Marco Caballero Giret-

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LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LA TRIBUTACIÓN : Legalidad, igualdad, irretroactividad de la Ley, el debido proceso, la no confiscación de bienes, la capacidad contributiva, la doble imposición, la libre circulación de bienes, las fianzas y las multas y otros. Artículo 1: De la forma del Estado y de Gobierno», donde la Constitución consigna que la República del Paraguay: «Se constituye en Estado social de derecho, unitario, indivisible y descentralizado, en la forma que establecen esta Constitución y las Leyes». Ya habíamos adelantado lo que ahora reafirmamos, en el sentido de que la nueva Constitución de la República del año 1992 introduce la descentralización estadual con la instauración de los Gobiernos Departamentales, disposición constitucional que de suyo interesa a la tributación, por cuanto si bien estas entidades gubernamentales no tienen facultad recaudadora, se les reconoce, sin embargo, la asignación de recursos en porcentajes de impuestos, tasas, y contribuciones que se definan y regulen por la Constitución y por la Ley (Art. 164 de la Constitución Nacional). Rescatamos también los artículos 2 y 3 de la Constitución que refieren a la soberanía y al poder público. Marco Caballero Giret-

En cuanto a la soberanía del artículo 2, ya habíamos dicho que el poder de imperio del Estado para exigir el pago de tributos es expresión de la soberanía fiscal. En lo que respecta al Poder Público del artículo 3, el texto constitucional expresa: «El gobierno es ejercido por los Poderes Legislativo, Ejecutivo y Judicial en un sistema de interdependencia, equilibrio, coordinación y recíproco control». En realidad, los tres Poderes del Estado interesan a la tributación, de entre los cuales resalta el Poder Legislativo, por cuanto en este Poder reside el principio de legalidad, ya que es el órgano del Estado encargado de estudiar, definir y sancionar la Ley Tributaria, que es el eje estructural de todo sistema tributario y que fundamenta y sustenta el poder de imperio del Estado. Esto, sin perjuicio de que también interesa a la tributación el Poder Ejecutivo, por cuanto pertenece a este poder los órganos administrativos del Estado encargados de aplicar la Ley Tributaria (Ministerio de Hacienda, Dirección Nacional de Aduanas y otros). Marco Caballero Giret-

Además, ya habíamos hecho referencia que la propia constitución en su artículo 238 inc. 13), al legislar sobre los Deberes y Atribuciones del Presidente de la República, le faculta y exige: «Disponer la recaudación e inversión de las Rentas de la República, de acuerdo con el Presupuesto General de la Nación y con las Leyes, rindiendo cuenta anualmente al Congreso de su ejecución», disposición constitucional que responsabiliza al propio Poder Ejecutivo para disponer y ordenar la recaudación de los ingresos tributarios, que forman parte del contenido genérico que conforma la expresión «las rentas de la República». En cuanto al Poder Judicial, es dable reconocer que este poder del Estado es el que, en última instancia, va a decidir en todo litigio o controversia suscitado entre el fisco y los sujetos obligados, con motivo y como resultado de la aplicación de la Ley Tributaria por parte de los organismos administrativos del Estado. En este ámbito, pasando por el contencioso-administrativo ante el Tribunal de Cuentas, es posible llegar hasta la Corte Suprema de Justicia, cuyo fallo es definitivo e inapelable, salvo el recurso de aclaratoria. Marco Caballero Giret-

El Artículo 9 de la Constitución Nacional y el Derecho Público: El numeral 9 de la Constitución prescribe en el final del párrafo: «Nadie está obligado a hacer lo que la Ley no ordena ni privado de lo que ella no prohíbe». Esta disposición constitucional, si bien aparentemente, tiene un sentido y alcance genérico 0 abstracto, no incide sin embargo, en el Derecho Público y por ende en el Derecho Tributario, donde por la observancia reverente e inexorable del principio de legalidad, campea la máxima de que solamente está permitido lo que la ley manda y ordena. En el campo del Derecho Público rige reverente e ineluctable la máxima: «Con la ley, en la ley y por la ley y nada fuera de ella». Marco Caballero Giret-

La irretroactividad de la Ley: El artículo 14 de la Constitución Nacional hace referencia a la irretroactividad de la Ley y prescribe: «Ninguna Ley tendrá efecto retroactivo, salvo la que sea más favorable al encausado o al condenado» disposición que también rige en materia tributaria, en el entendimiento de que toda ley tributaria incide y se aplica sobre hechos imponibles acaecidos con posterioridad a la fecha de su puesta en vigencia. Marco Caballero Giret-

La defensa en juicio y el debido proceso: Los artículos 16 y 17 refieren a la defensa en juicio y las reglas del debido proceso que previenen: «Artículo 16: De la defensa en juicio. La defensa en juicio de las personas y de sus derechos es inviolable. Toda persona tiene derecho a ser juzgada por tribunales y jueces competentes, independientes e imparciales». Marco Caballero Giret-

«Artículo 1 7: De los derechos procesales. En el proceso penal, o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o sanción, toda persona tiene derecho a: que sea presumida su inocencia; que se le juzgue en juicio, salvo los casos contemplados por el magistrado para salvaguardar otros derechos; que no se le condene sin juicio previo fundado en una Ley anterior al hecho del proceso, ni que se le juzgue por tribunales especiales; que no se le juzgue más de una vez por el mismo hecho. No se pueden reabrir procesos fenecidos, salvo la revisión favorable de sentencias penales establecidas en los casos previstos por la Ley procesal; que se defienda por sí misma o sea asistida por defensores de su elección; que el Estado le provea de un defensor gratuito, en caso de no disponer de medios económicos para solventarlos; la comunicación previa y detallada de la imputación, así como a disponer de copias, medios plazos indispensables para la preparación de su defensa en libre comunicación; que ofrezca, practique, controle e impugne pruebas; que no se le opongan pruebas obtenidas o actuaciones producidas en violación de las normas jurídicas; el acceso, por sí o por intermedio de su defensor a las actuaciones procesales, las cuales en ningún caso podrán ser secretas para ellos. El sumario no se prolongará más allá del plazo establecido por la Ley, y a la indemnización por el Estado en caso de condena por error judicial». Marco Caballero Giret-

El Artículo 18 y las restricciones de la declaración: El artículo 18 de la Constitución Nacional intitulado: «de las restricciones de la declaración», expresa: «Artículo 18: De las restricciones de la declaración. Nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo, contra su cónyuge o contra la persona con quien está unido, ni contra sus parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad inclusive. Los actos ilícitos o la deshonra de los imputados no afectan a sus parientes o allegados». En el orden estrictamente procesal esta disposición constitucional también debe ser tenida en cuenta en las contiendas tributarias. Marco Caballero Giret-

Inviolabilidad de los recintos privados: El artículo 34 de nuestra Carta Magna consigna que: «Todo recinto privado es inviolable, solo podrán ser allanados o clausurados por orden judicial y con sujeción a la Ley». La importancia de esta disposición radica en que las Leyes Tributarias confieren a las administraciones tributarias la permisibilidad de realizar verificaciones e inspecciones en los recintos y establecimientos donde se desarrolla la actividad gravada (comercios, industrias, depósitos, etc.). Conforme al texto constitucional del artículo 34 de referencia, cuando se trata del domicilio, vivienda o recinto privado del sujeto obligado, se debe requerir orden judicial. Marco Caballero Giret-

De los documentos identificatorios: El artículo 35 de la Constitución Nacional previene: «Artículo 35: De los documentos identiﬁcatorios. Los documentos identificatorios, licencia o constancias de las personas no podrán ser incautados ni retenidos por las autoridades. Estas no podrán privarlas de ellos, salvo los casos previstos en la Ley». Atento a lo dispuesto en esta disposición constitucional, la policía nacional, las municipalidades y la policía caminera, así como cualquier otra autoridad del Estado no pueden incautarse de documentos identiﬁcatorios de una persona, tales como: cédula de identidad, registro de conducir, licencias o constancias expedidas por autoridades administrativas nacionales, salvo en los casos estrictamente autorizados por la Ley. Marco Caballero Giret-

Inviolabilidad del patrimonio documental y de la comunicación privada: El artículo 36 siguiente de la Constitución Nacional legisla sobre el derecho a la inviolabilidad del patrimonio documental y de la comunicación privada, declarando la inviolabilidad del patrocinio documental, consistente en registros, impresos, correspondencia, escritos, comunicaciones telegráficas o cablegráficas y demás objetos testimoniales y sus copias. Para la revisión de estos documentos, obviamente, se requiere orden judicial en materia tributaria. No obstante, al final del primer párrafo de este artículo, la Constitución resguarda el derecho del fisco para examinar y poner a su disposición determinados documentos impositivos al consignar: «La Ley determinará modalidades especiales para el examen de la contabilidad comercial y de los registros legales obligatorios». Marco Caballero Giret-

