericial. Del contrato de prestación de servicios se desprende que no existe “subordinación” pues el servicio lo presta en forma independiente. El contratista presta sus servicios con elementos propios y no recibe órdenes precisas por el contribuyente.

20 Recurso de revisión fiscal El 10 de agosto de 2015, se interpuso un recurso de revisión fiscal, mismo que fue turnado para su estudio y resolución al Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, registrándose bajo el número de expediente R.F. 61/2015. Mediante sesión de fecha 2 de diciembre de 2015, los Magistrados integrantes del Tribunal Colegiado resolvieron confirmar la sentencia recurrida y declarar la nulidad para efectos de las resoluciones impugnadas, concluyendo lo siguiente: La Sala Fiscal sí atendió a la causa a pedir en los conceptos de impugnación. (Contrato, Relación Laboral, Contratista es el único patrón, etc.) Reitera textualmente en el recurso de revisión fiscal los argumentos del escrito de contestación a la demanda de nulidad. Prueba pericial no resulta idónea pues con las pruebas documentales subsisten los razonamientos jurídicos. Interpretación sistemática entre el artículo 14, penúltimo párrafo, de la LIVA y el artículo 110 de la LISR.

21 Artículo 110 de la LISR Se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral. Sentencia TCC “… la prestación de servicios de manera subordinada mediante el pago de una remuneración y sus asimilados, a que se refiere, únicamente puede ser llevada a cabo por personas físicas.” Por tanto, el artículo 14, penúltimo párrafo, de la LISR no aplica respecto de comprobantes expedidos por una persona moral a otra. Actualmente artículo 94 de la LISR.

22 Contradicción de tesis ante la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación C.T. 202/2016

23 Contradicción de tesis 202/2016 Ministra Margarita Beatriz Luna Ramos Determinar si la prestación de servicios de manera subordinada mediante el pago de una remuneración y sus asimilados a que se refiere el penúltimo párrafo del artículo 14 de la LIVA, puede ser llevada a cabo por personas morales o sólo por personas físicas. Actualmente se encuentra pendiente de estudio y resolución.

24 PRODECON.- Criterio sustantivo 5/2015/CTN/CS-SASEN

25 Criterio 5/2015/CTN/CS-SASEN VALOR AGREGADO. PARA ACREDITARLO NO SE REQUIERE EL CUMPLIMIENTO DE REQUISITOS PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 15-A DE LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO. El artículo 5° de la LIVA, establece los requisitos que se deben cumplir para el acreditamiento de dicha contribución. El artículo 15-A de la LFT, regula relaciones de orden estrictamente laboral bajo el régimen de subcontratación, estableciendo una serie de condiciones normativas que de no cumplirse, generan derechos y obligaciones para las partes en materia de trabajo y de seguridad social. Coincide con sanción limitativa establecida por el legislador. No es jurídicamente correcto condicionar la procedencia del saldo a favor materia del acreditamiento al cumplimiento de requisitos establecidos en un ordenamiento de carácter laboral. La LFT no es supletoria a la materia fiscal. Criterio sustentado en Consulta: 05-YUC-II-C/2014.

26 VALOR AGREGADO. PARA ACREDITARLO NO SE REQUIERE EL CUMPLIMIENTO DE REQUISITOS PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 15-A DE LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO. El artículo 5° de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), establece cuales son los requisitos que se deben cumplir para el acreditamiento de dicha contribución, entre otros, que el impuesto corresponda a servicios por los cuales se deba pagar el IVA establecido en ley, que haya sido trasladado expresamente, que conste en comprobantes fiscales por separado y que se haya pagado efectivamente en el mes de que se trate. Por su parte el artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo (LFT), regula relaciones de orden estrictamente laboral bajo el régimen de subcontratación, estableciendo una serie de supuestos o condiciones normativas que de no cumplirse, generan derechos y obligaciones para las partes en materia de trabajo y de seguridad social, razón por la que, en opinión de esta Procuraduría, no es jurídicamente correcto que la autoridad fiscal condicione la procedencia del saldo a favor materia del acreditamiento al cumplimiento de requisitos establecidos en un ordenamiento de carácter laboral; de ahí que para determinar si un contribuyente tiene o no derecho a acreditar el IVA pagado por la prestación de servicios que recibió, basta con probar el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 5° de la LIVA; máxime que la Ley Federal del Trabajo, no es supletoria a la materia fiscal. Criterio sustentado en: Consulta: 05-YUC-II-C/2014.

