COMBINACIONES DE NEGOCIOS Y CONSOLIDACIÓN CONTABLE Virginia Bejarano Vázquez Universidad Nacional de Educación a Distancia Cartagena de Indias (COLOMBIA). Junio de 2008 Material preparado por: Virginia Bejarano Vázquez y Enrique Corona Romero (Catedrático UNED)

2.ª Sesión: Consolidación contable. Contenido 2.ª Sesión: Consolidación contable. Inversiones en filiales. Participaciones de no control Inversiones en negocios conjuntos Inversiones en entidades asociadas Caso práctico

Combinaciones y CONSOLIDACIÓN Grupos de sociedades formados por diversificación o en los que alguna sociedad no es negocio Grupos de sociedades (3) (2) (Fusión por adquisición) Grupos de sociedades formados por adquisición de negocios (1) Adquisiciones de negocios de las que resulta una sola entidad jurídica

Inversiones en filiales. Normativa aplicable: NIIF 3 (2008) NIC 27 (2008)

Participación de no control Participación en el valor razonable neto de los activos y pasivos del negocio adquirido NIIF 3 (2004) Prima de control Descuento minoritario ≠ Valor razonable Precios en mercados activos, de los títulos que no posee el adquirente. Otras técnicas de valoración. NIIF 3 (2008)

Participación de no control: Pérdidas NIC 27 (2003) NIC 27 (2008) El exceso de las pérdidas atribuibles a la Participación de no Control se imputan al grupo salvo acuerdos. El exceso de las pérdidas atribuibles a la Participación de no Control se le imputa a dicha participación.

Variación participación sin pérdida de control NIC 27 (2003) NIC 27 (2008) No expresamente regulado Tratamiento de autocartera en la NIC 32: Resultado: PN FC Participación no Control: PN Expresamente regulado. Ajuste VL participaciones control-no Resultado: ▲▼ Patrim. Neto. - Compras: [VRCONTRAPREST – %VLPNC] - Ventas:[VRCONTRAPREST - %VL(ACTIVOS-PASIVOS)] FC participación no control: f( reflejo de participación no control)

Variación participación sin pérdida de control FC SE 20% 80% A B

Variación participación sin pérdida de control ¿se mantiene? FC SE 40% 60% A B

Variación participación sin pérdida de control ¿se mantiene? FC SE 10% 90% A B

Pérdida de control: Valoración participación retenida NIC 27 (2003) NIC 27 (2008) Valoración inicial: valor en libros en la fecha de pérdida de control. Valoración posterior: NIC 39/ NIC 28/ NIC 31 Valoración inicial: valor razonable en la fecha de pérdida de control. Valoración posterior: NIC 39/ NIC 28/ NIC 31

Caso práctico El grupo formado por las sociedades A (matriz), B y C ofrece la siguiente información, a efectos de elaboración de las cuentas anuales consolidadas correspondientes al ejercicio 2X10, además de las cuentas anuales individuales de cada una de las sociedades integrantes de dicho grupo: Inversiones: 1/ 1/ 2X06: A adquiere 400 acciones de B (valor nominal: 1.000 u.m.) por 800.000 u.m. 1/ 1/ 20X7: B adquiere 180 acciones de C (valor nominal: 1.000 u.m.) por 550.000 u.m. El patrimonio neto de las sociedades dependientes, en la fecha de adquisición de las participaciones era: B, S.A. C, S.A. Capital social 500.000 200.000 Reservas 400.000 300.000

Caso práctico Información complementaria: 1. El fondo de comercio correspondiente a la participación en C se deprecia : 60.000 u.m. en 2X09 y 20.000 u.m. en 2X10. 2. Existencias: en 2X10 la sociedad A, S.A. ha vendido a la sociedad C, S.A. una remesa de existencias por un precio de venta de 100.000 u.m. (margen de beneficio: 20% sobre dicho precio de venta). Las existencias no han sido vendidas a terceros (operación al contado). 3. Cambio de afectación: el 1-1-2X10 la sociedad B, S.A. vendió al contado a la sociedad A, S.A. existencias por un precio de venta de 50.000 u.m. que incluía un beneficio del 10% sobre el precio de venta. Para la sociedad A, S.A. la mercancía adquirida tiene el carácter de inmovilizado, cuya vida útil es de 5 años. 4. Inmovilizado depreciable: el 1-1-2X09 la sociedad B, S.A. vendió al contado a A, S.A. maquinaria por importe de 80.000 u.m. Dicha maquinaria estaba contabilizada en el activo de la sociedad vendedora por el precio de adquisición, 100.000 u.m., con una amortización acumulada de 30.000 u.m.. La vida útil restante de la maquinaria en el momento de la operación interna era de 4 años.