El principio de legalidad: El artículo 44 de la Constitución Nacional transcribiremos in-extenso seguidamente, por cuanto importa la consagración del principio de legalidad tributaria. Además se refiere a las fianzas y a las multas que también comentaremos: «Artículo 44: De los tributos. Nadie estará obligado al pago de y tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan sido establecidos por la Ley. No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas». La primera parte de este artículo importa la contundente y clara afirmación en la Constitución Nacional del principio de legalidad y la máxima «Nullum Tributum Sine Lege» (No hay tributo sin Ley). Por ello nuestra singular y expresiva mención a esta normativa que distingue particularmente al eje cimental de la tributación que es la Ley. Esta disposición se vincula con el artículo 179 de la Constitución Nacional, cuyo relacionamiento y predicado comentaremos oportunamente. Marco Caballero Giret-

La segunda parte de este artículo también interesa a la tributación cuando dice: «No se exigirán fianzas excesivas ni se impondrán multas desmedidas». En el instituto de las obligaciones del derecho Privado las fianzas, garantías y avales, siguen a una obligación principal a la cual se hallan’ subordinadas, así como también a las cargas y demás accesorios legales en cuyo resguardo y respaldo se constituyen. Esta misma regla es la que se aplica en la obligación tributaria. En este contexto, el Código Aduanero de la República autoriza a la Dirección General de Aduanas a aceptar garantías reales, personales, bancarias o de seguros, pero previniendo que no deberán sobrepasar el monto de los tributos y recargos y el valor de las mercaderías. Caso contrario, técnica y jurídicamente, serán inconstitucionales. En cuanto a las multas, ellas serán desmedidas y por tanto podrán ser tachadas de inconstitucional, cuando sean desproporcionadas o no guarden relación con la falta o la ilicitud fiscal cometida y el daño o perjuicio causado al fisco. En esta parte, es aconsejable promover la acción de inconstitucionalidad no solo contra la graduación de la multa o recargo, sino contra la propia disposición normativa de la ley tributaria. Marco Caballero Giret-

El principio de igualdad Los artículos 46, 47 y 48 de la Constitución Nacional que se trascriben a continuación estatuyen el principio de igualdad de las personas y de la no discriminación, en general: «Artículo 46: De la igualdad de las personas. Todos los habitantes de la República son iguales en dignidad y derechos. No se admiten discriminaciones. El Estado removerá los obstáculos e impedirá los factores que las mantengan o las propicien. Las protecciones que se establezcan sobre desigualdades injustas no serán consideradas como factores discriminatorios sino igualitarios». Marco Caballero Giret-

«Artículo 47: De las garantías de la igualdad. El Estado garantizará a todos los habitantes de la República: la igualdad para el acceso a la justicia, a cuyo efecto allanará los obstáculos que la impidiesen; la igualdad ante las Leyes; la igualdad para el acceso a las funciones públicas no electivas, sin más requisitos que la idoneidad, y la igualdad de oportunidades en la participación de los beneficios de la naturaleza, de los bienes materiales y de la cultura». «Artículo 48: De la igualdad de derechos del hombre y de la mujer. El hombre y la mujer tienen iguales derechos civiles, políticos, sociales, económicos y culturales. El Estado promoverá las condiciones y creará los mecanismos adecuados para que la igualdad sea real y efectiva, allanando los obstáculos que impidan o dificulten su ejercicio y facilitando la participación de la mujer en todos los ámbitos de la vida nacional». Marco Caballero Giret-

. Conviene destacar que la igualdad tributaria sobre la base de estas disposiciones constitucionales no debe entenderse como una igualdad aritmética o matemática circunscrita al propósito de que todos paguen la misma suma de dinero por la prestación pecuniaria en concepto de tributo, sino de una igualdad de contenido y alcance más a bien filosófico o aristotélico, en el sentido de que la carga económica-financiera de la tributación sea aplicada en relación diferenciada a los ingresos , la renta, el consumo o el patrimonio de una persona, tratando a los iguales como iguales y a los desiguales como desiguales. En esta previsión, este principio de la igualdad se debe conjugar con el de la capacidad contributiva para tratar de hacer posible y llegar a la justicia tributaria, de manera tal, que el que tiene más pague más, el que tiene menos pague menos y el que no tiene nada pues, lógicamente, no debería pagar nada, consecución objetival del Derecho Tributario, a lo cual no siempre es fácil de arribar. Marco Caballero Giret-

La difusión cultural y la exoneración de impuestos Otra suerte de inmunidad fiscal es la que se consagra en el artículo 83 de la Constitución Nacional referido a la difusión cultural y la exoneración de los impuestos. Conforme a esta disposición, los objetos, las publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la difusión cultural y para la educación no se gravarán con impuestos fiscales ni municipales. La normativa extiende esta exoneración no solo la introducción e incorporación al país de estos bienes u objetos, sino la de todos los elementos necesarios para el ejercicio de las artes y de la investigación científica y tecnológica y su difusión. Marco Caballero Giret-

Protección y promoción de los deportes Por el artículo 84 siguiente la Constitución Nacional acuerda una protección a la promoción de los deportes, de modo que estimulen a la educación física, brindando apoyo económico y excepciones impositivas que serán establecidas en la Ley. En esta disposición consagra también una verdadera inmunidad fiscal, en virtud de la cual las entradas a los espectáculos deportivos se consideran exentas de todo tributo fiscal o municipal. Marco Caballero Giret-

La seguridad social La Seguridad Social se estatuye en el artículo 95 de la Constitución Nacional, cuyo texto reconoce el funcionamiento obligatorio e integral de la seguridad social para el trabajador dependiente y su familia, admitiendo que los sistemas podrán ser, públicos, privados o mixtos y que en todos los casos estarán supervisados por el Estado. Hasta ahora en el Paraguay rige solamente el sistema de seguridad social público, como el caso del Instituto de Previsión Social y las Cajas de Jubilaciones y Pensiones de funcionarios municipales y bancarios entre otras. Marco Caballero Giret-

De la responsabilidad del funcionario y del empleado público «Artículo 106. En virtud de esta disposición constitucional se previene la responsabilidad del funcionario público por las trasgresiones, delitos o faltas que cometieren en el desempeño de sus funciones. La norma consagra la responsabilidad personal del funcionario o empleado público y subsidiario del Estado. Los que prestan servicios en la administración tributaria están alcanzados por esta normativa». Marco Caballero Giret-

De la libre circulación de productos «Artículo 108. La norma constitucional dispone: Los bienes de producción o fabricación nacional y los de procedencia extranjera introducidos legalmente, circularan libremente dentro del territorio de la República». Esta disposición de tan sencilla y reducida articulación, pasa casi desapercibida a pesar de su gran relevancia por lo que predica. En efecto, la norma precautela la libre circulación de mercaderías de producción o fabricación nacional lo cual no ofrece mayores reparos o dificultades para su control. Sin embargo no es así cuando se trata de mercaderías de procedencia extranjera caso en que se prescribe que deben haber sido introducidas legalmente. Para la tarea de verificación y control del origen legal de una mercadería de procedencia extranjera es dable aclarar y enfatizar que la única autoridad administrativa y hasta si se quiere jurisdiccional es la Dirección Nacional de Aduanas conforme los provienen los artículos 1°, 2° y 3° del Código Aduanero de la República y demás disposiciones concordantes. Esta potestad reconocida a la autoridad aduanera debe ser conocida, respetada y aun solicitada como trámite procesal previo y necesario, por los agentes fiscales y magistrados del fuero criminal en los procedimientos que se realizan sobre todo para perseguir el contrabando y la entrada y salida de mercaderías dentro y fuera del país. Marco Caballero Giret-

El referéndum y la tributación Los artículos 121 y 122 de la Constitución Nacional legislan sobre el referéndum. Esta institución es una forma de consulta popular o directa que se hace al pueblo sobre medidas o decisiones fundamentales para requerir su aprobación. En referencia a nuestra materia, el inc. 5) del artículo 122 previene que: «No podrán ser objeto de referéndum las cuestiones relativas a los sistemas tributarios, monetarios y bancarios, la contratación de empréstitos y el Presupuesto General de la Nación». Esta prohibición se justifica en tanto las cuestiones relativas a los ingresos provenientes de tributos aprobados por Ley, no pueden quedan expuestas a los vaivenes políticos. Por lo demás, en estos temas está en juego el interés público de la nación. Marco Caballero Giret-

Artículo 128: De la primacía del interés general y del deber de colaborar Por la gran relevancia que tiene esta disposición en el Derecho Público y en consideración a que el Derecho Tributario pertenece y se ubica dentro de este campo, transcribimos in-extenso el texto del artículo 128 que expresa: «En ningún caso el interés de los particulares primará sobre el interés general». Esta normativa maximaliza una regla fundamental del Derecho Público en el sentido de que el interés general prevalece y debe ante ponerse a todo interés particular. Dentro de este contexto se ubica el Derecho Tributario y el cumplimiento irrestricto de la Ley Tributaria, dirigida al objetivo de proporcionar ingresos económico-financieros al Estado, lo cual, sin lugar a dudas, es eminentemente de Derecho Público y en estos menesteres está en juego, por ende, el interés general de la Nación. Marco Caballero Giret-

