VENTA DE INMUEBLES. ITI vs. GANANCIAS Disertante: Dr. Osvaldo Bal á n

Venta de inmuebles por personas físicas. ¿cuándo están gravados por ganancias? Personas físicas Habitualistas Loteos con fines de urbanización Construcción y venta por el régimen de propiedad horizontal. Ver Dictámenes DAT 80/96 y 66/03 Inmuebles recibidos en cancelación de créditos originados en el ejercicio de actividades profesionales u oficios

Venta de inmuebles por parte de personas físicas. Habitualidad Las pautas no son suficientemente claras. La periodicidad puede presentarse de modo tanto real cuanto potencial. En un viejo fallo de la Corte Suprema de Justicia[1], se dijo que “que tratándose de la compra-venta de inmuebles, la continuidad a que se ha hecho referencia, no necesita ser diaria. Basta la existencia de un número de operaciones adecuado para la eficacia de la especulación en tales bienes, que supone la posibilidad del transcurso de algún tiempo entre la compra y la enajenación.”[1] [1] Brave, Rafael. Corte Suprema de Justicia. 15/10/47.[1]

Venta de inmuebles por parte de personas físicas. Habitualidad Causa Spanier Alberto Gabriel y otro. TFN, Sala A, 11/12/2007.) El Tribunal Fiscal concluyó que corresponde el impuesto a las ganancias por el resultado obtenido por dos contribuyentes por la venta de sendos inmuebles adquiridos a valor costo. Al respecto, consideró probada la habitualidad, ya que en el caso se realizaron cuatro y ocho operaciones durante el transcurso de dos años. Además sostuvo que la actividad declarada -directores de S.A. dedicadas a la construcción- está íntimamente relacionada con la edificación y enajenación de inmuebles, y por último que la ganancia obtenida por estas operaciones constituyó la principal fuente de ingresos. (

Loteos con fines de urbanización El Art. 89 del DR define que debe entenderse como loteos con fines de urbanización: a) que del fraccionamiento de una misma fracción o unidad de tierra resulte un número de lotes superior a cincuenta. b) que en el término de dos años contados desde la fecha de iniciación efectiva de las ventas se enajenen -en forma parcial o global- más de cincuenta lotes de una misma fracción o unidad de tierra, aunque correspondan a fraccionamientos efectuados en distintas épocas. En el Dictamen (DAT) 64/95 se planteó un caso en el que tres herederos reciben en herencia 116 lotes. El Fisco opinó que, de haberse aprobado la cuenta particionaria, cada heredero pasaría a ser titular de menos de 50 lotes por lo que las ventas de los mismos estarían gravadas por el ITI. En cambio si se mantiene el estado de indivisión deberá considerarse la venta del total de 116 lotes y pagarse el impuesto a las ganancias. En Dictamen (DAT) 06/05 trata una situación parecida en un inmueble rural., lo cual no es relevante para los loteos.

Edificación por el régimen de propiedad horizontal El artículo 90 del reglamento establece que en estos casos el impuesto corresponderá cualquiera sea el número de unidades y aunque la enajenación se realice en forma individual, en block o antes de la finalización de la construcción. Sin embargo el Fisco en el Dictamen (DAT) 80/96 ha expresado que “en el caso que nos ocupa, la circunstancia de haber utilizado el inmueble, según lo manifestado por el consultante, para vivienda por más de diez años y, posteriormente, haberlo otorgarlo en locación, permite interpretar, a criterio de este Departamento, que no se construyó con la finalidad de vender” Por lo tanto concluye que la venta de estas propiedades queda fuera del ámbito del impuesto a las ganancias. A su vez en el Dict. DAT 66/03 el Fisco de manera similar opinó que: Dado el tiempo transcurrido -50 años- desde la construcción del inmueble bajo el régimen de la Ley Nº y su afectación a locación, la transferencia del mismo no verifica-ría el requisito de construcción para venta contemplado en el inciso d) del artículo 49 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, por lo que la operación planteada se encuentra gravada en el ITI”.

Edificación por ley Una cuestión interesante se ha planteado en el Dictamen DAT 05/08. Se le consulta al Fisco el tratamiento tributario que corresponde dispensar a la futura venta por parte de una persona física de 44 parcelas resultantes de la subdivisión de un lote de su propiedad que se efectuará bajo el régimen de la Ley N° de Propiedad Horizontal, aclarando que se trata de un emprendimiento inmobiliario proyectado bajo los lineamientos de un barrio cerrado. El dictamen expresa que lo que pretende gravar la ley es la edificación y venta, debiendo verificarse ambas condiciones para que la operación resulte alcanzada por el tributo. Es decir que primero debe construirse y luego venderse bajo el régimen de propiedad horizontal, circunstancia que no se verificaría aún cuando se realicen determinadas obras de infraestructura y de servicios sobre el lote que se destinará a subdivisión y al desarrollo de un barrio cerrado, por lo que no se daría la "edificación" a la que alude el texto legal.

