XXVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario LUCHA CONTRA LA ELUSIÓN E INSTRUMENTO MULTILATERAL Luis Alberto Durán Rojo

SUPUESTO DE LA REALIDAD CUESTIONES PREVIAS SUPUESTO DE LA REALIDAD Crecimiento de mecanismos para combatir la elusión fiscal: A nivel del ordenamiento interno: Vía una ley que contemple expresamente el combate a la elusión fiscal o mediante la aplicación de principios que son desarrolladas por los órganos jurisdiccionales. En la legislación tributaria internacional: instrumentos que buscan combatir el “uso inapropiado de los CDI” vía actuaciones de aprovechamiento (que pueden denominarse “abusivas” o “elusivas”) de los beneficios de dichos tratados y de la incoherencia de los regímenes tributarios de los Estados contratantes para erosionar la recaudación fiscal.

SUPUESTO DE LA REALIDAD CUESTIONES PREVIAS SUPUESTO DE LA REALIDAD La eficacia práctica de las disposiciones internas antiabuso adquieren significativa relevancia: En dos escenarios: (i) la utilización de mecanismos elusivos para aprovecharse del CDI, y (ii) cuando el CDI es utilizado para eludir las normas del Derecho interno. El estudio de ambos escenarios muestra con mayor claridad la problemática que surge respecto de la relación existente entre las normas anti elusivas del Derecho Interno y las disposiciones previstas en los CDIs.

CUESTIONES PREVIAS ENTORNO POST – BEPS La OCDE hace hincapié en que la implementación de las recomendaciones BEPS se haga de forma consistente y coherente, siguiendo el impacto tanto en la doble no imposición como en la doble imposición (Informe final - G20 en Lima el 08.10.2015).

El rol de OCDE ha mutado: CUESTIONES PREVIAS ENTORNO POST – BEPS El rol de OCDE ha mutado: De solucionar problemas de doble imposición para promover flujo de capitales A evitar la competencia fiscal nociva. Plantea un problema moral detrás de la elusión y de la planificación fiscal agresiva: Importa el problema jurídico. La moral tributaria hasta hoy era un problema de corte estatal.

PROPUESTA EN PLAN BEPS Acción 5 – combatir las prácticas fiscales perniciosas, teniendo en cuenta la transparencia y la sustancia. Acción 6 – Impedir la utilización abusiva de los Convenios Fiscales. Acción 7 – Impedir la elusión artificiosa del estatuto de Establecimiento Permanente. Acción 14 – Hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias. Acción 15 – Desarrollar un instrumento multilateral que modifique los convenios fiscales bilaterales.

Ese fenómeno elusivo puede manifestarse en dos escenarios: PROPUESTA EN PLAN BEPS IDEA BASE El uso abusivo de los convenios fiscales (y en particular a la búsqueda del convenio más favorable - treaty shopping) constituye uno de los principales mecanismos de elusión fiscal internacional que origina la erosión de la recaudación tributaria (BEPS). Ese fenómeno elusivo puede manifestarse en dos escenarios: UNO: Cuando el Convenio es utilizado como un medio para eludir las normas tributarias internas. DOS: Cuando las actuaciones del contribuyente buscan aprovechase y abusar del Tratado. Cada escenario debe tener medidas propias de solución, aunque siendo dos planos distintos de un mismo fenómeno debe haber cierto grado de coherencia y coordinación.

PROPUESTA EN PLAN BEPS ESCENARIO UNO OCDE sugiere: Implementar en las legislaciones estatales clausulas anti elusivas especificas o revisar las ya existentes. Entre otras, sobre regulación de reglas de subcapitalización, Transparencia Fiscal Internacional, Precios de Transferencia, Mecanismos híbridos. Prever la utilización de disposiciones antiabuso de carácter general, sea creada en sede legislativa o aplicativa (doctrinas judiciales). No se recomienda expresamente que los Estados incluyan en su derecho interno una Cláusula General Antielusiva (GAAR), pero si una clausula de salvaguarda (Saving Cause) para impedir unilateralmente la aplicación del CDI a sus residentes cuando encuentra condiciones abusivas. Por efecto contagio, muchos países empiezan a proponer la inclusión de GAAR en sus ordenamientos internos: México y Chile (Países OCDE), Colombia y Perú (Postulantes OCDE) o Brasil y Argentina (Países No OCDE).