Artículo 137. De la supremacía de la Constitución Este artículo consagra en su texto la pirámide de Kelsen, a lo cual ya nos hemos referido más atrás en nuestros comentarios dedicados a exaltar la prevalencia del principio de legalidad en materia tributaria. De ahí entonces la importancia de esta normativa constitucional cuya primera parte, que es la que más nos interesa dispone: «La Ley Suprema de la República es la Constitución. Están los tratados, convenios y acuerdos internacionales aprobados y ratificados, las Leyes dictadas por el Congreso y otras disposiciones jurídicas de inferior jerarquía, sancionadas en su consecuencia, integran el Derecho Positivo Nacional en el orden de prelación enunciado». Marco Caballero Giret-

Los Gobiernos Departamentales y la tributación Por el artículo 164 de la Constitución Nacional se regulan los recursos de la administración departamental. Así el inc. 1) le acuerda: «La porción correspondiente de impuestos, tasas y contribuciones que se definan y regulan por esta Constitución y por la Ley». Por de pronto, la propia Constitución ya le concede un porcentaje del Impuesto Inmobiliario, a lo cual nos referiremos al comentar el artículo 169. A este recurso tributario se debe agregar lo que se asigna a los Gobiernos Departamentales en la explotación de juegos de azar. Del canon fiscal que se aplica por la concepción de la explotación de estos juegos, del 100% del mismo, que administra la Comisión de Juego de Azar, el 30% se asigna a la DIBEN, el 30% a las Municipalidades, el 30% a los Gobiernos Departamentales y el 10% restante al Ministerio de Hacienda. Marco Caballero Giret-

De la autonomía municipal Por el artículo 166 de la Constitución Nacional se consagra la Autonomía Municipal. La citada disposición expresa: «Las municipalidades son los órganos de gobierno local con personería jurídica que, dentro de su competencia, tienen autonomía política, administrativa y normativa, así como autarquía en la recaudación e inversión de sus recursos». La Ley Orgánica Municipal 3966/10 incluye entre los ingresos de las comunas la percepción de impuestos, tasas y contribuciones y leyes tributarias especiales 881/91 para la Municipalidad de la Capital y 160/67 y su modificación la Ley 195/93 que establece el régimen tributario para las comunas del interior se fundan en esta disposición constitucional anteriormente trascripta. El artículo 168 de la Constitución Nacional legisla sobre las atribuciones conferidas a las municipalidades, conforme y con arreglo a la Ley. En lo que respecta nuestra materia, resalta el inc. 5) de este artículo que deja a cargo de la municipalidades «la regulación del monto de las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados», pero previniendo que no pueden sobrepasar el costo de los mismos. Marco Caballero Giret-

Por el articulo 169 siguiente se otorga a las municipalidades la facultad de recaudar la totalidad de los tributos que gravan la propiedad inmobiliaria, estableciendo, inclusive, la distribución de lo recaudado destinando el 70% para el municipio y del resto 15% al departamento respectivo y el otro 15% a las municipalidades de menores recursos, de acuerdo a la Ley. Marco Caballero Giret-

Artículo 178. De los recursos del Estado Este artículo comprende en su contenido al Derecho Tributario, al Derecho Fiscal y aun al mismo Derecho Financiero. El texto de esta disposición tiene pues una riqueza extraordinaria, por lo cual transcribimos íntegramente: «Artículo 1 78: De los recursos del Estado. Para el cumplimiento de sus fines, el Estado establece impuestos, tasas, contribuciones y demás recursos; explota por sí, o por medio de concesionarios, los bienes de su dominio privado, sobre los cuales determina regalías, royalties, compensaciones u otros derechos, en condiciones justas y convenientes para los intereses nacionales; organiza la explotación de los servicios públicos y percibe el canon de los derechos que se estatuyan; contrae empréstitos internos o internacionales destinados a los programas nacionales de desarrollo; regula el sistema financiero del país, organiza, fija y compone el sistema monetario». Marco Caballero Giret-

De la creación de tributos El artículo 179 de la Constitución Nacional con el título de la creación de tributos importa la reiteración de la consagración y reafirmación del principio de legalidad tributaria, que ya se había tenido en cuenta en la previsión constitucional del artículo 44, referido y comentado con anterioridad, norma a la cual se debe relacionar esta disposición del mentado artículo 179, que transcribimos a continuación: «Artículo 179: De la creación de tributos. Todo tributo, cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por la Ley, respondiendo a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional. Es también privativo de la ley determinar la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario». Esta prescripción constitucional, además de exaltar el principio de legalidad, pregona el objetivo que debe perseguir todo sistema tributario orientado a «responder a principios económicos y sociales justos, así como a políticas favorables al desarrollo nacional», propósito este último que hemos insertado en nuestra definición del tributo. En la parte final del texto transcripto declara que es privativo de la Ley la determinación del hecho imponible, al que denomina «materia Imponible», así como los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario. Marco Caballero Giret-

La doble tributación En el artículo 180 siguiente la Constitución hace referencia a la doble imposición, precaviendo con una notable transparencia legislativa y conceptual que «No podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho generador de la obligación tributaria. En las relaciones internacionales, el Estado podrá celebrar convenios que eviten la doble imposición, sobre la base de la reciprocidad». Como puede observarse, la disposición constitucional prohíbe tajantemente la doble imposición interna en materia tributaria, dejando librado a los convenios y acuerdos internacionales precautelar y evitar la doble tributación internacional. Marco Caballero Giret-

La no confiscación de bienes y la capacidad contributiva El artículo 181 de la Constitución nacional expresa: «La igualdad es la base del tributo. Ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio. Su creación y su vigencia atenderán a la capacidad contributiva de los habitantes y a las condiciones generales de la economía del país». En la primera parte se reitera aquí la afirmación del principio de igualdad tributaria. La norma establece también una proposición restrictiva al disponer que «ningún impuesto tendrá carácter confiscatorio». Esto conlleva la exigencia de que se debe actuar con mesura y prudencia en la fijación de tarifas, porcentajes y alícuotas, así como también a lo que hace a la base imponible de los tributos, de modo a precautelar que no se perjudiquen ni agobien el patrimonio y los ingresos de las personas, sobre todo las de menores recursos. En la última parte luce la novedad de precaver la concurrencia y manifestación de la «capacidad contributiva», como presupuesto para la creación del tributo. Señala también que el sistema tributario debe responder a las «condiciones generales de la economía del país». Marco Caballero Giret-

Artículo 238 inciso 13). Deberes y atribuciones del Presidente de la República En prosecución de esta revista de la normativa constitucional referida a la tributación, cabe mencionar seguidamente el artículo 238 inc. 13) que al legislar sobre los deberes y atribuciones del Presidente de la República, expresa: «Artículo 238 inc. 13). Disponer la recaudación e inversión de las rentas de la República, de acuerdo con el Presupuesto General de la Nación y con las Leyes, rindiendo cuenta anualmente al Congreso de su ejecución». Sobre la previsión de este artículo ya nos hemos expedido más atrás en el título que dedicamos al desarrollo del Poder Tributario y la Competencia Tributario. No obstante reafirmamos la previsión de la normativa constitucional de responsabilizar al Poder Ejecutivo, en primerísimo lugar, de la recaudación y percepción de los ingresos provenientes de tributos, los que forman parte, de las rentas de la República. Marco Caballero Giret-

LA REFORMA TRIBUTARIA DE LA LEY 125/91 Y LAS MODIFICACIONES E INCORPORACIONES DE LA LEY 2421/04 DE REORDENAMIENTO ADMINISTRATIVO Y ADECUACION FISCAL. Examen y contenido de los libros y el sistema tributario vigente. Características fundamentales del nuevo régimen tributario de la Ley 125/91 y su modificación la Ley 2421/04. Es oportuno destacar como punto de partida en este capítulo, que con la sanción y promulgación de 1a Ley 109/91 Que Establece la Estructura Orgánica del Ministerio de Hacienda, sus reparticiones y órganos que los conforman, se ha dado el primer gran paso tendiente a la Reforma de la Administración Financiera del Estado, en la que cabe resaltar la creación e instauración de una Sub-Secretaria de Estado de Tributación, con el rango de Vice-Ministerio, dependiente del Ministerio de Hacienda, encargada específicamente de la gestión de recaudación, fiscalización y administración de los tributos a cargo de esta repartición del Estado. Marco Caballero Giret-

Esta nueva ley impositiva informa en su contenido un ordenamiento sistemático distribuido en seis libros de los cuales, los cuatro primeros conforman propiamente la distribución prolijamente ordenada en títulos de los impuestos que comprende el régimen tributario que trae la Ley. Cabe hacer notar también que cada uno de los libros referidos a los impuestos toman en su denominación la expresión de la capacidad contributiva que importa el núcleo de los hechos imponibles de cada impuesto en su referencia conceptual. Marco Caballero Giret-

