BASES CONCEPTUALES PARA LA REFORMA IMPUESTO SOBRE LA RENTA Terceras Jornadas Tributarias Costarricenses Dr. Adrián Torrealba Navas

Conceptos de justicia tributaria e incidencia en la reforma de los ISR

Justicia y equidad Justicia: se refiere a las características generales del sistema jurídico, y busca valorar su adecuación o no a ciertos “modelos” de justicia: por ejemplo, si hay que distribuir según las necesidades, los méritos o los derechos de cada cual. Equidad: Posibilidad de adaptar o matizar las reglas generales a las circunstancias y particularidades de los casos especiales. Ejemplo: la cláusula de equidad general de la Ordenanza Tributaria alemana: CITAR Pero a veces se utilizan como sinónimos, y así lo haremos, concentrándonos en el primer sentido.

Equidad vrs. la recaudación y el crecimiento económico Decía STIGLITZ (“Camino escabroso hacia la recuperación”, La Nación, 11 de enero 2009): “la creciente desigualdad en la mayoría de los países del mundo implicó que el dinero pasó de quienes estaban dispuestos a gastarlo a quienes están tan bien que, por más que lo intenten, no pueden gastarlo todo”. “…necesitamos revertir las tendencias preocupantes de una creciente desigualdad”. Para ello: “Una carga tributaria más progresiva sobre los ingresos también ayudará a estabilizar la economía a través de lo que los economistas llaman “estabilizadores automáticos”.

Tres conceptos básicos de la justicia tributaria 1. Cada cual debe contribuir según su capacidad económica total 2. Cada cual debe contribuir según los beneficios divisibles e indivisibles que obtiene de los bienes y servicios públicos 3. Cada cual debe contribuir según lo que extrae de la economía y no según lo que aporta a la economía

El principio de capacidad económica La tributación debe basarse en manifestaciones de riqueza económica y debe distribuirse según la capacidad económica general de los contribuyentes. Manifestaciones directas de riqueza: la renta, el patrimonio; manifestaciones indirectas: el consumo, la circulación de la riqueza

El principio de capacidad económica Considerando la renta, el principio manda gravar los siguientes tipos de renta: Trabajo Mixtas (empresariales y profesionales) Capital (mobiliario e inmobiliario, tangible e intangible) Ganancias patrimoniales

El principio de capacidad económica Las distintas formas de renta deben conformar una sola base imponible y ser gravadas uniformemente, con preferencia por tramos progresivos (pocos, es la tendencia actual). Algún matiz se admite en las ganancias patrimoniales por su carácter irregular y de generación en más de un período fiscal

El principio de capacidad económica Debe reconocerse un mínimo exento global para el conjunto de la renta Cabrían tratamientos más favorables a las rentas más meritorias (por ej.: trabajo vrs. capital) o a las destinadas a necesidades básicas (gastos familiares, médicos, vivienda) La imposición de las sociedades podría implicar que se graven las rentas de capital dos veces: a nivel de la sociedad y luego a nivel del socio persona física. La justificación sería que la renta

El principio de capacidad económica .....que se produce societariamente se hace en situaciones más ventajosas que la renta obtenida individualmente. Sin embargo, también se acepta la idea de eliminar o atenuar esta doble imposición. El criterio de residencia o renta mundial pertenece a esta concepción. La imposición al consumo se considera regresiva, aunque si necesaria, debe combinarse con la imposición sobre la renta e incluir una canasta exenta.

Limitaciones del principio de capacidad económica La globalización del capital financiero ejerce presión para dar un tratamiento más favorable a las rentas de capital mobiliario, quebrando el principio de equidad horizontal y la progresividad. Las dificultades prácticas de medir la capacidad económica efectiva ha dado lugar a mecanismos que buscan fijar la capacidad media o potencial. Eso ha introducido la necesidad de matizar el principio de capacidad económica en los impuestos sobre la renta.

El principio del beneficio La idea de que toda la tributación se reparta según las ventajas que se obtienen de los bienes y servicios públicos no tiene muchos sostenedores hoy día. Sin embargo, este principio tiene amplia aplicación a nivel de la Hacienda Local. También es invocado por quienes defienden el criterio de territorialidad. El IVA podría verse como una aplicación de este principio: la función facilitadora del consumo de los servicios públicos, salvo exenciones, que se conectan con el principio de capacidad económica.