Caso práctico Información complementaria (II): Arrendamientos: la sociedad A, S.A. tiene alquilados a la sociedad C, S.A. unos inmuebles destinados a almacén. El precio anual del alquiler, pagado al contado, es de 6 millones de u.m. Distribución del beneficio: el beneficio del ejercicio 2X09 de las sociedades B, S.A. y C, S.A. se distribuyó en el mes de junio de 2X10, repartiendo un dividendo del 10% y del 30% de su capital social, respectivamente SE PIDE: Ajustes y eliminaciones en forma de asientos en el Libro Diario que deberán realizarse para preparar el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias consolidados del ejercicio 2X10. Balance y Cuenta de pérdidas y ganancias consolidados ejercicio 2X10.

Balances individuales a 31-12-2X10 (en u.m.): Caso práctico Balances individuales a 31-12-2X10 (en u.m.): A, S.A. B, S.A. C, S.A. ACTIVO Inmovilizados intangibles 100.000 20.000 10.000 Amortización acumulada I. Intangibles (20.000) (6.000) (2.000) Inmovilizados materiales 3.200.000 800.000 500.000 Amortización acumulada I. Material (400.000) (200.000) (100.000) Participac empresas del grupo (B, S.A.) Participac empresas del grupo (C, S.A.) 550.000 Existencias 635.000 326.000 307.000 Clientes 900.000 250.000 300.000 Deudores 70.000 50.000 30.000 Tesorería 15.000 5.000 Total activo 5.300.000 1.800.000 1.050.000

Balances individuales a 31-12-2X10 (en u.m.): Caso práctico Balances individuales a 31-12-2X10 (en u.m.): A, S.A. B, S.A. C, S.A. PASIVO Capital social 3.000.000 500.000 200.000 Reservas 600.000 400.000 Pérdidas y ganancias 100.000 80.000 Provisiones para riesgos y gastos 50.000 20.000 Proveedores 1.200.000 450.000 250.000 Acreedores a corto plazo 30.000 Otras deudas no comerciales 150.000 120.000 70.000 Total pasivo 5.300.000 1.800.000 1.050.000

Cuentas de Pérdidas y Ganancias individuales a 31-12-2X10 (en u.m.): Caso práctico Cuentas de Pérdidas y Ganancias individuales a 31-12-2X10 (en u.m.): A, S.A. B, S.A. C, S.A. Ventas 8.730.000 3.000.000 2.000.000 - Compras (6.950.000) (2.250.000) (1.520.000) +/- Variación de existencias 35.000 26.000 (43.000) Ingresos por arrendamientos 6.000 Otros ingresos de explotación 209.000 110.000 93.000 - Gastos de personal (1.450.000) (545.000) (325.000) - Servicios exteriores (350.000) (240.000) (90.000) - Amortización del inmovilizado (50.000) (45.000) (25.000) Resultado de explotación Ingresos financieros 40.000 54.000 - Gastos financieros (20.000) (10.000) Resultado del ejercicio 200.000 100.000 80.000

Caso práctico B C A SOLUCIÓN: Cálculo de porcentajes de participación: A partir de la información del enunciado: En B, S.A.: 500.000 u.m./1.000 u.m = 500 acciones Porcentaje: 400 acciones/ 500 acciones = 80% En C, S.A.: 200.000 u.m./1.000 u.m = 200 acciones Porcentaje:180 acciones/ 200 acciones = 90% B C A 80% 90%

Diferencia 1ª Consolidación (B en C) Caso práctico B 90% C 31/12/2X10 Diferencia 1ª Consolidación (B en C) Inversión en capital de C, S.A. 550.000 u.m. 90% Patrimonio de C, S.A. (200.000 + 300.000) 450.000 u.m. Fondo de Comercio de Consolidación (FCC) 100.000 u.m. Deterioro del fondo de comercio de consolidación: Ejercicio Importe Acumulado 2X07 2X08 2X09 2X10 60.000 20.000 80.000

Reservas en Sociedades Consolidadas (participación de B en C) Caso práctico 31/12/2X10 Reservas en Sociedades Consolidadas (participación de B en C) Reservas en fecha inversión 300.000 Reservas en 2X10 400.000 Variación reservas 100.000 R.S.C.(C): 100.000 x 0,9 = 90.000 u.m. Participación de no control: Socios no control Capital social 2X10 200.000 Reservas 2X10 400.000 Total 600.000 Participación de no control (10%): 600.000 X 0,1 = 60.000 u.m.