La novedad resaltante que en materia impositiva aporta realmente la Ley 2421/04 y la Ley 4673/12, y su Decreto Reglamentario N° 9371/12, es la instauración de un sistema primario de impuesto a la renta personal con la puesta en vigencia del denominado “impuesto a renta del servicio de carácter personal (IRP)”, que actualmente está en plena vigencia. La Ley (2421/04)también creó la patente fiscal extraordinaria para auto vehículos”, cuya aplicación y vigencia se impuso por única vez, por lo cual ya ha desaparecido. Marco Caballero Giret-

ACLARACIÓN: . Este régimen tributario acoge a los contribuyentes cuyos ingresos brutos deben superar la suma de Gs anuales. ESTA DISPOSICIÓN ES APLICADA UNICAMENTE A LAS EMPRESAS UNIPERSONALES (Ver: ART. 4° LEY 125/91). En los demás casos de Contribuyentes previstos en el Artículo 3° de la Ley, la calidad de Contribuyentes se adquiere en forma automática y no se halla supeditada a los ingresos brutos mencionados. Marco Caballero Giret-

Art. 3° Contribuyentes: Las empresas unipersonales, las sociedades con o sin personería jurídica, las asociaciones, las corporaciones y las demás entidades privadas de cualquier naturaleza. Las empresas públicas, entes autárquicos, entidades descentralizadas y sociedades de economía mixta. Las personas domiciliadas o entidades constituidas en el exterior y sus sucursales, agencias o establecimientos en el país. Nota: Se considera Empresa Unipersonal a toda unidad productiva perteneciente a una persona física, en la que se utilice en forma conjunta el capital y el trabajo, en cualquier proporción, con el objeto de obtener un resultado económico, con excepción de los servicios de carácter personal. A estos efectos el capital y el trabajo pueden ser propios o ajenos. Marco Caballero Giret-

LIBRO SEXTO: REGIMEN DE REGULARIZACIÓN FISCAL .- TAMBIEN LLAMADO “ BLANQUEO “ El mencionado Régimen fue aplicado previo a la entrada en vigencia de la Ley 125/91, como mecanismo de regularización de las obligaciones tributarias anteriores a la vigencia de la Ley 125/91 y como una forma de sinceramiento del Contribuyente previo a la incidencia de los nuevos tributos previstos en la Ley 125/91.- posteriormente a ello dejo de tener vigencia.- Marco Caballero Giret-

LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.-
Uno de los institutos mas importantes del Derecho Tributario es lo que en la doctrina y en la técnica legislativa se denomina “ Determinación de la Obligación Tributaria “ . Es lo que en la jerga común del complejo mundo de la Relación Jurídica Tributaria , se lo conoce como liquidación , aun la legislación de algunos países utiliza esta denominación. También se le llama acertamento o lanzamiento (Brasil-Italia) Marco Caballero Giret-

La determinación de la obligación tributaria es un acto jurídico administrativo que por aplicación y ejecución de la Ley tributaria tiene por objeto y contenido: Precisar el hecho imponible Individualizar al sujeto obligado Establecer el monto o la cuantía de la tributación incluyendo los recargos y multas si correspondiere , todo ello en observancia a la Ley.- Marco Caballero Giret-

Hemos concluido que la determinación de la obligación tributaria es un acto administrativo reglado, esto es, con estricta observancia del principio de legalidad, lógicamente, este acto administrativo es un acto de derecho por aplicación y ejecución de la Ley y que se reputara legitimo toda vez que se ajuste a los principios de legalidad y valides sobre todo en cuanto a la competencia del Órgano , a la forma legal y al procedimiento correspondiente, con lo cual también la determinación de la obligación tributaria tendrá carácter de vinculante. Por su naturaleza jurídica es : A) Un acto administrativo , B) Es de derecho, C) Es vinculante.- Marco Caballero Giret-

Naturaleza Jurídica.- Es un Acto Administrativo, es de Derecho y es vinculante.- La Ley 125/91 , en el libro Quinto establece en su articulo 209; Determinación Tributaria: La determinación es el acto administrativo que declara la existencia y cuantía de la Obligación Tributaria , es vinculante y obligatoria para las partes.- Marco Caballero Giret-

1°-Acto jurídico – administrativo. 2°- Jurisdiccional.-
Este acto recién será jurisdiccional como resultado del proceso contencioso administrativo ante el Tribunal de Cuentas(Ley 1462/35) y el fallo de éste Órgano y luego , por ultimo , con la sentencia de la Corte Suprema de justicia(sala penal) en caso de apelación, el cual será definitivo salvo el recurso de aclaración. Marco Caballero Giret-

Articulo 196 de la Ley 125/91. Actos de la Administración: Los actos de la Administración tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario, siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia, legalidad, forma legal y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan, a menos que se hubiera interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos. Marco Caballero Giret-

Es un acto jurisdiccional ? Teorías .- Escuela Constitutiva y Declarativa En la Escuela Constitutiva , la consecuencia jurídica que de ella deriva, será la aplicación de la Ley tributaria vigente en el momento en que se realiza el acto de la determinación de la obligación tributaria .- El Art. 296 del C.C.P establece que el acto constitutivo es: todo acto lícito que tiene por fin INMEDIATO crear, modificar o extinguir derechos. Marco Caballero Giret-

La Escuela Declarativa , considera que la legislación aplicable será la vigente en el momento de la ocurrencia del hecho imponible , que marca el nacimiento de la obligación tributaria y no la vigente en el acto de la determinación de la obligación tributaria que solamente declara su existencia.- Marco Caballero Giret-

Caracteres y formas de la determinación de la Obligación Tributaria( Artículos , 209, 210 y 216 de la Ley 125/91.-) En lo que respecta a los caracteres de la determinación de la Obligación Tributaria y para mejor ilustración , podemos agruparlas en el siguiente esquema. Caracteres a) Presunción de legitimidad del acto b) No es definitivo c) Es revocable d) Puede quedar firme y causar estado e) No hace cosa juzgada.- Marco Caballero Giret-

Art. 216 Ley 125/91.- Revocabilidad del Acto Administrativo.-
Art Revocabilidad del acto administrativo dentro del termino de prescripción. La determinación Tributaria podrá redeterminar de oficio sobre base cierta la obligación tributaria que hubiere determinado presuntivamente o de acuerdo a presunciones especiales. Asimismo , podrá practicar todas las modificaciones , rectificaciones y complementaciones necesarias a la determinación , en razón de hechos, informaciones o pruebas desconocidas anteriormente o por estar basada la determinación en omisiones, falsedades o errores de hecho o derecho.- Marco Caballero Giret-

Art. 196 ley 125/91.- Actos de la administración: Los actos de la Administración Tributaria se reputan legítimos, salvo prueba en contrario , siempre que cumplan con los requisitos de regularidad y validez relativos a competencia , legalidad, forma legal, y procedimiento correspondiente. La Administración Tributaria podrá convalidar los actos anulables y subsanar los vicios de que adolezcan , a menos que se hubiere interpuesto recursos jurisdiccionales en contra de ellos.- Marco Caballero Giret-

Las formas de determinación de la Obligación Tributaria en la Ley 125/91.- Las formas de determinación estatuidas por la Ley 125/91 de la Reforma Tributaria en el Paraguay , son las que se consignan en el articulo 211 y son: 1) Determinación sobre base cierta- 2) Determinación sobre base presunta.- 3) determinación sobre base mixta.- Marco Caballero Giret-

Sobre base cierta.- Tomando en cuenta los elementos existentes que permiten conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma .- Marco Caballero Giret-

Sobre base presunta.- En merito a los hechos y circunstancias que, por relación o conexión con el hecho generador de la obligación tributaria permitan inducir o presumir la existencia y cuantía de la obligación. Entre los hechos y circunstancias podrá tenerse en cuenta indicios o presunciones que permiten estimar la existencia y medida de la obligación tributaria, como también los promedios , índices, coeficientes generales y relaciones sobre ventas , ingresos , utilidades, u otros factores referentes a explotaciones y actividades del mismo género.- Marco Caballero Giret-

Sobre base Mixta.- En parte sobre base cierta y parte sobre base presunta. A este efecto se podrá utilizar en parte la información contable del contribuyente y rechazarla en otra, según el merito o grado de confiabilidad que ella merezca.- Marco Caballero Giret-

EL PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO EN LA LEY 125/91. El procedimiento de determinación de la Obligación Tributaria. Características y generalidades. Esta serie de normas reguladoras referidas a la determinación de la obligación tributaria y su tramitación, es lo que se legisla en la ley 125/91, en el libro V, artículos 212 y 224 al 225, donde este último regula el procedimiento para la aplicación de sanciones por infracciones tributarias y puede realizarse conjuntamente con el procedimiento de determinación del adeudo fiscal en concepto de tributo, y culminar así en una sola resolución, tal como se previene al final de este artículo 225 precitado. Marco Caballero Giret-