Tributar según lo que se extrae de la economía De acuerdo con este princpio, la única manifestación de riqueza es el consumo. Parte de la teoría de la doble imposición del ahorro de John Stuart Mill: si A obtiene una renta de una actividad económica y se le grava, tributa una vez. Si parte la ahorra y obtiene intereses, tributaría dos veces sobre la misma riqueza, pues sólo ha habido un consumo. Se aboga así por que las rentas de capital no tributen.

Tributar según lo que se extrae de la economía Crítica tradicional a la teoría de la doble imposición del ahorro: -No sólo el consumo es una manifestación de riqueza; la renta ahorrada genera satisfacción en términos de posición social, posibilidades de acceder a créditos, mejor posición en el mercado de factores productivos -La renta original y el rendimiento del capital se dan en distintos momentos y en su producción concurren los servicios del Estado

Tres opciones de imposición Impuesto sobre el flujo de caja gastado, que grava una base imponible resultante de restar de la renta total el ahorro: constituyen deducción los depósitos en diversas formas de instrumentos de ahorros y una adición a la base el dinero sustraído de instrumentos de ahorros o fondos pedidos prestados utilizados para el consumo Impuesto al valor agregado

Tres opciones de imposición El flat tax, que se caracteriza por remover el gasto de inversión de la base imponible, que es precisamente lo que le da el carácter de impuesto al consumo. De este modo, en el flat tax “el ahorro no es gravable” (Hall y Rabushka, p. 30)

El concepto de renta

Conceptos renta Renta producto: Sólo se gravan los rendimientos de los factores productivos. Se puede considerar como parte de este concepto la ganancia proveniente de la transmisión de activos afectos a la actividad empresarial. Renta ingreso: Se gravan, además, las ganancias de capital realizadas por transmisión de elementos patrimoniales y las incorporaciones patrimoniales Consumo más incremento patrimonial: Se grava, además, las plusvalías tácitas o ganancias de capital no realizadas.

Modelos generales de imposición: cedularidad, globalidad, dualidad, flat tax

Aclaraciones terminológicas Un modelo unitario implica una única regulación del impuesto sobre la renta, para los distintos elementos del hecho generador y de la obligación tributaria. Un modelo no unitario implica que hay varios impuestos distintos, con su propia regulación. Típico del modelo cedular. El modelo global o el dual pueden ser unitarios, lo que no implica que no puedan tener regímenes especiales (base imponible, tarifa).

Modelo cedular Crítica a este sistema: -Grava rentas de igual cuantía en forma distinta -No grava el conjunto de las rentas de una persona residente, por lo que no refleja la verdadera capacidad económica de la persona, que es más o menos rica no por tal tipo de renta sino por el conjunto.

Modelo global Modelo según el cual se suman las rentas de distinto origen en una sola base imponible y se le somete a una escala progresiva única. Ventajas de: Equidad horizontal: tratamiento igual a todas las rentas de igual cuantía, con independencia de su origen y naturaleza. Equidad vertical: permite gravar en función de la riqueza global de los contribuyentes personas físicas, según la cuantía de ésta. Aumento recaudatorio y el apoyo en un sistema general de retenciones a cuenta

Modelo global o dual: matices a la globalidad Los problemas básicos: Tratamiento de las ganancias de capital Tratamiento de las rentas de capital Ganancias de capital: Su generación irregular en el tiempo puede provocar un salto en la progresividad excesivo en el año de la realización. Métodos para tratar este problema: a) Crear una base imponible especial con tarifa única. b) Crear una base especial que tribute con tipo promedio de la escala general

Conformación de la base general La base general se conforma con la suma de rendimientos del trabajo (pecuniarios y en especie), los rendimientos de actividades económicas (empresariales y profesionales), los rendimientos del capital inmueble o inmobiliario, ciertas rentas imputadas por ley (las de inmueble propio, las de transparencia internacional), con una cláusula de cierre que presume gravables los incrementos injustificados de patrimonio.

