Modificaciones al Reglamento del Impuesto a la Renta: Casos Prácticos Dr. Carlos Quiroz Velásquez , LLM

1. AMBITO DE APLICACION 1.1 Renta Producto CASO 1: Desde el 5 de julio del 2004, José: Realizó 8 adquisiciones de acciones inscritas en la Bolsa de Valores; Adquirió acciones como resultado de la fusión de la empresa AAA; y Adquirió acciones derivadas de la capitalización del REI generado por el ajuste del capital social al 31 de diciembre del 2003. Además, entre noviembre y diciembre del 2004, vende todas las acciones previamente adquiridas, en 11 operaciones independientes.

1. AMBITO DE APLICACION 1.1 Renta Producto A fin de determinar si José presenta “habitualidad”: ¿Cómo influye la adquisición de acciones recibidas por reorganización de sociedades? Resp.- Sí hay habitualidad pues tal adquisición sí se considera “compra” (Rgto. Art. 2, 1er párrafo). ¿Cómo influye la enajenación de acciones, bonos y otros valores inscritos en Bolsa de Valores? Resp.- Las ventas exoneradas también se consideran para determinar “habitualidad” (Rgto. Art. 2, 2do párrafo). Si hubiese realizado 7 adquisiciones de acciones inscritas en Bolsa, ¿qué tratamiento sería aplicable? Resp.- La venta de tales acciones estará exonerada (Ley, Art 19, literal l.1). La venta de acciones por fusión y por capitalización del REI constituirá “ganancia de capital” afecta como Renta de Segunda Categoría (Ley, Art. 2.a y 24.j); costo computable = valor nominal (Ley, Art. 21.2.b).

1. AMBITO DE APLICACION 1.2 Ganancias de Capital CASO 2: Una empresa unipersonal concluyó actividades el 5 de julio del 2004 y Juan – su titular- planea vender en los próximos meses un automóvil que quedó luego de la liquidación de todos los pasivos. Juan consulta si dicha venta constituirá “ganancia de capital” gravada como Renta de Segunda Categoría. También consulta por el tratamiento si la empresa continuase operando. Resp.- Se ha aclarado que concluida la empresa (liquidados los pasivos), la venta constituye Renta de Tercera Categoría, no obstante tratarse de una “ganancia de capital”. (Rgto. Art. 1.d). Cabría una retención de “tercera categoría” (Ley, Art. 71.f) pero SUNAT aún no la ha implementado. Si no hubiera concluido la empresa, la venta también se tratará como Renta de Tercera Categoría (Rgto. Art. 1.h)

1. AMBITO DE APLICACION 1.2 Ganancias de Capital CASO 3: Una sociedad conyugal que opta por el régimen del art. 16 de la ley es propietaria de un inmueble XX, siendo uno de los cónyuges propietario de otro inmueble YY como “bien propio”. Luego de 2 años de ocupación, la sociedad conyugal decide vender su inmueble. La sociedad conyugal consulta: 1) si la venta del inmueble XX constituirá ganancia de capital, 2) qué ocurre si el cónyuge no tuviera la propiedad del inmueble YY sino que lo tuviera en alquiler con opción de compra (Código Civil arts. 1665 y 1419), 3) qué ocurre si no se optara por el régimen del art. 16 de la ley, y 4) qué ocurre si el inmueble XX se hubiese adquirido antes del 1 de enero del 2004.

1. AMBITO DE APLICACION 1.2 Ganancias de Capital Resp.- 1) El inmueble XX constituirá “casa-habitación” y por ello su venta no constituirá Renta de Segunda Categoría (Rgto. 1-A, 2do párrafo), pero sólo por el 50% pues uno de los cónyuges es propietario de otro inmueble (Rgto. 1-A, literal 1). 2) Si el inmueble YY estuviera bajo alquiler, pero no en propiedad, entonces la venta del inmueble XX sería inafecta al 100%. 3) Si cada cónyuge tributaria independientemente (por sus bienes propios e incluyendo las rentas producidas por los bienes comunes”), se aplicaría al inmueble XX las reglas de bienes en “copropiedad” llegándose al mismo resultado (Rgto. 1-A, numeral 3). 4) La venta de XX no constituiría “ganancia de capital” (D.Leg 945, 1ra Disp Trans y Final) ni tampoco Renta de Tercera Categoría aunque hubiese habitualidad siempre que califique como “casa-habitación” (Rgto. 17.d).