Examinando la cuestión a la luz de nuestro derecho positivo, es evidente que la controversia o conflicto que se plantea en la instancia administrativa ante el órgano recaudador, conlleva la exigibilidad de que la discusión sea ordenada a través de un verdadero proceso en esta sede, que ha de concluir con el fallo de la autoridad administrativa tributaria en esa instancia, el cual en manera alguna puede ser considerado jurisdiccional, ya que es inherente y propio de la jurisdiccionalidad que la función de juzgador sea discernida y ejercida por un órgano independiente, lo cual no sucede en este caso, en tanto la administración tributaria que debe resolver el conflicto controversia es parte en ella. Sin embargo, cabe afirmar que la autoridad administrativa en ejercicio de la competencia que le atribuye la ley tributaria, y por aplicación y ejecución de ella, se halla sujeta a la observancia del principio de legalidad y legitimidad del acto administrativo de determinación de la obligación tributaria y a las reglas del debido proceso, para declarar el derecho en sede administrativa, con lo que colegimos que este pronunciamiento tiene todas las características y el ropaje de una actividad jurisdiccional, aunque no lo sea. En los estribos de esta introducción a tan apasionante tema, si bien es cierto que el pronunciamiento en sede administrativa puede quedar firme y causar estado, no tiene la categoría ni la autoridad de la cosa juzgada propias de los actos jurisdiccionales o judiciales, posición ya sustentada con anterioridad en el capítulo dedicado a “La determinación de la obligación Tributaria”, habida cuenta de éste se trata de un acto jurídico administrativo. Marco Caballero Giret-

La autoridad administrativa y las etapas y trámites del procedimiento o sumario administrativo La Autoridad Administrativa a quien la Ley confiere la competencia para entender y decidir en sede administrativa en todo cuanto haga a la aplicación y ejecución de la Ley 125/ 91 de la Reforma Tributaria y su modificación o complementación la Ley 2421/04 de Reordenamiento Administrativo y Adecuación Fiscal, es la Sub-Secretaría de Estado de Tributación dependiente del Ministerio de Hacienda. Esto se deduce, sin lugar a equívocos, de lo que se consigna en el art. 252 de la Ley 125/91 que expresa: “Art Administración Tributaria. En todo cuanto esta Ley aluda a la Administración o a la Administración Tributaria, dicha alusión deberá ser entendida que se refiere a la Sub-Secretaría de Estado de Tributación del Ministerio de Hacienda”. Marco Caballero Giret-

Por consiguiente, si surgiere una controversia o conflicto con motivo de determinaciones tributarias o liquidaciones practicadas, prima facie, por los organismos dependientes de la Sub-Secretaría de Estado de Tributación facultados para ello, como lo son la Dirección de Grandes Contribuyentes y la Dirección General de Recaudaciones, sería absolutamente errado solicitar la instrucción del sumario administrativo y la apertura del mismo ante las autoridades que están al frente de estas unidades, o interponer recursos de reconsideración contra los aludidos actos administrativos. El procedimiento correcto y ajustado a la normativa procesal y a la competencia de la única autoridad administrativa reconocida para el efecto que es la Sub-Secretaría de Estado de Tributación, no puede ser otro sino pedir que se eleven los antecedentes y el expediente a esta autoridad y se ordene la apertura del sumario correspondiente, a fin de instaurar el procedimiento y ejercer las defensas que correspondan. Marco Caballero Giret-

Recibidas las actuaciones iniciales por el juez instructor designado, éste procede a correr traslado del expediente, acompañado de todos los antecedentes, en estricta aplicación de lo dispuesto en los artículos 16 y 17 de la Constitución Nacional que establecen las reglas del debido proceso, traslado que debe ser corrido al sujeto obligado sumariado, sea contribuyente o responsable, a fin de que presente su defensa, oreciendo las pruebas que hagan su derecho, o formular sus objeciones dentro del plazo de diez días contados a partir del día siguiente al de la notificación del auto de apertura del sumario. Téngase en cuenta que este plazo, así como todos los plazos procesales de este procedimiento o sumario, se cuentan por días hábiles. La notificación en este caso debe ser personal o por cédula en el domicilio del accionado. Con el escrito de contestación o defensa se deben acompañar las pruebas documentales o instrumentales con que se cuente o indicar por lo menos, en caso contrario, el lugar donde se encuentren. Marco Caballero Giret-

Presentado el escrito de defensa o formulación de objeciones, o trascurrido el plazo para ello, se abre la siguiente etapa que es la de pruebas, donde en el término de quince días hábiles se indican y diligencian todas las pruebas ofrecidas y admitidas por el juez instructor. Son admisibles y deben ser recibidas y producidas todo género de pruebas conocidas en el derecho. Consiguientemente, se admiten y diligencian regularmente pruebas instrumentales, informes, pericias, y demás constataciones conducentes al esclarecimiento de la cuestión in exámine. Transcurrido el período de pruebas que es prorrogable, agregadas las producidas y diligenciadas, se arriba a la siguiente etapa que es la presentación en el plazo de diez días hábiles del escrito de alegato o conclusión, que es la última actuación ante el juez instructor. Agregado este escrito conclusivo, se eleva el expediente con un informe final del juez instructor al Sub-Secretario de Estado de Tributación, quien deberá dictar resolución en el plazo de treinta días. Marco Caballero Giret-

Los recursos administrativos en materia tributaria. El Recurso de reconsideración o reposición El capítulo X artículos 233 al 236 de la Ley 125/91 y su modificación o complementación la Ley 2421/04 legislan sobre los recursos administrativos en materia tributaria, en el proceso que se desarrolla en sede administrativa. Destacamos en primer lugar lo dispuesto en el art. 233 de la Ley 125/91 que expresa: Art “Régimen de recursos administrativos. En materia tributaria proceden exclusivamente las acciones y recursos estatuidos en la Constitución Nacional y los constituidos en la presente Ley” No obstante esta disposición debe tenerse en cuenta en el ámbito del Derecho Procesal Tributario lo dispuesto en el Capítulo XIV que estatuye sobre las reglas de interpretación le integración, lo dispuesto en el artículo 248 de la Ley 125/91 que establece: “Art. 248 : en las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones generales o por las norma particulares sobre cada tributo, se aplicarán supletoriamente las normas análogas y los principios generales del Derecho Tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que más de avengan a su naturaleza y fines,’ en caso de duda se estará a la situación más favorable al contribuyente.” Marco Caballero Giret-

El artículo 234 de la Ley 125/91 prevé el recurso de reconsideración o reposición que podrá interponerse dentro del plazo perentorio de 10 días hábiles contados a partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dictó la resolución que se impugna, esto es, la Sub-Secretaría de Estado de Tributación, la que deberá pronunciarse dentro del plazo de 20 días. En caso que este órgano ordene pruebas o medidas para mejor proveer, dicho plazo se contará desde que se hubieren cumplido éstas. Si no se dictare resolución expresa en el término señalado se entenderá que hay denegatoria tácita del recurso. La interposición del recurso suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido. Marco Caballero Giret-

La Acción Contenciosa Administrativa. El tribunal especial y el procedimiento Agotada la vía de revisión en sede administrativa con el dictamiento de la resolución que rechaza total o parcialmente el recurso de reconsideración o reposición por la Sub-Secretaría de Estado de Tributación, procede la acción judicial por medio de la cual el administrado puede someter a un nuevo examen y revisión de fondo la controversia surgida con motivo de la determinación de la obligación tributaria realizada, lo cual se verifica en nuestro sistema procedimental a través de un proceso que se desarrolla ante un tribunal especial llamado Tribunal de Cuentas, donde el Fisco aparece como demandado, y denominado Acción Contencioso-Administrativa. Marco Caballero Giret-