Caso práctico Eliminación Inversión-Patrimonio neto (en miles de u.m.) : 200 Capital social (C) a Participación en C (B) 550 400 Reservas (C) RSC (C) 90 100 FCC Socios no control 60 60 Reservas (B) 20 Resultado del ejercicio (B) a FCC 80 Ajuste en P. Y G.: 20 Deterioro FCC a Saldo P. Y G. (B)

Diferencia de 1ª Consolidación Caso práctico A 80% B 31/12/2X10 Diferencia de 1ª Consolidación Inversión en el capital de B, S.A. 800.000 u.m. 80% Patrimonio de B, S.A. (500.000 + 400.000) (720.000 u.m.) Fondo de Comercio Consolidación 80.000 u.m. Deterioro del fondo de comercio de consolidación: No sufre deterioro

Socios no control (B, S.A.) Caso práctico RSC (participación de A en B) Reservas en fecha inversión 400.000 Reservas en 2X10 500.000 Variación reservas 100.000 + R.S.C. (participación en C, S.A.) 90.000 Total 190.000 R.S.C.(B): 190.000 x 0,8 = 152.000 u.m. Socios no control (B, S.A.) Capital social 2X10 500.000 Reservas 2X10 R.S.C de C, S.A. 90.000 Total 1.090.000 Socios de no control: 1.090.000 X 0,2 = 218.000 u.m.

Caso práctico Eliminación Inversión-Patrimonio neto (en miles de u.m.) : Ajustes en BALANCE: 500 Capital social (B) a Participación en C (B) 800 Reservas (C) RSC (B) 152 90 80 RSC (C) FCC Socios no control 218 Ajuste en P. Y G.: No procede.

Otros ajustes y eliminaciones: Caso práctico Otros ajustes y eliminaciones: 1. Venta de existencias: (20% s/ 100.000 u.m. = 20.000 u.m.) Ajuste en BALANCE: 20.000 Resultado del ejercicio (A) a Existencias (B) Ajustes en P. Y G.: 100.000 Ventas (A) a Compras (B) 20.000 Variación existencias (B) Saldo de P y G (A ) 2. Cambio de afectación: (B.º: 10% s/ 50.000 u.m. = 5.000 u.m./ 5 años =1. 000 u.m. ) Ajustes en BALANCE: 5.000 Resultado del ejercicio (B) a Inmovilizado (A) 1.000 A.A.I.M. (A) Ajustes en P. Y G.: 50.000 Ventas (B) a Saldo P y G (B) Trabajos realizados para el I.M 5.000 45.000 1.000 A.I.M.

Caso práctico 3. Venta de maquinaria: Precio de venta: 80.000 u.m. Valor en libros: 70.000 u.m. Beneficio 10.000 u.m./ 4 años = 2.500 u.m./ año Ajuste en BALANCE: 10.000 Reservas (B) a Maquinaria (A) 5.000 A.A.I.M (A) A Resultado del ejercicio (B) 2.500 Ajuste en P. Y G.: 2.500 Saldo de P y G (B ) a A.I.M (A)

Caso práctico 4. Ingreso por arrendamientos (Art. 39 NOFCAC): Ajuste en P. Y G.: 6.000.000 Ingresos por arrendamientos a Serv. exteriores 5. Pago de dividendos: Sociedad C: 30% s/ 200.000 u.m. = 60.000 u.m. Corresponde a B, S.A.: 90% = 54.000 u.m. Ajuste en BALANCE: (Art. 42 NOFCAC) 54.000 Resultado del ejercicio (B) a Reservas (B) Ajuste en P. Y G.: 54.000 Ingresos financieros a Saldo de P y G