1. AMBITO DE APLICACION 1.2 Ganancias de Capital CASO 4: Una sucesión indivisa decide vender objetos de arte, dos automóviles, joyas y acciones no inscritas en bolsa, heredados por el familiar fallecido. Se consulta: 1) si dicha venta constituiría “ganancia de capital” afecta como Renta de Segunda Categoría; 2) cuándo se consideraría que la sucesión es “habitual”.

1. AMBITO DE APLICACION 1.2 Ganancias de Capital Resp.- 1) Conforme al art. 1 literal i del Rgto, la respuesta sería afirmativa. Sin embargo, el último párrafo del art. 2 de la Ley señala que tratándose de personas naturales no habituales sólo da lugar a “ganancia de capital” la enajenación de inmuebles que no sean casa-habitación y de acciones u otros valores mobiliarios. La norma de mayor jerarquía sólo puede ser derogada por otra de rango igual o superior (Cód.Trib., Norma VI Tit. Prel.). 2) No existe definición de “habitualidad” para casos diferentes de inmuebles y valores mobiliarios; dependerá del importe, frecuencia, forma de la operación; sin embargo, tratándose de las acciones, su venta no es computable para determinar “habitualidad” (Ley, Art. 4 último párrafo).

1. AMBITO DE APLICACION 1.3 Ingresos por Operaciones con Terceros CASO 5: Un exportador paga derechos ad-valorem por los insumos importados que utiliza (US$ 7,000), y luego obtiene de SUNAT el beneficio de restitución de derechos arancelarios (drawback) equivalente al 5% del valor FOB de la mercadería exportada (US$ 30,000). Se consulta: 1) si debe deducirse de la renta neta imponible el importe del drawback, 2) qué ocurre si los derechos arancelarios fueran mayores que el drawback.

1. AMBITO DE APLICACION 1.3 Ingresos por Operaciones con Terceros Resp.- 1) el drawback no es ingreso gravado con el Impuesto a la Renta pues no proviene de operaciones con “terceros” (Rgto. 1.g) y, por tanto, debería deducirse de la renta imponible. Sin embargo, la deducción tributaria de los derechos ad-valorem cargados al costo de ventas habrá generado rentas gravadas e inafectas; por ello, los derechos ad-valorem deberán adicionarse en la proporción que resulte de dividir renta inafecta (drawback) y el total de rentas gravadas e inafectas (Rgto. 21.p). Tal procedimiento sería aplicable pues lo obtenido por drawback no se puede identificar con el ad-valorem que le dio origen. 2) se aplicaría el mismo criterio antes expuesto.

1. AMBITO DE APLICACION 1.3 Ingresos por Operaciones con Terceros CASO 6: Las empresas acogidas a la Ley de Promoción de la Amazonía (Ley 27037) tienen derecho a un “crédito fiscal especial”, que fluctúa entre el 25% al 50% del IGV que grava sus operaciones fuera de la Amazonía, cuyo importe debe ser abonado a la cuenta de ganancias y pérdidas (Ley 27037, 13). Consultan si procede deducir dicho ingreso de la renta imponible. Resp.- Dicho ingreso proviene de un mandato legal mas no de una operación con terceros, por tanto, constituye ingreso inafecto deducible de la renta imponible (Rgto. 1, g). No existe un gasto o costo que relacionado con dicho ingreso, por lo que la deducción sería por el íntegro del “crédito fiscal especial”.

1. AMBITO DE APLICACION 1.3 Ingresos por Operaciones con Terceros CASO 7: Una empresa municipal recibe transferencias de partidas (dinero) de parte de la municipalidad competente, en cumplimiento con las normas presupuestales vigentes, sin que necesariamente existe una contraprestación por parte de dicha empresa a favor de la municipalidad. Dicha empresa fue constituida por la municipalidad pero tiene personalidad jurídica de derecho privado rigiéndose por las normas tributarias comunes, conforme a la Ley de la Actividad Empresarial del Estado. Se consulta si las transferencias que recibe una empresa municipal de parte de la municipalidad competente, constituyen ingresos gravados.

1. AMBITO DE APLICACION 1.3 Ingresos por Operaciones con Terceros Resp.- Dichos ingresos no provienen del “devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares” y, por ello, no calificarían como renta gravada (Rgto. 1.g). El Tribunal Fiscal estableció este criterio en RTFs 616-4-99 (deuda tributaria agraria reducida por D.Leg. 802), 60-4-00 (aportes de empresas eléctricas al COES), 601-5-2003 (intereses reconocidos al contribuyente por sus pagos indebidos); pero no siempre lo ha aplicado (RTF 1760-5-2003). No siempre una transferencia de dinero dispuesta por norma legal constituye ingreso inafecto para su receptor (por ej., transferencias del Fondo de Compensación Social Eléctrica – FOSE, según Informe N° 336-2002-SUNAT/K00000.