La acción debe ser promovida ante este órgano jurisdiccional (Tribunal de Cuentas) en un plazo de 18 días contados a partir del día siguiente de la notificación, personal o por cédula, de la resolución de la administración tributaria, expresa o tácita, que resuelva o rechace el recurso de reconsideración interpuesto. Las disposiciones referidas al plazo de 18 días para la interposición de la acción contenciosa administrativa y la obligatoriedad que sean notificadas personalmente o por cédula en el domicilio del administrado las resoluciones expresas o tácitas que rechazan total o parcialmente el recurso de reconsideración, han sido acogidas por la Ley 2421/04 modificando la Ley 125/91, así como el art. 5° de la Ley 1462/35 que establece el procedimiento especial para lo contencioso administrativo, sobre la base de los antecedentes jurisprudenciales tanto del Tribunal de Cuentas como de la Corte Suprema de Justicia, que se encuentran puntualizados en la página 218 del libro “Manual Impositivo de la Ley 125/92” del Prof. Dr. Sindulfo Blanco. Marco Caballero Giret-

concluir el examen del régimen procesal para la sustanciación de la acción contencioso-administrativa ante el Tribunal de Cuentas, conforme al siguiente esquema: a) el procedimiento se halla reglado por la ley especial Nro del 18 de julio de 1935 b) la competencia exclusiva del Tribunal de Cuentas Primera y Segunda Sala para entender y decidir en toda cuestión de orden contencioso-administrativo. Téngase en cuenta que con la ley Nro del 9 de octubre del año 2003 desaparece el Tribunal de Cuentas Segunda Sala para el control de las cuentas del Estado, función que se reserva en exclusividad a la Contraloría General de la República conforme a las previsiones constitucionales y legales que se asignan a este órgano. Por ello el Tribunal de Cuentas se conforma actualmente de dos salas, Primera y Segunda Sala. c) la acción es viable con la condición de que las resoluciones administrativas impugnadas causen estado; que no haya recurso administrativo contra ellas por haberse agotado las vías de revisión en sede administrativa; que la resolución administrativa proceda del uso de las facultades regladas de la Administración; que no exista otro juicio pendiente sobre el asunto; y que la resolución vulnere un derecho administrativo preestablecido a favor del demandante (art. 3 de la Ley 1462/35) Marco Caballero Giret-

d) la injusta fórmula “solve et repete” (pague y apele) que se establecía también como requisito en el art. 4 de la antedicha Ley, ha sido derogada por la Ley 125/91. e) el término para promover la acción es de 18 días hábiles contados a partir del día siguiente de la notificación de la resolución expresa o ficta que rechaza el recurso de reconsideración por la Sub-Secretaría de Tributación, con igual término para su contestación por el Fisco. f) sin perjuicio de las reglas especiales de la Ley 1462/35, el artículo 5 de esta Ley previene que para la sustanciación del juicio regirán las disposiciones del Código Procesal Civil, del Código de Organización Judicial y las leyes especiales sobre la materia. g) en lo que respecta a las disposiciones especiales del régimen de la Ley 1462/35, cabe citar: l- la facultad del Tribunal de Cuentas de disponer el cierre del término de pruebas antes del transcurso del término de 40 días establecidos por el Código Procesal Civil como término ordinario, de acuerdo a las circunstancias propias del juicio y el ofrecimiento y producción de las pruebas, disposición que nos parece atinada en consideración a que en sede administrativa ya pudieron haberse ofrecido y diligenciado una buena parte de las probanzas requeridas y cuyas piezas de convicción se hallan adjuntadas en el expediente administrativo que es traído a la vista; Marco Caballero Giret-

2- la perención de instancia por abandono del juicio, que opera de oficio o a petición de parte si no se hubiese efectuado actos de procedimiento en el término de tres meses (art. 8), disposición que tiene en cuenta el interés fiscal en juego, por ser la percepción e ingreso oportuno del tributo una cuestión que importa al interés general - art. 128 de la Constitución Nacional- principio que no puede ser trabado u obstaculizado por incidentes dilatorios promovidos intencionadamente, o a la desidia o pereza de los tribunales. h) la representación fiscal en la acción contenciosa administrativa la ejerce la Abogacía del Tesoro, en virtud de lo dispuesto por el art. 26 de la Ley 109/91 que establece la Carta Orgánica del Ministerio de Hacienda. Marco Caballero Giret-

El recurso de apelación ante la Corte Suprema de Justicia
La sentencia del Tribunal de Cuentas puede ser objeto de revisión en grado de apelación por la Corte Suprema de Justicia, conforme a lo dispuesto en el Título V Capítulo I del Código Procesal Civil, según así lo dispone el artículo 435 del Capítulo II que refiere al procedimiento en tercera instancia. El plazo para la interposición del recurso es el término general previsto en el artículo 396 del mismo cuerpo legal que establece el término de cinco días para las sentencias definitivas y de tres días para las demás resoluciones. El recurso podrá ser interpuesto por cualquiera de los que se consideran agraviados por la sentencia del Tribunal de Cuentas o por ambos, esto es, por el accionante o por el Fisco representado por el Abogado del Tesoro. La resolución de la Corte Suprema de Justicia recaída en esta instancia es definitiva y ya no admite recursos, salvo el de aclaratoria, conforme a lo dispuesto en el art. 387 del Código Procesal Civil, el cual solamente puede estar dirigido a corregir cualquier error material, aclarar alguna expresión oscura o suplir cualquier omisión en que se hubiere incurrido, con la expresa salvedad de que en ningún caso se alterará el contenido sustancial de la decisión o pronunciamiento. Marco Caballero Giret-

De acuerdo a la Ley 609/95 que Organiza la Corte Suprema de Justicia, la Sala de éste alto Tribunal que entiende en grado de apelación contra las resoluciones dictadas por el Tribunal de Cuentas en el juicio contencioso-administrativo es la Sala Penal. Esta Ley reglamenta el art. 258 de la Constitución Nacional cuya primera parte expresa: “La Corte Suprema de Justicia está integrada por 9 miembros. Se organizará en salas, una de las cuales será constitucional”. Marco Caballero Giret-

TÍTULO II EL SISTEMA LEGAL TRIBUTARIO VIGENTE EN EL PARAGUAY
Ya en el cometido propuesto del análisis y visualización de la legislación tributaria aduanera, es bueno dejar claramente establecido que básicamente, conforman el paquete de disposiciones aduaneras en vigencia el Nuevo Código Aduanero de la República, sancionado y promulgado por Ley N° 2422/04 y su decreto reglamentario N° 4672/05, la Ley de aranceles aduaneros 1095/84, el tratado de la “Asociación Latinoamericana de Integración ” (ALADI ), el tratado de MERCOSUR, el Acuerdo General de Tarifas y Aranceles (GATT) y la Organización Mundial de Comercio (OMC). A este efecto se debe tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 4° del Nuevo Código Aduanero de la República que expresa: “el presente Código, normas reglamentarias y complementarias, así como los acuerdos tratados internacionales sobre aspectos aduaneros suscritos por la República del Paraguay constituyen la legislación aduanera. En lo que respecta al Nuevo Código Aduanero de la República, éste fue aprobado en virtud de la Ley 2422/ 04 que está dividido en títulos, capítulos y secciones dedicados a la función aduanera, las personas vinculadas, los derechos, obligaciones y régimen disciplinarios, el trafico aduanero, el ingreso y egreso de mercaderías, los regímenes y operaciones aduaneras, la tributación aduanera, las infracciones y sanciones y los auxiliares del servicio aduanero. Marco Caballero Giret-

La Ley de Aranceles Aduaneros 1095/84
Una de las disposiciones más importantes en materia aduanera es la que insume el contenido de la Ley de Aranceles Aduaneros 1095/84. Este régimen normativo establece los aranceles aduanero, fijándolos en una tarifa máxima de hasta el 30% para las mercaderías de uso general y de hasta el 70 % para las mercaderías de uso no imprescindible o suntuarias. La ley autoriza al Poder Ejecutivo a establecer la tarifa arancelaria por decreto, dentro de los porcentajes máximos de referencia, con dictamen del Consejo de Aranceles, organismo de composición plural creado por la misma ley. El Consejo de Aranceles, que realiza esta importantísima función de estudiar y aconsejar, dictamen mediante al Poder Ejecutivo la fijación de los aranceles, está conformado por el mismo Director Nacional de Aduanas que lo preside y lo integran: un representante del Ministerio de Hacienda, un representante del Ministerio de Industria y Comercio, un representante del Ministerio de Relaciones Exteriores, un representante del Ministerio de Agricultura y Ganadería, todos ellos por el sector público; en tanto que por las fuerzas vivas: un representante de la Federación por la Industria y el Comercio (FEPRINCO), otro por la Unión Industrial del Paraguay (UIP), otro por la Asociación Rural del Paraguay (ARP), y un representante de la Sociedad de Ganadería. Marco Caballero Giret-

El Mercado Común del Sur MERCOSUR
El Mercado Común del Sur MERCOSUR se denomina tratado de Asunción, por cuanto fue suscrito en la ciudad de Asunción, capital de la República del Paraguay, por las Repúblicas de Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay el 26 de marzo de 1991, aprobado en nuestro país por Ley N° 9 del 15 de diciembre de 1991 “que aprueba y ratifica el tratados de Asunción para la constitución de un mercado común del Sur”. Actualmente está en plena tratativa y pendiente de aprobación la entrada y reconocimiento como socio pleno de la República Bolivariana de Venezuela y se adhirieron en el carácter de miembros asociados no plenos las Repúblicas de Bolivia, Chile, Ecuador y Perú. El MERCOSUR arrancó primariamente con una etapa de transición y de libre comercio, para propender a partir del 1 de enero del año 1995 a la Unión Aduanera como etapa previa para arribar al mercado común. Esta Unión Aduanera que entró a regir a partir de la fecha señalada precedentemente en el Tratado de Asunción, es sin embargo una “unión aduanera imperfecta”, en razón de que el arancel 0 (cero) que se estableció no entró a regir plenamente hasta ahora, sino que se reconoce una lista consensuada de mercaderías excepcionadas, donde nuestro país y la República Oriental del Uruguay tienen la lista más larga. Además de esta traba que obstaculiza la vigencia plena del arancel 0 (cero) rige también un arancel externo común para el comercio con terceros países, todo lo cual impide el funcionamiento de una unión aduanera perfecta. Marco Caballero Giret-

