Los sujetos de la OJT Programa Integral de Nivelación Académica Exposición: Lic. Francisco Villalobos Brenes Comentarios: Dr. Adrián Torrealba Navas

Orden de la exposición Sujeto activo de la OJT Definición de sujeto pasivo Finalidades de las situaciones jurídicas pasivas Las técnicas de intermediación El contribuyente Sujetos para facilitar recaudación Sujetos para asegurar cumplimiento

Sujeto activo Ente acreedor del tributo Diferencia entre: Potestades administrativas de gestión Potestades normativas Potestades financieras sobre el producto de lo recaudado Interés general y no interés como acreedor

Sujetos pasivos Conceptos usuales Contribuyentes Sustitutos ( totales o parciales ) Responsables ( subsidiarios o solidarios ) Recaudador sin título Sucesores Repercutidos NECESIDAD DE ESTABLECER PRECISIONES CONCEPTUALES

Quién es el sujeto pasivo? Persona que asume la posición de deudora en el seno de la obligación tributaria por haber realizado el hecho imponible. Fernando Sainz de Bujanda

Quienes pueden ser sujetos pasivos El legislador tributario puede definir ampliamente quienes sean sujetos pasivos. Personas físicas, jurídicas de derecho público, fundaciones, entes sin personalidad jurídica, colectividades con fines económicos

Otras definiciones Quien asume por mandato de la ley la posición de deudor frente a la Hacienda Pública, incumbiéndole asimismo otros deberes y prestaciones de carácter accesorio a la obligación tributaria Gabriel Casado Ollero, Martin Queralt y otros

Primera aproximación El sujeto pasivo es en principio y por antonomasia, el que debe. El legislador ha creado otras categorías Para facilitar las medidas de gestión Para asegurar el cumplimiento de la OJT El sujeto pasivo de la obligación tributaria, no tiene porqué ser identificado, en todos los casos, con el contribuyente o sujeto pasivo del tributo.

Art. 15 CNPT Es sujeto pasivo la persona obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable.

Condición basada en la Ley La calidad de sujeto pasivo nace de la ley y será ese el único lugar que califique de sujeto pasivo de la obligación tributaria a un individuo, a una persona moral o a un ente sin personalidad jurídica. El legislador debe respetar que el nacimiento de esa condición se ligue a un hecho generador. No existiría sujeto pasivo sin obligación y no hay obligación si no hay definida y delimitada una conducta como generadora de obligaciones tributarias.

Hasta aquí concluimos: La caracterización de sujeto pasivo, la condición de sujeto pasivo recaerá en quienes la ley determine y el legislador tributario podría hacer caer tal condición en sujetos de derecho cuya naturaleza jurídica no les atribuye un carácter de generadores de lucro. El contribuyente es el sujeto pasivo por excelencia pues es quien lleva a cabo el hecho generador que hace nacer la obligación de pago Hay otras personas en quienes puede recaer la calidad de sujeto pasivo sin ser necesariamente contribuyentes.

Las finalidades de las situaciones jurídicas pasivas

TRIBUTAR ES ACTIVIDAD DE MASAS Masiva deben ser los medios de relación entre sujetos pasivos y sujetos activos Necesidad de unos sujetos que reduzcan el número de conexiones. Toda AT tiene recursos limitados y un universo de agentes que controlar y gestionar.------ Caso Español Técnicas de intermediación

Sujetos pasivos creados para facilitar las tareas recaudatorias del sujeto activo El agente de retención El agente de percepción El recaudador sin título El contribuyente con facultad-deber de traslación o repercusión.

Sujetos pasivos creados para asegurar el cumplimiento de la OJT El responsable El sucesor inter vivos El sucesor mortis causa El representante

Técnicas de intermediación “El sustituto y las demás técnicas de intermediación sirven y encuentran su justificación constitucional en el derecho del Estado a aplicar eficaz y efectivamente los tributos de acuerdo con los criterios de reparto consagrados en la Constitución, de acuerdo, esencialmente, con el principio de capacidad.” José J. Ferreiro Lapatza

El contribuyente

Ser contribuyente Contribuyente será todo aquel en quien se verifique el hecho generador de la obligación tributaria. Es el sujeto pasivo por excelencia Guilliani Fonrouge: Deudor tributario. Lo normal es que este mismo sujeto del elemento subjetivo del hecho generador sea el sujeto deudor en la relación jurídica tributaria. Puede ser que la ley haya dado la categoría de contribuyente a un sujeto cuya capacidad económica propia no sea la afectada.