El Art. 114 del Reglamento Al respecto, la norma dispone lo siguiente: “Los beneficios obtenidos a raíz de la transferencia de bienes recibidos en cancelación de créditos originados por el ejercicio de las actividades comprendidas en los incisos f) y g) del artículo 79 de la ley, constituyen ganancias generadas indirectamente por el ejercicio de las mismas, comprendidas en el apartado 1) del artículo 2º del referido texto legal, siempre que entre la fecha de adquisición y la de transferencia no hayan transcurrido más de DOS (2) años.”

IMPUESTO A LA TRANSFERENCIA DE INMUEBLES Transferencias de dominio a título oneroso de inmuebles ubicados en el país Efectuadas por personas físicas y sucesiones indivisas En la medida en que tales transferencias no se encuentren alcanzadas por ganancias TASA DEL GRAVAMEN: 15 POR MIL

Inmuebles transferidos a un fideicomiso En el Dictamen 55/05 (DAT) se señala que los fines de determinar si una operación reviste o no el carácter oneroso, resulta menester traer a colación lo normado por el artículo 1139 del Código Civil, el cual establece que los contratos son a título oneroso "... cuando las ventajas que procuran a una u otra de las partes no les es concedida sino por una prestación que ella le ha hecho, o que se obliga a hacerle...", en tanto que son a título gratuito "... cuando aseguran a una u otra de las partes alguna ventaja, independiente de toda prestación por su parte". En el caso planteado el Organismo Fiscal concluyó que la transferencia de dominio realizada por la fiduciante tiene como contrapartida una contraprestación futura a la que se obliga el fiduciario (la adjudicación de los bienes al término del contrato de fideicomiso.). Por lo tanto concluye que la operación queda encuadrada en el ITI, dado que la transferencia del inmueble fue realizada por una persona física.

EMPRESAS UNIPERSONALES Alguna doctrina (minoritaria) sostiene que quien vende es la persona física y no la empresa unipersonal ni la sociedad de hecho. El Art. 72 del DR de ganancias. Cese de actividades en empresas unipersonales Transcurridos más de dos años desde la fecha en que la empresa realizó su última operación, los bienes se considerarán incorporados al patrimonio individual del único dueño Ojo con la doctrina de los actos propios. Fallo Furnari Roberto (TFN) y Salerno y otros (CNCAF)

El Art. 72 del reglamento Art Cuando las empresas o explotaciones unipersonales, comprendidas en los incisos b), c) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley cesen en sus actividades, se entenderá que a los efectos del impuesto continúan existiendo hasta que realicen la totalidad de sus bienes o éstos puedan considerarse definitivamente incorporados al patrimonio individual del único dueño, circunstancia que se entenderá configurada cuando transcurran más de DOS (2) años desde la fecha en la que la empresa o explotación realizó la última operación comprendida dentro de su actividad específica.

Fallos Furnari y otros. TFN TFN “A” 25/10/2006: Cabe confirmar el criterio fiscal que consideró gravado con el impuesto a las ganancias a la venta de inmueble realizada por una persona física en el entendimiento que de aquél se encontraba afectado a su explotación unipersonal, puesto que si bien quedó acreditado con la prueba informativa y testimonial producida que la finca se encontraba inexplotada, ello en nada modifica la voluntad inequívoca del contribuyente que la incluyó en las declaraciones juradas como parte de su empresa. En disidencia en minoría voto del Dr. Celdeiro

Fallos Furnari y otros. Cámara CNCAF: Sala III. 19/12/2007: Que, esto implica que el contribuyente puede invocar a su favor la preeminencia de la sustancia de los negocios jurídicos celebrados, desechando la forma en que los mismos han sido categorizados por él mismo, con el fin de adecuar la declaración de sus obligaciones tributarias a la realidad económica subyacente en estos negocios. Que, en atención a las premisas anteriormente expuestas puede concluirse que al momento de la venta del inmueble situado en El Plumerillo, Departamento de Las Heras, Provincia de Mendoza, el señor Furnari no lo mantenía afectado al patrimonio de la explotación unipersonal, por lo que el resultado de la operación económica en cuestión estaba excluido de tributar el impuesto a las ganancias conforme lo preceptuado en el artículo 2, apartado 1 de la ley