Las autoridades aduaneras
A la cabeza de la institución recaudadora aduanera se halla Director Nacional de Aduanas nombrado por Decreto del Poder Ejecutivo. Si bien el Director es la máxima autoridad y como tal dirige y coordina la actividad aduanera, en realidad, el que se halla en contacto directo con el público, con las personas vinculadas a la actividad aduanera y los sujetos obligados son los Administradores de Aduanas, a quienes compete conocer y decidir en sede administrativa en la determinación de las obligaciones tributarias aduaneras y las desavenencias o litigios en la etapa sumarial. El Director Nacional de Aduanas recién actúa y decide en grado de apelación. Marco Caballero Giret-

Función de la Aduana En lo que hace a la Función de la Aduana el artículo 1° del Código Aduanero preceptúa: “Articulo 1: Función de la Aduana, Concepto. La Dirección Nacional de Aduanas es la encargada de aplicar la legislación aduanera, recaudar los tributos a la importación y a la exportación, fiscalizar el tráfico de mercaderías por las fronteras y aeropuertos del país, ejercer sus atribuciones en zona primaria y realizar las tareas de represión del contrabando en zona secundaria”. Marco Caballero Giret-

Autonomía, personalidad jurídica y patrimonio La autonomía, personalidad jurídica y patrimonio de la Aduana se establece en el artículo 2° que atribuye carácter autónomo a la Dirección Nacional de Aduanas y le inviste de personalidad jurídica de Derecho Público y de patrimonio propio, aunque los recursos y gastos están previstos en la Ley de Presupuesto General de la Nación. Se deja constancia en esta parte que la autonomía que proclama el Código Aduanero es una autonomía funcional y administrativa para la prestación del servicio aduanero, por cuanto la Dirección Nacional de Aduanas, institucionalmente, depende orgánicamente del Ministerio de Hacienda y por ende del Poder Ejecutivo en el ámbito del eje central del Estado. Marco Caballero Giret-

La potestad aduanera y ámbito espacial de aplicación del Código
La potestad aduanera refiere al conjunto de atribuciones y deberes de la Dirección Nacional de Aduanas y autoridades dependientes, y la competencia que se les reconoce para la aplicación de la legislación aduanera el control y fiscalización de la entrada y salida de mercaderías del país, la aplicación y percepción de los gravámenes, multas y sanciones y autorizar el despacho de las mercaderías. La sujeción a la potestad aduanera implica el reconocimiento a la Dirección Nacional de Aduanas y sus funcionarios competentes como autoridades de control de las operaciones de entrada y salida de mercaderías, el pago de los tributos y el cumplimiento de los requisitos que hacen a la entrada legal a las mercaderías de procedencia extranjera (artículos 5 y 6 del Código Aduanero y 108 de la Constitución Nacional – De la Libre circulación de bienes). Marco Caballero Giret-

En lo referido al ámbito de aplicación espacial del Código Aduanero el artículo 3° del mismo prescribe: “Artículo 3°: Ámbito espacial de aplicación Las disposiciones de este Código se aplican en todo el territorio aduanero que abarca el límite terrestre, acuático y aéreo sometido a la soberanía de la República del Paraguay, como también en los enclaves constituidos a su favor. Se entiende por enclave el ámbito sometido a la soberanía de otro Estado en el cual, en virtud de un convenio internacional, se permite la aplicación de la legislación aduanera nacional. A los efectos de este Código, se entenderá por territorio aduanero el ámbito espacial en el cual se aplica un mismo régimen arancelario y de restricciones de carácter económico a las importaciones y exportaciones”. Marco Caballero Giret-

Enclave Aduanero En esta misma disposición se establece el concepto de enclave aduanero. Se entiende por enclave el ámbito sometido a la soberanía de otro estado en el cual, en virtud de un convenio internacional, se permite la aplicación de la legislación aduanera nacional. El enclave puede ser activo o pasivo. Es activo cuando el espacio territorial que pertenece a la soberanía de nuestro país es cedido en uso y para la aplicación del régimen a otro país; y pasivo, a la inversa, esto es cuando otro país cede parte de su soberanía territorial a nuestro país para el uso del espacio y la aplicación del régimen. La nota resaltante es que el país otorgante del enclave y titular de la soberanía territorial, nunca se despoja del ejercicio de su poder de policía y control. Marco Caballero Giret-

Zona Primaria aduanera
La jurisdicción aduanera dentro del ámbito de actuación en el ejercicio de la potestad aduanera, siempre ha reconocido una delimitación en dos zonas llamadas: Zona primaria y zona secundaria. La zona primaria aduanera es el espacio fluvial o terrestre, ubicado en los puertos, aeropuertos y terminales ferroviarios y de transporte automotor y otros puntos donde se realizan las operaciones de embarque, desembarque, trasbordo, movilización, almacenamiento y despacho de mercaderías provenientes del exterior o destinadas a él (artículo 11 inc. l) del Código aduanero). Marco Caballero Giret-

En este ámbito territorial el ejercicio de la potestad aduanera se manifiesta en toda su intensidad y rigor. En ella se realizan las operaciones de control y fiscalización aduanera en forma permanente, sea que afecten a medios de transporte, servicios y unidades de carga, mercaderías y personas, depósitos, oficinas, establecimientos comerciales y otros locales. También se puede proceder, inclusive, a la detención de las personas en caso de flagrante infracción o delito aduanero, así como retener y aprehender medios de transporte, unidades de carga y documentos vinculados al tráﬁco internacional. Cabe resaltar que la autoridad aduanera tiene absoluta preeminencia y preferencia en cuanto a su actuación a cualquier otra institución o funcionario de la administración pública en la zona primaria, a tal punto que solamente las, personas vinculas a la actividad aduanera y los legisladores podrán ingresar a ellas (artículo 12 del Código Aduanero de la República). Marco Caballero Giret-

Zona secundaria Aduanera El artículo 14 del Código Aduanero articula y delimita el ámbito de la jurisdicción aduanera denominada zona secundaria. En el concepto de esta disposición se expresa que “la zona secundaria es el ámbito del territorio aduanero no comprendido en la zona primaria”. Esta zona también está sujeta al control y a la fiscalización aduanera. En caso de retención o aprehensión de medios de transporte, unidades de carga y mercaderías en supuesta infracción aduanera realizadas por cualquier autoridad no aduanera en esta zona, los mismos deberán ser puestos a disposición de la autoridad aduanera de la jurisdicción en un plazo máximo de doce horas. Marco Caballero Giret-

Áreas aduaneras de vigilancia especial El concepto de las llamadas áreas aduaneras de vigilancia especial se precisa en el artículo 15 del Código Aduanero que expresa: “La Dirección Nacional de Aduanas podrá establecer en la zona secundaria áreas aduaneras de vigilancia especial, precisar las mercaderías que dentro de ellas estarán sometidas a fiscalizaciones especiales y determinar los requisitos que se deben cumplir para la entrada, salida, movilización, permanencia y comercialización de las mercaderías dentro de ellas”. Un ejemplo de estas áreas aduaneras es la que por disposición de la Dirección Nacional de Aduanas funciona en el cruce de Coronel Oviedo. Algunas firmas importadoras de importante volumen operacional en el ramo, suelen ser beneficiadas con la habilitación de áreas de vigilancia especial para el retiro y depósito de mercaderías importadas del recinto aduanero antes de su nacionalización. Marco Caballero Giret-

El arancel aduanero. Concepto El concepto de arancel aduanero se precisa en el artículo 67 del Código Aduanero que informa: “El arancel comprende las alícuotas aplicables a las mercaderías ingresadas al territorio aduanero, basado en la nomenclatura del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercaderías para la clasificación arancelaria, conforme a los acuerdos internacionales vigentes ”. Conforme a la disposición normativa transcripta, estamos en presencia de la tarifa o porcentaje de la tributación aduanera que se va aplicar sobre la base del valor en aduanas, a cuyo efecto se tendrá en cuenta los sistemas de nomenclatura y codificación de las mercaderías de acuerdo a los convenios internacionales reconocidos y aceptados por el Paraguay. En este orden, pueden aplicarse las normas de origen, las disposiciones que establecen tratamientos preferenciales, sean provenientes de convenios bilaterales con terceros países o grupos de países, tales como ALADI, MERCOSUR, OMC, entre otros. Marco Caballero Giret-