RGGFyRT Todas aquellas personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligación tributaria sean personas físicas, sean personas morales incluyendo entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional. Art. 4 inc. c)

Casos discutibles Los fideicomisos Las sociedades de hecho Los consorcios Las administraciones de centros comerciales

Fideicomisos Artículo 633: Código de Comercio: “Por medio del fideicomiso el fideicomitente trasmite al fiduciario la propiedad de bienes o derechos: el fiduciario queda obligado a emplearlos para la realización de fines lícitos y predeterminados en el acto constitutivo”

Oficio 44 Enero de 1997 “Por lo demás, aunque el agente retenedor presente dicho formulario, eso no exime al Fideicomiso de presentar la correspondiente declaración del impuesto sobre la renta, haciendo la observación que las rentas que han cancelado el impuesto establecido en el inciso c) del artículo 23 de la Ley de cita, no estarán sujetas al impuesto sobre las utilidades, puesto que el primero tiene el carácter de único y definitivo y aún cuando no haya impuesto alguno que pagar, subsiste la obligación de presentar la declaración del impuesto sobre la renta (formulario R3), tal y como lo establece el artículo 20 de la ley de cita.”

Fideicomiso de garantía Aquel mediante el cual el fideicomitente traspasa bienes o derechos de su propiedad al fiduciario, con el propósito de garantizarle a un determinado acreedor una obligación propia del fideicomitente o de un tercero

Oficio 1505 Setiembre de 1998 “...claramente se establece que los fideicomisos, sin hacer distinción, en su tipo u objeto, son contribuyentes tanto del impuesto a las utilidades como del impuesto a los activos…es necesario previamente indicar que el contrato de fideicomiso es un contrato cuyos aspectos jurídicos, aún no se perfilan con la claridad deseada dentro de nuestro ordenamiento jurídico, principalmente todo aquello relacionado con la posesión del bien y sus consecuencias”

No todos los fideicomisos deben declarar “En buena técnica, un fideicomiso de garantía no realiza actividad lucrativa. Siguiendo la jurisprudencia relativa a sociedades inactivas y en liquidación, no estaría por lo tanto sujeto ni al impuesto de utilidades ni al impuesto sobre los activos, lo que implica que ni siquiera subsiste el deber de declarar. No obstante, siguiendo la jurisprudencia citada, el criterio de la Administración Tributaria parece otro. “ Adrián Torrealba. Trabajo inédito sobre renta.

Los consorcios Sociedad de hecho o cuenta en participación Artículo 38 de la Ley de la Contratación Administrativa DOS INTERPRETACIONES

Sociedades de hecho Oficio del 9-2-99: Partnership Agreement “Partnership: Nombre y regulación de todo “negocio en común” salvo que las parten hayan optado por sujeta su relación a un régimen especial para lo cual deben cumplir con el requisito de inscripción. … Toda asociación que no sea un company será un partnership.” Sergio Le Pera. Joint Venture y Sociedad

Art 23 Código de Comercio A falta de escritura social, los terceros interesados podrán acreditar la existencia de la sociedad de hecho y las condiciones bajo las cuales haya funcionado, por todos los medios probatorios comunes. Igual derecho tienen los socios a efecto de comprobar el contrato entre ellos.

Cabanellas “…. El concepto de partnership no puede identificarse ni al de sociedad de personas ni al de sociedad colectiva, es más amplio que éste, y más estrecho que aquel..”

Argumento de rechazo 1 “ El contrato firmado entre la sociedad … y su representada no puede considerarse una sociedad de hecho, en virtud de que este tipo de sociedades por su naturaleza jurídica funcionan entre particulares con vínculo de conocimiento, parentesco, confianza, amistad y son muy comunes entre familiares”

Argumento de rechazo 2 “ El citado documento es un acuerdo de voluntades entre dos sociedades anónimas, debidamente inscritas con personalidad jurídica propia”

Argumento 3 “ Se desprende que por regla general no se permite que una corporación forme parte de una partnership. Se dá como razón que, de no existir esta restricción, los administradores de la corporación indirectamente, los accionistas de ella perderán su poder sobre la sociedad, al atribuir a terceros, es decir, a quienes administran el partnership, el derecho de obligarlas en negocios para los cuales quizá ni siquiera tuvieron capacidad de actuar.”