27 Implicaciones fiscales en caso de no acreditar el IVA en la prestación de servicios

28 ISR IMSS / INFONAVIT IVA Relación laboral / patrón. PTU No deducibilidad del gasto de prestación de servicios. Omisión en las retenciones de ISR por salarios. (Rechazo de deducción). Deducción sólo del 47% o 53%. Crédito fiscales. Multas formales. Materia de PT. Cuotas y aportaciones obrero patronales. Capitales constitutivos. Créditos fiscales. Multas. Traslado de impuesto a una tasa indebida. Acreditamiento indebido de IVA. Créditos fiscales. Nota: Impuestos locales (ISN)

29 Conclusiones, recomendaciones y otras consideraciones

30 Conclusiones Las autoridades fiscales no pueden calificar, para determinar la procedencia de la devolución, la naturaleza del régimen de subcontratación, pues todo lo correspondiente al ámbito laboral regulado por el artículo 123 Constitucional, corresponde exclusivamente las autoridades laborales. Cumplir con lo establecido en el artículo 15-A de la LFT. Si no existe subcontratación estamos frente a una obligación patronal directa a cargo del beneficiario de la prestación del servicio, pues lo establece por ministerio de ley el último párrafo del artículo 15-A de la LFT. El régimen de subcontratación se ubica en la fracción I del artículo 14 de la LIVA. Devolución procedente: IVA Acreditable: Saldo a favor IVA No acreditable: Pago de lo indebido

31 Recomendaciones Redacción del contrato de prestación de servicios. Redacción del concepto de facturas. Cumplimiento del artículo 15-A de la LFT. * STPS & JCA.- Confirmar si cumpliendo con el artículo 15-A de la LFT existe relación laboral entre las partes en el régimen de subcontratación. *

32 Otras consideraciones Proyecto SAT: 22/ISR/IVA/NV En su calidad de contratista Traslade cantidades bajo el concepto de IVA por las contraprestaciones que recibe por el régimen de subcontratación cuando no cumpla con el artículo 15-A de la LFT. Deduzca para ISR, los pagos por remuneraciones, percepciones o cualquier otro concepto que se cubran a los trabajadores, tercero u otras autoridades, con independencia del cumplimiento de los requisitos fiscales de los artículo 27, fracción V y 28, fracción XXX, ambos de la LISR.

33 Otras consideraciones Proyecto SAT: 22/ISR/IVA/NV En su calidad de contratante Acepte el traslado de cantidades bajo el concepto de IVA y realice su acreditamiento por las contraprestaciones que recibe por el régimen de subcontratación cuando no cumpla con el artículo 15-A de la LFT. Deduzca para ISR, la contraprestación que se cubra al contratista, así como los pagos por remuneraciones, percepciones o cualquier otro concepto que se cubran a los trabajadores por conducto del contratista cuando no cumpla con el artículo 15-A de la LFT.

34 Otras consideraciones Proyecto SAT: 22/ISR/IVA/NV Asesore, aconseje, preste servicios o participe en la realización o la implementación de cualquiera de las prácticas anteriores. Este criterio no tendrá impacto en la situación fiscal de los trabajadores.

35 Otras consideraciones Alcances y efectos de acudir a ordenamientos diferentes de la materia fiscal para resolver temas fiscales, resoluciones administrativas y judiciales incongruentes. Jurisprudencia PC.III.A. J/18 A (10a.) - PRESTACIÓN DE SERVICIOS INDEPENDIENTES. PARA DETERMINAR SI LA SUBCONTRATACIÓN DE PERSONAL ACTUALIZA O NO EL SUPUESTO EXCLUYENTE DE ESA FIGURA, GRAVADA POR EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, PREVISTO EN EL PENÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 14 DE LA LEY RELATIVA, ES NECESARIO ACUDIR AL NUMERAL 15-A DE LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO. Artículo 217 de la Ley de Amparo. Sólo aplicable al Tercer Circuito. Tesis III.5o.A.15. (10a.) - VALOR AGREGADO. LA SUBCONTRATACIÓN LABORAL DERIVADA DE UN CONTRATO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS NO ESTÁ GRAVADA POR EL IMPUESTO RELATIVO. * Confunde el concepto de subordinación con el de subcontratación. *

36 Otras consideraciones La Secretaría del Trabajo y Previsión Social es la dependencia responsable de vigilar la observancia y aplicación de las disposiciones relativas contenidas en el artículo 123 y demás de la Constitución, en la LFT y en sus reglamentos, en términos de lo dispuesto en el artículo 40 de la Ley Orgánica de la Administración Pública Federal. *

37 Coordinador: Gonzalo Mani de Ita gmanideita@deloittemx.comExpositor: José Alberto González Quiroga jagonzalez@kpmg.com.mx