Cuestiones generales: PROPUESTA EN PLAN BEPS ESCENARIO UNO Cuestiones generales: Discusión sobre la necesidad de una Cláusula y alcance de la misma. ¿Qué es elusión? ¿Debe combatirse? Distintos instrumentos usados, marcados fundamentalmente por el diseño de derecho aplicable: Derecho Anglosajón y Derecho Civil. Serios problemas de transculturización jurídica y uso de soft law interestatal.

Cuestiones de alcance jurídico: PROPUESTA EN PLAN BEPS ESCENARIO UNO Cuestiones de alcance jurídico: Hay evitación del hecho imponible a través de anomalías (ILADT – Islas Margaritas). Desde la perspectiva constitucional tal situación origina una ilicitud, pues el fraude al sistema jurídico constitucionalizado (ley) esta proscrito. Aporte de la doctrina latinoamericana: Abuso de derecho por anomalías negociales. En varios países se le ha agregado el test de motivos económico o jurídico ajenos al ahorro fiscal. ¿Adecuado o inadecuado? Tomar nota de cuestión de probanza: Uso de teoría de la prueba dinámica que se está introduciendo en los tribunales.

PROPUESTA EN PLAN BEPS ESCENARIO DOS Se quiere establecer mecanismos que sean auténticas garantías y salvaguardias contra el abuso de las disposiciones de los CDI. Poco consenso, pues EE.UU. Prefiere Clausula LOB y otros Clausula PPT. Estas medidas (de tres tipos) deberán flexibilizase de acuerdo con la situación de los Estados participes, pues las acciones y procedimientos dependerán del diagnóstico particular de cada uno de ellos. Pareciera que se quiere proteger el gravamen en fuente, aunque podría mantener un reparto de potestades tributarias en favor de Estado de residencia (generaría prohibición de adoptar clausulas de tax sparing en los CDI) El Informe de la Acción 6 incluye cambios al MC OCDE, así como a los Comentarios, todo ello para abordar la utilización indebida de convenios en situaciones de abuso.

LA DECLARACIÓN EXPLÍCITA PROPUESTA EN PLAN BEPS ESCENARIO DOS LA DECLARACIÓN EXPLÍCITA Que se incluiría en los CDI, en virtud de la que los Estados firmantes de un convenio se comprometen a evitar situaciones que involucren actuaciones elusivas. Cambio del título de los Convenios, que pasarán a llamarse ”Convenio entre (el Estado A) y (el Estado B) para la eliminación de la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y la prevención de la evasión y elusión fiscal.” Problema: “Alcance de una actuación elusiva”: Llevarla a una categoría del abuso del Derecho. Concepto jurídico del Derecho Internacional Tributario.

INCLUSIÓN DE CLAUSULA ANTIABUSO ESPECÍFICA PROPUESTA EN PLAN BEPS ESCENARIO DOS INCLUSIÓN DE CLAUSULA ANTIABUSO ESPECÍFICA A partir del MC OCDE. Opción por una Cláusula de Limitación de Beneficios (LOB, por sus siglas en inglés), que limita el acceso a las ventajas concedidas por el CDI bajo ciertas condiciones (residentes cualificados). La cláusula LOB como los Comentarios para su interpretación no son definitivos y se deberán revisar a la luz de las modificaciones propuestas al Modelo de Convenio de los EE.UU. en el primer semestre del año 2016.

INCLUSIÓN DE CLAUSULA ANTIABUSO MAS GENERAL PROPUESTA EN PLAN BEPS ESCENARIO DOS INCLUSIÓN DE CLAUSULA ANTIABUSO MAS GENERAL A partir del MC OCDE. Cláusula basada en los propósitos principales de las transacciones u operaciones (Norma PPT, por sus siglas en inglés, o test del propósito principal), , conforme a la cual se rechaza la aplicación de los beneficios del CDI a operaciones realizadas con la finalidad primordial de aprovecharse del mismo. Con la finalidad de abordar otras formas de uso abusivo de los convenios, incluidos aquellos supuestos no contemplados por la Cláusula LOB.