Sociedades de hecho Fallo Fantino, Aldo Emiliano TFN “A” 29/02/2008. En lo que concierne al impuesto a las ganancias, el Tribunal concluye que “los resultados provenientes de la venta de los bienes muebles e inmuebles producida como consecuencia de la disolución de una sociedad de hecho se encuentran sometidos el impuesto a las ganancias, pues, los referidos bienes se encontraban en su totalidad afectados a la explotación comercial de la firma, por lo que a ella cabe atribuirle la referida venta, más allá de que desde el punto de vista que ofrece el Código Civil, toda persona puede vender lo que es de su propiedad…”

Venta de inmuebles por parte de monotributistas. Dictamen DAT 45/2005. En primer lugar sostiene en este pronunciamiento que la venta de un inmueble utilizado como bien de uso en el marco de una empresa unipersonal se encuentra alcanzado por el impuesto a las ganancias. No obstante, recuerda que por medio de la Ley Nº se estableció un régimen tributario integrado y simplificado, en reemplazo de los impuestos a las ganancias y al valor agregado y al sistema previsional, destinado a los pequeños contribuyentes. El dictamen concluye que, al no estar encuadrada la enajenación del inmueble en las normas del impuesto a las ganancias, la misma se encuentra gravada por el ITI de acuerdo a lo establecido por la ley

VENTA DE INMUEBLES ALCANZADAS POR EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS El resultado impositivo está alcanzado por el gravamen Las normas actuales no permiten la actualización del costo por inmuebles adquiridos con posterioridad a marzo de 1992 El resultado obtenido está inflado por la no aplicación de índices de ajuste de precios (¿recursos?)

El problema de la inflación Otro problema a destacar es que, al menos en parte, el incremento es meramente nominal, es decir provocado por la inflación. Pero como el ajuste por inflación impositivo “deviene neutro” ya que toda actualización de valores está vedada a partir de abril de 1992,en muchos casos se determina un impuesto mayor al que correspondería de aplicarse tal mecanismo correctivo. La Corte Suprema de Justicia autorizó el ajuste por inflación en la causa Candy SA, pero sólo porque en ese caso puntual consideró vulnerado el principio de no confiscatoriedad. Por lo tanto, no puede generalizarse este pronunciamiento a cualquier otro supuesto. Ver también el fallo Estancia San Pedro S.R.L. c/E.N. -AFIP- Ley s/Proceso de Conocimiento" (Empresa agropecuaria.)

Planificación por la futura venta del inmueble ¿Siempre conviene que el inmueble esté a nombre de una sociedad? Si está a nombre de una persona física, la misma puede alquilar ese inmueble a la empresa (supongamos familiar) que lleva a cabo la explotación.

Planificación por la futura venta del inmueble El alquiler está gravado en ganancias, pero la persona física paga en función a la escala progresiva y luego de computar las deducciones personales. La SRL o SA familiar que paga el arrendamiento puede deducir dicho importe, lo que implica un menor impuesto a la tasa del 35% Alquilar desde el punto de vista laboral y de contingencias es mucho menos riesgoso que explotar el campo. La persona física que arrienda el campo, cuando lo vende no paga ganancias sino el ITI. Los inmuebles que se arriendan por parte de personas físicas no pagan Bienes Personales. En cambio si tributan BP si forman parte del patrimonio neto de empresas.

VENTA DE INMUEBLES ALCANZADAS POR GANANCIAS ALGUNAS ALTERNATIVAS Opción de venta y reemplazo (Art. 67 de la ley) El importe obtenido debe reinvertirse en bienes de uso afectados a la explotación. Devengado exigible (Art. 18 ley y 23 de DR) Incluye inmuebles en tanto las cuotas sean exigibles en más de un período fiscal Otros En ciertos casos hay que analizar si es factible vender la sociedad en lugar del inmueble o entrar en un proceso de reorganización de empresas

REGÍMENES DE RETENCIÓN APLICABLES Impuesto a las Ganancias RG AFIP 2139/06. Vigencia 01/11/2006 Tasa 3% La retención es un pago a cuenta del gravamen Auto-retención y otras modificaciones Impuesto a la Transferencia de inmuebles Tasa 15 por mil. Es decir la totalidad del gravamen El escribano normalmente retiene el mismo y no existe una presentación de declaración jurada de este impuesto Ver nueva RG 2141/06. Vigencia 01/11/2006 y sus modificaciones. Venta de inmueble afectado a la actividad o entregado en locación, por un Monotributista: gravado por ITI (Dictamen 45/05 de la DAT): crítica

RG 2139: CASOS EN LOS QUE EL ESCRIBANO NO DEBE RETENER Opción de venta y reemplazo. Operación que arroje quebranto. Quiebra decretada o pedido de quiebra Autorización no retención RG 830/00 Operaciones imputables a períodos anteriores. Reorganización de sociedades. Expropiación.