Cada uno de estos tipos de rendimiento son calculados, en forma separada, al neto. A los rendimientos íntegros del trabajo se le practican deducciones limitadas: las cuotas de la seguridad social y las cuotas a sindicatos o colegios profesionales de afiliación obligatoria. A los rendimientos de actividades económicas se le deducen los gastos necesarios para producirlas, siguiendo en general las reglas del impuesto de sociedades. A los rendimientos de capital mobiliario e inmobiliario se le deducen algunos gastos específicos necesarios para producirlas.

Obtenidos los netos, se suman. A este total debe restársele las aportaciones a planes de pensiones –con límite-, el mínimo exento personal y familiar – una suma X por cónyuge, por cada hijo o ascendiente, puede ser con un límite de 2- un porcentaje de gastos médicos (15% con límite de suma determinada) y de alquileres (5%, con un límite de suma determinada), deducciones determinadas por gastos de material escolar, una deducción por gastos de guarda y crianza tempranas, para obtener así la base liquidable general.

Esta base liquidable general es sometida a una tarifa progresiva Por escalones con tramos que van del 10% al 42% -con algunas correcciones de progresividad para las rentas irregulares-, de la cual se obtiene la cuota íntegra general que es igual que la cuota líquida. A la cuota líquida se le aplican las deducciones por doble imposición internacional, por doble imposición interna (sociedades) y las retenciones o pagos a cuenta realizados, para obtener la cuota a ingresar con la declaración o a devolver.

Tratamiento ganancias patrimoniales La base especial grava las ganancias y pérdidas patrimoniales, declarables y compensables entre ellas únicamente, que tributarían, en general, a una tarifa fija más baja. División entre el número de años de generación para determinar el tipo medio.

Régimen de retenciones a cuenta Los pagadores de renta deben tener la obligación de retener un cierto porcentaje de ésta, con la obligación de ingresarlo al Fisco. Este porcentaje opera como un crédito de impuesto que el contribuyente se puede aplicar al determinar su obligación tributaria al final del período, compensando contra su deuda o solicitando una devolución, en caso de que lo retenido sea superior a lo determinado.

Retenciones a cuenta: Necesarias para el sistema global y unitario Autorización legal genérica para que la Administración fije supuestos de retención a cuenta del impuesto finalmente liquidado, si bien dentro de ciertos límites previstos en la propia ley.

Sistema global: Cantidad excesiva de declaraciones Se exonera del deber de declarar a los contribuyentes que únicamente reciben rentas del trabajo sujetas a retención o que tienen además rentas complementarias que no superan un cierto porcentaje de las del trabajo y están sujetas a retención a cuenta.

Modelo global: matices a la globalidad Rentas del capital: opciones Base especial a tipo fijo único y definitivo Base especial pero ligamen a la base general a través de exención con progresividad (Chile) Base especial con exención con progresividad limitada a cierta suma (Proy. LIR CR 2002-2006: US$55.000)

Modelo dual Los impuestos duales: Dual nórdico: Impuesto sobre la renta de las personas físicas: 1. Rentas del trabajo y profesionales: Escala que va del 30% al 50%. 2. Rentas empresariales y rentas puras del capital: 30%

Modelo dual Dual español: IRPF: Rentas del capital y ganancias patrimoniales: 18% Rentas del trabajo (deducciones limitadas), rentas profesionales (renta neta) y empresariales (renta neta): 24% hasta el 43%, mínimo imponible Gravamen de los dividendos en las personas físicas disuade que los profesionales actúen como personas jurídicas. IS: 30% renta neta

Modelo dual Dual a la uruguaya: IRPF: Rentas de capital y ganancias patrimoniales: 12% Rentas de trabajo, profesionales y empresariales: 10% (propuesta original 12%) a 25%, con reducciones limitadas a aportes a seguridad social, planes de pensiones, gastos de educación y salud, con límite, más un 30% de gastos deducible fijo sobre los ingresos brutos). Con mínimo imponible que deja al 60% de la población fuera del impuesto (70% del PIB per cápita o dos veces la canasta de pobreza absoluta) Se sigue un criterio de territorialidad reforzada: las rentas de capital del exterior son gravables para no premiar fuga de ahorros de residentes IS: 25% sobre renta neta. La persona física con actividad profesional o empresarial puede optar por este esquema