ESCENARIO DOS DOS PUNTOS MÁS: PROPUESTA EN PLAN BEPS ESCENARIO DOS DOS PUNTOS MÁS: En Informe sobre Acción 7 - Impedir la elusión artificiosa del estatuto de establecimiento permanente. Se propone el uso de la Cláusula PPT para abordar las estrategias consistentes en el fraccionamiento de contratos entre empresas estrechamente vinculadas en el marco de obras o proyectos de construcción. Queda pendiente la aplicación de los beneficios del CDI por parte de fondos de inversión (fondos distintos de las Instituciones de Inversión Colectiva) y fondos de pensiones. Este trabajo adicional será objeto de consulta pública.

COHERENCIA Y COORDINACIÓN DE ESCENARIOS PROPUESTA EN PLAN BEPS COHERENCIA Y COORDINACIÓN DE ESCENARIOS La cuestión es la proyección internacional de la Clausula Antielusiva General. Se cuestiona que podría generar medidas de “Treaty override” y violar el principio “pacta sun servanda”. Según la OCDE hay posibilidad de aplicarlas en operaciones bajo CDI cuando no han sido consideradas en el texto del convenios (Cf. Artículo 3.2 del MC OCDE).

COHERENCIA Y COORDINACIÓN DE ESCENARIOS PROPUESTA EN PLAN BEPS COHERENCIA Y COORDINACIÓN DE ESCENARIOS DOS RAZONES: Los CDI deben garantizar el ejercicio regular de las disposiciones previstas en su texto, considerando su contexto. En tal sentido no puede aceptarse, que la distorsión de la realidad para aprovecharse indebidamente de los beneficios del CDI este permitido porque no se ha expresado en el texto que dicho resultado no es deseado por el Derecho. Una interpretación adecuada del principio “pacta sunt servanda” permite inferir que en el marco del CDI, los Estados firmantes aceptan ceder parte de sus potestades para exigir el pago de determinados impuestos y con ello evitar la doble tributación. Sin embargo, ello no significa que también se obligan a no aplicar sus normas generales anti elusivas frente a las actuaciones elusivas de ciertos contribuyentes que buscan aprovecharse indebidamente del CDI para satisfacer intereses particulares y odiosos para el Derecho Tributario.

COHERENCIA Y COORDINACIÓN DE ESCENARIOS PROPUESTA EN PLAN BEPS COHERENCIA Y COORDINACIÓN DE ESCENARIOS Cuestiones a resolver: Se revisan situaciones jurídicas y calificaciones sobre hechos que han sido jurídificados por el otro Estado. Debe haber una cuidadosa tarea de interpretación y eso significa una reconstrucción de hechos y de derechos. ¿Quien califica?, ¿país de la fuente o país de residencia?, ¿algún mecanismo de solución de conflictos? ¿Cómo trasladar al marco de las GAAR y CDI los alcances del artículo 31°de la Convención de Viene respecto a la Buena Fe?

USO DEL INSTRUMENTO MULTILATERAL Hay dudas de que llegue a incluirse una cláusula en el Instrumento Multilateral pues la Acción 6 del Plan BEPS no fue capaz de optar entre Cláusulas LOB + Clausula PPT, una cláusula LOB o una general. El contenido del Instrumento Multilateral no está todavía claro y, además, puede ser modulable. Aunque se establezca una cláusula anti-abuso, del tipo que sea, pueden los Estados excepcionar la ratificación de esa cláusula, como ha ocurrido con el Convenio Multilateral de la OCDE, y la perspectiva del Consejo de Europa sobre intercambio de información. Todo apunta a que en la práctica lo que se introducirán son modelos de cláusula antiabuso (LOB, LOB restringida, PPT, etc.), a efectos de que cada país pueda elegir qué cláusula le resulta más idónea y cómo juega en su caso en los diferentes CDIs que se hayan firmado.

USO DEL INSTRUMENTO MULTILATERAL ¿Habrá que renegociar los CDI, caso por caso? Las clausulas LOB ya habían sido incorporadas como posibilidades de negociarse en el MC OCDE desde 1992 y ya aparece expresamente en la versión de 2003. La acción 6 respalda este tipo de cláusulas, con miras a incluirlas en el Instrumento Multilateral.