La opción de venta y reemplazo en ganancias Art. 67 Ley Ganancias Art. 96 DR Ganancias RG 2140 AFIP. Requisitos y condiciones

Opción de venta y reemplazo Opción de venta y reemplazo para inmuebles rurales. Fallo Santiestrella SA 05/12/06. TFN Sala “B”. Cabe revocar la determinación dictada por la AFIP como consecuencia de impugnar la operación de venta y reemplazo de un terreno rural por no ser amortizable, puesto que la limitación prevista en el segundo párrafo del art. 96 de la reglamentación del Impuesto a las Ganancias respecto a la necesidad de construir sobre él para que sea procedente la aplicación del instituto en estudio, no refleja ni el espíritu ni la letra de la ley, que tiene como claro objeto dejar al margen del sistema a las inversiones especulativas, que en el caso no se vislumbran por tratarse de un bien afectado a la explotación agropecuaria (del voto del doctor Torres).

Opción de venta y reemplazo para inmuebles rurales. Fallo Santiestrella SA De la lectura del art. 67 de la ley de Impuesto a las Ganancias puede verse que, en lo único que se ha relacionado el segundo párrafo relativo al reemplazo de inmuebles, con el párrafo primero referido a los bienes muebles, es en cuanto a la "opción" que existe en ambos casos de imputar la ganancia de la enajenación al balance impositivo o afectar la misma al costo del nuevo bien, lo que no implica que se haya atado su suerte en lo relativo a la amortización que enuncia el párrafo primigenio, por lo que resulta legítimo realizar el reemplazo de terrenos no amortizables (del voto del doctor Porta). Ver voto del Dr. Castro en disidencia: el sistema de imputación escalonada se transformaría en una llana y lisa exención. Fallo Escarpatri SA: Sala “A” del TFN, 16/08/2007. A favor del contribuyente por unanimidad.

Venta y reemplazo. Casos a analizar ¿Es válida la opción de venta y reemplazo para inmuebles alquilados? (ver dictámenes 65/2000, 92/2007 y 57/2008 DAT) Ojo con la antigüedad mínima de dos años como bien de uso. Ojo con la venta financiada y la compra al contado (desfasaje financiero no previsto.) Ojo con el plazo estricto del año para ejercer la opción

Venta y reemplazo. Casos a analizar ¿Se puede invertir en otra actividad diferente a la realizada? Posibilidad de invertir en bienes muebles afectados a la explotación, incluso reproductores. Tema de la compra de un terreno en el lapso de un año y finalización de la construcción en el término de 4 años

Venta y reemplazo. Casos a analizar Venta y reemplazo de un inmueble ubicado en el país por otro ubicado en el exterior Según el Dictamen DAT 43/2004 no sería factible. Para la AFIP el artículo 67 de la LIG es procedente únicamente en el ámbito del territorio nacional Desmontes: En la reunión del grupo de enlace AFIP-FACPCE/FAGCE del 11 de marzo de 2004 se planteó la siguiente cuestión: "Contablemente, los desmontes de campo se reputan como mejoras activables. Se consulta si, impositivamente, puede encuadrar en el instituto de venta y reemplazo, para el caso de que se den las circunstancias previstas en la normativa vigente.” Respuesta de la AFIP: "si el campo representa un bien de uso para la empresa, la activación del desmonte forma parte del costo. En consecuencia, es factible aplicar el mecanismo del artículo 67 de la Ley del Impuesto a las Ganancias (venta y reemplazo). El plazo para la reinversión será tal como lo especifica la norma: es decir, un año antes o uno después; en el caso de la construcción, cuatro años desde el inicio de la edificación".

La venta y reemplazo en el ITI Comentarios sobre el alcance del Art. 14 de la ley que establece el alcance de la opción de venta y reemplazo sobre la única vivienda y/o terrenos del contribuyente con el fin de adquirir otra destinada a casa habitación propia.

¡MUCHAS GRACIAS POR SU PACIENCIA Y ATENCIÓN! Osvaldo Balán