Modelo dual Dual a la “tica” en proyecto 2002-2006 IRPF: Rentas de capital de mercado financiero y ganancias patrimoniales….10% Rentas de trabajo (deducciones reducidas), profesionales, empresariales (renta neta) y capital no de mercado financiero (deducciones reducidas)…..10 a 30% (mínimo imponible) Renta mundial con créditos, salvo método de exención cuando se trataba de rentas provenientes de inversiones activas en el exterior. IS: 30%

Modelo dual Dual a la tica en proyecto 2011 La particular relación entre el impuesto de utilidades (personas físicas tramos entre 0-15 y 25%, jurídicas a 30%), el impuesto sobre las rentas y ganancias de capital (15%) El concepto central para definir cuál es el impuesto aplicable entre los dos mencionados es el de “actividad lucrativa”. Así, podemos decir que el Título I grava las rentas que obtienen personas físicas y jurídicas provenientes de una actividad lucrativa autónoma, la cual podríamos, en general, considerar equivalente a una actividad empresarial, profesional o artística. Este concepto implica que quedan sujetos a este impuesto también las rentas de capital y las ganancias de capital provenientes de activos que están afectos a la actividad lucrativa. La afectación a la actividad lucrativa implica que se trata de activos instrumentales en el desarrollo de dicha actividad En ausencia de esta “afectación” a la actividad lucrativa del activo, cualquier renta de capital o ganancia de capital resulta gravable en el impuesto del Título III, que es de un 15%. El impuesto es “trial”, pues subsiste el impuesto al salario como autónomo, con tarifas del 10%, 15% y 20%.

Modelo dual Dual a la tica en proyecto 2011 Impuesto rentas puras de capital y ganancias de capital: Grava las rentas puras de capital y las ganancias de capital – pudiendo pedirse devolución cuando se generen pérdidas de capital-, esto es de bienes o derechos que no estén afectos a la obtención de rentas gravadas en el impuesto a las utilidades y remesas al exterior, que sería el caso de un no domiciliado), obtenidas por domiciliados en el país. El hecho generador es aislado –no periódico-. Pese a ello, en el caso de las ganancias y pérdidas de capital, éstas se pueden compensar dentro de un período de 12 meses: así, si se obtiene una ganancia en un mes y dentro de los 12 meses siguientes se obtiene una pérdida, se puede solicitar devolución del impuesto pagado por la ganancias, total o parcialmente.

Modelo dual Dual a la tica en proyecto 2011 Rentas del capital inmobiliario: las provenientes del arrendamiento, subarrendamiento, así como la constitución o cesión de derechos o facultados de uso o goce de bienes inmuebles b) Rentas del capital mobiliario: Cesión de fondos propios a terceros. Incluye reportos. Arrendamiento y otros derechos de uso sobre muebles y sobre derechos como de llave, regalías y otros derechos de propiedad intelectual o intangibles. Rentas vitalicias o temporales originadas en inversión de capitales y rentas derivadas de contratos de seguros, salvo cuando deban tributar como rentas del trabajo ( Tomado del proyecto anterior, serían éstas: “Las prestaciones de los distintos sistemas de previsión social, según se indica: i.- Las pensiones percibidas de los regímenes públicos y obligatorios de Seguridad Social, por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudez, orfandad o similares; ii) Las prestaciones en forma de rentas vitalicias, programadas o permanentes percibidas por los beneficiarios de los sistemas complementarios de planes de pensiones, tanto obligatorios como voluntarios, y de otros sistemas de previsión social diferentes de los planes de pensiones establecidos y regulados de acuerdo con la Ley de Protección al Trabajador.) Distribuciones de renta disponible, misma definición que la del actual art. 16, incluyendo excedentes de cooperativas (no las remuneraciones a trabajadores en cooperativas de autogestión y cogestión), asociaciones solidaristas, y de establecimientos permanentes o sucursales remesadas o acreditadas. Se excluyen: intereses obtenidos por el contribuyente por sus ventas a plazo realizadas en desarrollo de su actividad lucrativa. c) Ganancias y pérdidas de capital

Modelo dual Dual a la tica proyecto 2011 Tarifa y reglas de determinación 15% Las rentas de capital se determinan por retención única y definitiva, salvo cuando se ejerza la opción de tributar en el impuesto de utilidades en el caso de las rentas inmobiliarias o sea ese el impuesto aplicable por afectación. Las ganancias de capital deben ser declaradas por el propio contribuyente, dentro de los 15 días hábiles del mes siguiente, una declaración por hecho generador. Si hay cierta periodicidad, por reglamento se puede establecer una declaración trimestral o anual.