Caso práctico Sociedad B: 10% s/ 500.000 u.m. =50.000 u.m. Corresponde a A, S.A.: 80% = 40.000 u.m. Ajuste en BALANCE: (Art. 42 NOFCAC) 40.000 Resultado del ejercicio (A) a Reservas (A) Ajuste en P. Y G.: 40.000 Ingresos financieros a Saldo de P y G (A)

Variación Reservas B, S.A. Caso práctico Ajustes en la eliminación Inversión-Patrimonio neto: Variación Reservas B, S.A. (Amortización FCC) 60.000 2.500 (imputac. B.º vta inmoviliz) (B.º venta inmovilizado) 10.000 54.000 (Dividendo de C, S.A.) 70.000 56.500 Saldo: 13.500 u.m. - R.S.C. (B): 80% = 10.800 u.m. - Socios de no control: 20% = 2.700 u.m. Ajuste en BALANCE: 10.800 2.700 R.S.C. (B) Socios no control a Reservas (B) 13.500

Imputación de resultados: Caso práctico Imputación de resultados: A los socios de no control de C, S.A.: Resultado de C, S.A. previo: 80.000 u.m.: 10 % = 8.000 u.m. Ajuste en BALANCE: 8.000 Resultado del ejercicio (C) a Socios no control (C) Ajuste en P. Y G.: 8.000 Participación socios no control a Saldo de P y G (C) A los socios de no control de B, S.A.: Resultado de B, S.A. previo a las eliminaciones de resultados: 100.000 u.m Amortización del FCC de C, S.A.: (20.000 u.m.) Anulación exceso amortización 2.500 u.m. Eliminación B.º venta existencias (5.000 u.m.) Anulación exceso amortización 1.000 u.m. Eliminación dividendo distribuido por C, S.A. (54.000 u.m.) Saldo 24.500 u.m. Saldo mayoría socios de B en C, S.A. 72.000 u.m. TOTAL 96.500 u.m.

Caso práctico Atribuible a la minoría (socios de no control de B, S.A.): 20 % de 96.500 u.m. = 19.300 u.m. 20% de 24.500 = 4.900 u.m. 20% de 72.000= 14.400 u.m. Eliminación en BALANCE: 14.400 4.900 Resultado del ejercicio (C) Resultado del ejercicio (B) a Socios no control (B) 19.300 Eliminación en P. Y G.: 19.300 Participación socios no control a Saldo de P y G (B) Saldo de P y G (C) 4.900 14.400

Balance Consolidado a 31-12-2X10 (en u.m.) : Caso práctico Balance Consolidado a 31-12-2X10 (en u.m.) : Ejercicio 2X10 ACTIVO NO CORRIENTE 4.073.000 Inmovilizado material 3.791.000 Fondo de comercio 260.000 Otros activos intangibles 102.000 ACTIVOS CORRIENTES 2.878.000 Existencias 1.248.000 Cuentas comerciales a cobrar 1.600.000 Tesorería 30.000 Total activos 7.031.000

Caso práctico Balance Consolidado a 31-12-2X10 (en u.m.): Ejercicio 2X10 Patrimonio neto de los socios de la dominante 4.062.400 Capital 3.000.000 Reservas 893.200 Pérdidas y ganancias 233.200 Participación no control 318.600 TOTAL PATRIMONIO NETO 4.461.000 PASIVO NO CORRIENTE 170.000 Provisiones a largo plazo PASIVO CORRIENTE 2.400.000 Cuentas comerciales a pagar 1.900.000 Préstamos a corto plazo 500.000 TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO 7.031.000

Caso práctico Cuenta de Pérdidas y Ganancias Consolidada a 31-12-2X10 (en u.m.): Ejercicio 2X10 Cifra de negocios 13.580.000 Otros ingresos 412.000 Trabajos realizados por la empresa 45.000 Materias primas y otros materiales consumidos (10.622.000) Gastos de remuneraciones a los empleados (2.320.000) Gastos de depreciación y amortización (116.500) Otros gastos (674.000) Costes financieros (40.000) BENEFICIO ANTES DE IMPUESTOS 264.500 BENEFICIO DEL PERÍODO Atribuible a: - Socios de la matriz - Socios de no control 233.200 31.300

Muchas gracias por su atención Virginia Bejarano Vázquez: vbejarano@cee.uned.es Enrique Corona Romero: ecorona@cee.uned.es