2. RENTA DE FUENTE PERUANA 2.1 Servicios digitales: CASO 8: Una empresa descarga a través de Internet (download) un software antivirus, un up-grade para su sistema operativo, una base de datos conteniendo índices de riesgo-país de una clasificadora de riesgos, y un programa necesario para el funcionamiento adecuado de su maquinaría. Paga la retribución correspondiente, sin hacer la retención del Impuesto a la Renta. Se consulta: 1) si existe alguna contingencia, 2) qué ocurre si el proveedor se encontrara domiciliado en un paraíso fiscal, 3) qué ocurre si el adquirente fuese una persona natural que no se dedica a actividad empresarial.

2. RENTA DE FUENTE PERUANA 2.1 Servicios digitales: Resp.- 1) debe distinguirse entre el “servicio” realizado a través de Internet y el “bien” transferido por dicho medio; conforme al Rgto. 4-A.b), sólo el primero constituye renta de fuente peruana (mantenimiento de software); los demás representan la venta de “productos digitales” cuyo importe no constituye renta de fuente peruana: si su importación por Aduanas no se grava con impuesto a la renta tampoco debería serlo su importación por Internet. 2) no habrá “utilización económica en el país” pues para ello el pago debe calificar como gasto o costo que cumpla con el principio de causalidad (Rgto. 4-A.b), por lo cual se deberá adicionar el gasto o costo pero no se generará retención. 3) la retención sólo procede si el usuario generara renta de tercera categoría o fuese una entidad sin fines de lucro, a menos que se diera “elusión”.

2. RENTA DE FUENTE PERUANA 2.2 Asistencia Técnica: CASO 9: Una empresa contrata los siguientes servicios prestados por no domiciliados: i) supervisión de mercadería en el puerto de embarque, ii) intermediación para colocar sus productos en el exterior, iii) preparación de un informe sobre el marco legal y regulatorio a fin de decidir inversiones en el extranjero, iv) experiencia lograda en el desarrollo de un producto en el exterior, y v) campaña de marketing a ser desarrollada parte en el exterior y parte en el país. Se consulta: 1) si estos servicios constituyen “asistencia técnica”, 2) qué ocurre si el usuario fuese una persona natural que no se dedica a actividad empresarial, 3) qué ocurre si el país del domicilio del proveedor suscribió un convenio anti-doble tributación con el Perú.

2. RENTA DE FUENTE PERUANA 2.2 Asistencia Técnica: Resp.- 1) la “asistencia técnica” involucra: aplicación de procedimientos, artes o técnicas, se proporciona conocimientos especializados, no patentables, necesarios en el proceso productivo” (Rgto. 4-A, c); mientras que la “transferencia de conocimientos” implica: no hay aplicación, se entrega conocimientos especializados (experiencia), secretos o no (léase “patentables”), con prescindencia del uso que se haga de ellos” (Ley, 27, Rgto. 16). Por tanto: los tres primeros casos implican aplicación de conocimientos, o sea, asistencia técnica; el cuarto no implica aplicación de conocimiento sino su sola transmisión, por ello no es asistencia técnica; sin embargo, los cuatro tributan aunque se presten fuera del país. El quinto caso no es “asistencia técnica” (disposición expresa) ni “transferencia de conocimientos”, constituyendo “operación comercial” (Ley, 9.e) gravada únicamente por la parte realizada en el país (Rgto. 28).

2. RENTA DE FUENTE PERUANA 2.2 Asistencia Técnica: Resp.- 2) A diferencia del “servicio digital”, la retención también procede si el usuario fuese persona natural no habitual domiciliada. 3) Los Convenios con Suecia, Chile, Canadá tratan la “asistencia técnica” como “beneficio empresarial” procediendo la retención sólo cuando un establecimiento permanente lo ejecutara en el Perú; en la Decisión 40 se trata como “servicios empresariales de asistencia técnica” y también requieren ejecución en el país para la retención, pero este criterio cambiará con la Decisión 578 a partir del 1 de enero del 2005 basándose en el lugar de la utilización.