Distorsión del modelo global En varios países latinoamericanos, incluyendo los centroamericanos, se ha adoptado un impuesto prácticamente global; no obstante, por la vía de la exención, se excluye de tributación a las rentas del capital. Un modelo dual podría permitir un avance en estos países.

Flat tax: su estructura Gira en torno a dos impuestos: 1. Impuesto a los negocios: a. Rentas que se grava: Rentas empresariales y profesionales, tanto desarrolladas por una persona física como por una persona jurídica. También grava las rentas de capital por el uso de derechos de autor, patentes, secretos comerciales y similares; rentas de capital inmobiliario; remuneraciones de ejecutivos y de otros que son empleados y dueños a la vez, por la parte que

Flat tax: su estructura exceda el salario; se gravan las ganancias de capital derivadas de la venta de planta, equipo y tierra afecta al negocio, sólo que se deduce el precio de compra del activo en el año de adquisición y se grava el precio de venta en el año de la enajenación. b. Rentas excluidas o no sujetas: Las ganancias de capital en sentido estricto, esto es, las que son de elementos no afectos a un negocio, no estarían gravadas. Se excluyen de gravamen las rentas del capital mobiliario, tanto por intereses como por dividendos y similares.

Flat tax: su estructura En el caso de entidades bancarias y financieras, no se grava el monto de los intereses cobrados por éstas, sino tan sólo el valor de los servicios bancarios. Así, el valor de los servicios relacionados con el manejo de las cuentas bancarias sería la diferencia entre la tasa de interés de mercado y el interés que se pague en las cuentas bancarias; el valor de los servicios relacionados con los préstamos bancarios sería la diferencia entre la tasa de interés pura y la tasa de interés de los préstmos, es decir, entre la tasa pasiva y activa

Flat tax: su estructura c. Gastos deducibles: todos los que correspondan por el pago de la venta de bienes y prestación de servicios necesarios para producir los bienes o prestar los servicios propios del negocio, al igual que los salarios pagados. También son dedudibles los montos invertidos durante el año, los cuales pueden ser arrastrados indefinidamente en años futuros

Flat tax: su estructura d. Gastos no deducibles: -Se elimina la depreciación, por ser deducible la inversión de una sola vez. -La carga financiera, con el objetivo de que los intereses paguen en la fuente. Sin embargo, no hay un mecanismo de traslación legal del impuesto al acreedor, sino que dependerá de las relaciones de traslación económica quien resulte incidido con el impuesto, el deudor o el acreedor.

Flat tax: su estructura e.Mínimo exento: En principio no aplica el mínimo exento en este impuesto; sin embargo, si el empresario se asigna un salario, éste tributa en el impuesto a los salarios, en que sí hay mínimo exento. f. Tarifa: La tarifa sería única. Para USA, Hall y Rabushka proponen el 19%. En un estudio que recomienda el flat tax para Centroamérica, se propone el 20%.

Flat tax: su estructura 2. Impuesto a los salarios: a. Rentas que se gravan: Únicamente salarios y pensiones. b. Gastos deducibles: No se reconocen c. Mínimo exento: Habría un mínimo exento, orientado a darle una cierta progresividad a este impuesto. d. La misma que para el impuesto a los negocios.

Flat tax: criterio de territorialidad El flat tax seguiría un criterio de territorialidad, con todas las implicaciones de este criterio: -Sesgo hacia la exportación del ahorro nacional -Posibilidades de competencia fiscal nociva -No aplicación de la tributación por signos de riqueza -Esquemas fáciles de elusión.

El flat tax como impuesto al consumo “Bajo un impuesto sobre la renta, la gente paga el impuesto una vez cuando ganan y ahorran y luego cuando los ahorros ganan un rendimiento. Con el reconocimiento de la inversión como gasto, el primer impuesto es eliminado. El ahorro es, en efecto, deducido al computar el impuesto. Posteriormente, el rendimiento obtenido por el ahorro es gravado a través del impuesto a los negocios” (Hall y Rabushka, p. 36). Observación: se grava el rendimiento, pero en cabeza del deudor. Sólo por traslación económica en el acdor.