Administración de Centros Comerciales Oficio 1798 1996

Sujetos pasivos creados para facilitar las tareas recaudatorias del sujeto activo El agente de retención El agente de percepción El recaudador sin título El contribuyente con facultad-deber de traslación o repercusión.

El sustituto Agente de retención – Agente de percepción El sustituto es un responsable ( Art 23 CNPT) Responsable: Las personas obligadas por deuda tributaria sin tener carácter de contribuyentes que, por disposición de la ley, deben colaborar en la recaudación y/o responder con su garantía patrimonial de las obligaciones correspondientes a éstos. Tienen esa característica: agentes de retención, agentes de percepción….” Art. 4 inc w RGGFRT

El sustituto es un responsable Los sujetos pasivos son contribuyentes o son responsables ( Art. 15 CNPT) Responsable por deuda ajena Hecho generador – presupuesto de hecho: Sujetos distintos. Sustituto: De segundo a primer plano Se coloca al sujeto en lugar de o en sustitución del contribuyente o sujeto del hecho generador

Sustitución Mecanismo normativo por mecanismo normativo mas que sujeto por sujeto El fisco siempre se dirige primero al sustituto que al sustituido

EJEMPLOS Sustitución con retención – Agente de retención: Ocasión de un pago Ejemplo: Patrono respecto de la retención por impuesto al salario. Sustitución con percepción – Agente de percepción: Ocasión de un cobro Ejemplo: Nuevo impuesto a bancos off shore.

Responsable por deuda ajena? Se es deudor de una deuda en la que no se afecta la capacidad económica propia sino la del sustituido Pero es deuda propia en virtud del presupuesto de hecho donde si aparece

Recaudador sin título Sujetos ubicados al lado activo de la OJT Instituciones bancarias

El contribuyente con facultad-deber de traslación o repercusión. El impuesto afecta al contribuyente (empresario) Este tiene la factultad de trasladarlo al consumidor que resulta ser el agente cuya capacidad económica busca afectarse El consumidor no aparece en el círculo de obligados tributarios frente a la AT

Una de estas cosas no es como las otras… Agente de retención Agente de percepción Contribuyente con derecho a repercusión Todos son sujetos pasivos Solo uno es contribuyente

Sujetos pasivos creados para asegurar el cumplimiento de la OJT El responsable El sucesor inter vivos El sucesor mortis causa El representante

El responsable, porqué existe? “..los distintos supuestos de responsabilidad se establecen, precisamente, para asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria en aquellos casos en que aquélla pueda resultar incumplida por el contribuyente, es decir, por la perosna que según el principio de capacidad…ha de soportarla” José J. Ferreiro Lapatza.

ASEGURAR “La doctrina es unánime en considerar que con ella lo que se busca es asegurar la aplicación del tributo atrayendo para su cumplimiento, junto al patrimonio del contribuyente, el patrimonio de otra persona, el responsable” JJ Ferreriro L.

Quiénes son responsables? Administradores o representantes (21) Responsables por adquisición (22) Agentes de retención y percepción (23) Propietario de la EIRL (25)

Responsable Subsidiario – Solidario La responsabilidad se presume subsidiaria excepto si la Ley indica solidaridad Art 16 Solidaridad: Litisconsorcio pasivo necesario? Art. 20: Responsable por deuda ajena? NO: Hay un presupuesto de hecho propio: El que hace nacer la responsabilidad.

Una de estas cosas no es como las otras… RESPONSABLE SUSTITUTO Los dos responden Uno en lugar de y el otro junto al contribuyente

El SUCESOR INTER VIVOS Suerte de “novación” o modificación subjetiva del deudor sin extinción de la deuda Art. 22 CNPT Donatarios y legatarios Adquirentes… El caso del Art. 21 ??

LAS DEUDAS TRIBUTARIAS SE TRANSMITEN A BENEFICIO DE INVENTARIO SUCESOR MORTIS CAUSA “ Los derechos y obligaciones del contribuyente fallecido deben ser ejercitados o, en su caso, cumplidos por su sucesión, o sucesores, entendiéndose que la responsabilidad pecuniaria de estos últimos se encuentra limitada al monto de la porción hereditaria recibida” 19CNPT LAS DEUDAS TRIBUTARIAS SE TRANSMITEN A BENEFICIO DE INVENTARIO

LA REPRESENTACION Art. 21 CNPT Entes sin personalidad jurídica FIN DE LA PRESENTACION