3. DIVIDENDO PRESUNTO CASO 10: Se consulta si los siguientes gastos constituyen “disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario”: - Provisión por faltante de inventarios no sustentado … SI - Gastos de viaje del gerente (no accionista) y su esposa, con comprobante …NO - Dieta del directorio pagada a un Director – Accionista … NO - Participación en las utilidades a un empleado – accionista … SOLO EN EL EXCESO AL VALOR DE MERCADO - Provisión de vacaciones (antes del año de servicios) a favor de empleado - accionista …. NO - Gastos de representación del Gerente – Accionista en exceso al límite deducible, no sustentado con comprobante …. SI En general, sólo califican aquellos gastos que son efectivamente pagados a los accionistas, no susceptibles de control tributario.

4. PAGOS A CUENTA DE TERCERA CATEGORIA CASO 11: Una empresa tuvo renta imponible en el ejercicio 2002 y pérdida tributaria en el 2003. Consulta: 1) si fue correcto considerar el porcentaje (2%) para el pago a cuenta de enero y febrero 2004, 2) si fue correcto suspender sus pagos a cuenta desde enero 2004 a la fecha mediante el PDT 0625, 3) si habiendo utilizado el método del 50% para el arrastre de la pérdida del 2003 para su balance al 31 de enero y al 30 de junio, debe utilizar el mismo método en la declaración jurada anual 2004, Resp.- 1) el Rgto (art. 54) recoge la RTF 6507-1-2003, según la cual el sistema de pago a cuenta está determinado por el resultado del ejercicio anterior, y es aplicable a todos los meses (incluido enero y febrero), por tanto el sistema utilizado es correcto; 2) si fue correcto pues su sistema fue el del 2%, 3) entendemos que sí para ser consistentes con el cálculo anual, aunque el Reglamento no toca el tema.

4. PAGOS A CUENTA DE TERCERA CATEGORIA CASO 12: Una empresa tuvo pérdida tributaria en el ejercicio 2002 y renta imponible en el 2003. Consulta: 1) si fue correcto considerar el porcentaje (2%) para el pago a cuenta de enero y febrero 2004, 2) si fue correcto suspender sus pagos a cuenta de enero y febrero 2004 mediante el PDT 0625, 3) es posible reducir el coeficiente aplicable a los demás meses? 4) en su caso, el balance a Junio 2004 debe ajustarse por inflación? Resp.- 1) conforme a la RTF 6507-1-2003, debió utilizar el coeficiente pues tuvo renta imponible en el ejercicio 2003 (0.0020): ello obliga a presentar la DJ anual junto con el pago a cuenta de enero, 2) fue incorrecto por la razón antes señalada, 3) procede presentar el PDT 0625 con un balance al 30 de junio, 4) dicho balance debe ser ajustado por inflación, pero a partir del pago a cuenta de Junio 2004, el REI no debe incluirse en el “denominador” del coeficiente.

5. ENTRADA EN VIGENCIA CASO 13: Una empresa no pagó a SUNAT las retenciones por asistencia técnica y servicios digitales hasta el 16 de julio del 2004. Consulta si para regularizar dichas retenciones, debe pagar intereses moratorios y multas. Resp: En primer lugar, la publicidad es esencial para la vigencia de toda norma del Estado (Constitución, art. 51) por tanto, el Reglamento no puede producir efectos con anterioridad a su publicación. En segundo lugar, en todo caso sólo procede el pago de intereses moratorios, computados a partir del 16 de julio del 2004, pero no multas pues, conforme al art. 170.1 del Cod Trib no se aplicarán las sanciones derivadas de infracciones originadas por la interpretación equivocada de la norma hasta el plazo de 10 días hábiles siguientes a la publicación de la aclaración (Cod Trib, 170.1).

5. ENTRADA EN VIGENCIA CASO 14: Una persona natural adquirió su único inmueble el 1 de enero del 2004 y lo vendió el 4 de julio del 2004. Se consulta: 1) si dicha enajenación constituye “ganancia de capital” afecta como Renta de Segunda Categoría, y 2) si el plazo de 2 años establecido por el nuevo Rgto se computa a partir del 1 de enero del 2004 o del 5 de julio del 2004. Resp.- 1) la norma que modifica al Rgto entró en vigencia al día siguiente de su publicación (5 de julio del 2004) conforme lo dispuesto por el art. 15 del D.S. 086-2004-EF. Por ello, durante el período anterior no existió definición de “casa-habitación” y, por tanto, el hecho imponible no pudo producir efecto. 2) Por la misma razón, el plazo de 2 años para configurar “casa habitación” debe computarse desde el 5 de julio del 2004.

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