Valor en aduanas Los artículos 261, 262 y 263 del Código Aduanero legislan sobre este importante trámite y función aduanera para la liquidación y pago de la tributación. El artículo 261 citado prescribe en este orden que: “el valor en aduanas de las mercaderías importadas constituye la base imponible para la aplicación del impuesto aduanero, resultante del examen y análisis de la declaración del interesado, conforme a lo establecido en los acuerdos internacionales vigentes y sus normas reglamentarias”. La normativa del artículo 262 siguiente precautela la competencia exclusiva de la Dirección Nacional de Aduanas para realizar la operación de control y fiscalización de las mercaderías para su valoración, a través de sus unidades técnicas. Se acuerda, inclusive, la aplicación de un gravamen de 0,5% sobre la base imponible de las mercaderías, a ser percibido por la Aduana en concepto de “Tasa de Valoración”. Marco Caballero Giret-

El tributo aduanero. Nacimiento de la obligación tributaria aduanera En este punto conviene tener presente, previamente, la disposición aduanera referente a la legislación aplicable para la determinación de la obligación tributaria aduanera, lo cual se prescribe en el artículo 265 del Código Aduanero que dispone: “Para la determinación del tributo aduanero, se aplicará la legislación vigente a la fecha de la numeración de la declaración aduanera para el régimen aduanero solicitado y en los casos de faltas e infracciones aduaneras, a la fecha de la denuncia”. En lo que respecta al tributo aduanero, el concepto lo previene el artículo 249 que prescribe: “Se entiende por tributo aduanero el monto de los gravámenes establecidos con motivo de la entrada y salida de mercaderías del territorio aduanero y comprende los impuestos, las tasas, sus accesorios, las sanciones pecuniarias y los demás gravámenes de carácter fiscal, monetario, cambiario o de cualquier naturaleza”. Marco Caballero Giret-

Consiguientemente, tal como se desprende de la normativa transcripta la tributación aduanera comprende no solo el impuesto aduanero especifico que afecta a la entrada y salida de mercaderías del territorio aduanero, sino todo los demás gravámenes tributarios, accesorios y recargos que inciden sobre la operación, por ejemplo, en la importación de mercaderías, además de la tributación aduanera se debe abonar las tasas portuarias o aeroportuarias en su caso, el impuesto al valor agrado IVA y si se trata de bebidas debe oblar también el selectivo al consumo, entre otros. Otra disposición importante a tener en cuenta en este punto es la que se refiere al nacimiento de la obligación tributaria del artículo 250 del Código Aduanero que consigna: “La obligación tributaria aduanera de importación y exportación nace con la numeración de la declaración aduanera para el ingreso o egreso de las mercaderías”, disposición que debe relacionarse con el artículo 265 del Código Aduanero, ya trascripto y comentado precedentemente. Marco Caballero Giret-

Personas vinculadas a la actividad aduanera Un capítulo importante del Nuevo Código Aduanero de la República es el que dedica a “las personas vinculadas a la actividad aduanera”, que según el artículo 17 , comprende a todas las personas físicas y jurídicas a que se refiere éste título, que realizan actividades vinculadas a operaciones aduaneras. Las que están más estrechamente ligadas por este vínculo son: el importador y el exportador, el despachante de aduana y el transportista que son los auxiliares directos del servicio aduanero y el depositario de mercaderías. Marco Caballero Giret-

Del importador y exportador: el artículo 18 del Código Aduanero nos da el concepto de estas personas que realizan las más importantes y conocidas de las actividades aduaneras y que refieren a la entrada y salida de mercaderías dentro y fuera del país, como lo son el importador y el exportador. La mentada disposición expresa que “importador” es la persona física o jurídica que en su nombre ingresa mercaderías al territorio aduanero, ya sea que lo traiga por sí o consigo mismo o que un tercero lo traiga para él. Marco Caballero Giret-

El “exportador” es la persona física o jurídica que en su nombre envía mercaderías al extranjero ya sea por sí mismo o que la lleve consigo o que un tercero lleve la que él hubiere expedido. El Código previene que tanto el importador como el exportador deberán estar registrados e inscriptos ante la Dirección Nacional de Aduanas, conforme con los requisitos establecidos en la norma reglamentaria, sean habituales u ocasionales. También se hallan sujetos a medidas disciplinarias de suspensión y eliminación, cuando incurrieren en las causales que menoscaben su capacidad de actuar o la comisión de faltas e infracciones, y por fallecimiento. Marco Caballero Giret-

El agente de transporte: es la persona física que actúa como auxiliar del comercio y del servicio aduanero, que en representación del transportista o empresa de transporte tiene a su cargo los trámites relacionados con la entrada, permanencia y salida del territorio aduanero del medio de transporte y su carga. Este no menos importante auxiliar del servicio aduanero, al igual que el despachante de aduanas, debe también estar inscripto, registrado y matriculado ante la Dirección Nacional de Aduanas. A los efectos de su habilitación debe cumplir los mismos requisitos exigidos al despachante de Aduanas, de acuerdo a las normas reglamentarias y prestar la garantía correspondiente por el mismo monto de dólares americanos. Es también responsable solidario, juntamente con los transportistas o empresas de transporte, por las faltas e infracciones Aduaneras derivadas de operaciones realizadas por los medios de transporte. Los agentes de transporte también se hallan sujetos a las medidas disciplinarias de suspensión y eliminación del registro por las mismas causas o inconductas previstas para los despachantes de Aduanas. Las disposiciones del Código Aduanero que legislan sobre los agentes de transporte y los transportistas se enumeran desde el artículo 31 hasta el 35. Marco Caballero Giret-

Del depositario de mercaderías: esta figura es una novedad que trae el Nuevo Código Aduanero y las disposiciones de referencia se registran desde el artículo 36 al 38 del referido Código. El depositario de mercaderías es la persona física o jurídica habilitada por la Dirección Nacional de Aduanas para recibir y custodiar mercaderías en un depósito aduanero y solo puede ser habilitado como tal siempre que se halle establecido en el territorio aduanero. El Código previene una serie de obligaciones para el depositario de mercaderías referidas a la recepción, guarda, custodia y conservación de las mercaderías que deben estar a disposición del Servicio Aduanero. Debe prestar también una garantía a favor de la Dirección Nacional de Aduanas, conforme al volumen de operaciones y actividades que realiza. Debe entregar la mercadería almacenada al interesado previo cumplimiento de las formalidades aduaneras, siendo por último responsable de las faltas, defectos o irregularidades de las mercaderías bajo su custodia, así como también en caso de faltante, avería o destrucción, situaciones en las que responde del pago del tributo aduanero. Marco Caballero Giret-

LA XX JORNADA LATINOAMERICANA DE DERECHO TRIBUTARIO Recomienda: 1. Ratificar las conclusiones adoptadas por le ILADT en Jornadas anteriores, en las Jornadas Luso – Hispano – Americanas y en las Jornadas Internacionales de Tributación y Derechos Humanos. 2. Los tratados y convenios internacionales de derechos humanos deberán tener en los ordenamientos jurídicos internos, preeminencia sobre el derecho nacional. 3. La norma constitucional posterior no puede derogar la norma de derecho internacional de derechos humanos previamente constitucionalizada, a menos de que la norma internacional pierda vigencia. Marco Caballero Giret-

4. La protección de los derechos humanos comprende también los derechos de las personas físicas, jurídicas o ideales respecto a las obligaciones tributarias y sanciones, en su condición de sujetos pasivos, obligados tributarios o destinatarios del tributo. 5. Se debe adoptar formalmente un estatuto del contribuyente o código de defensa del contribuyente, dentro del código tributario o en ley especial, preferentemente con preeminencia sobre las leyes ordinarias, que proteja los derechos del sujeto pasivo u obligado tributario, previendo entre otros: a) derechos y garantías en el procedimiento de verificación, comprobación y fiscalización; b) paridad en materia de intereses; c) uniformización, para todos los tributos, de los plazos de prescripción, que deberán ser necesariamente breves; d) en los países en los que el contribuyente esté facultado para prestar avales y garantías, a los efectos de lograr la suspensión de los actos tributarios, el derecho a obtener el resarcimiento de los respectivos costes de materia ágil: e) prohibición del solve et repete en todas las instancias; Marco Caballero Giret-

f) prohibición de la prisión por deudas fiscales; g) derecho de los contribuyentes a la divulgación de las informaciones sobre cualesquiera modificaciones de los tributos y exenciones y sus repercusiones económicas sobre los precios de las mercancías, productos, bienes y servicios más esenciales; h) prohibición del uso de presunciones fiscales como base para el proceso penal contra el sujeto pasivo; i) derecho a la compensación de los créditos tributarios con deudas de igual carácter; j) prohibición de bis in idem en las sanciones tributarias; k) derecho del contribuyente a no autoinculparse como consecuencia de la aportación de pruebas y documentos exigidos por el Fisco mediante coacción. 6. La seguridad de los derechos individuales del sujeto pasivo u obligado tributario es un valor fundamental del Estado Democrático de Derecho manifestándose, entre otros, por medio de la legalidad, tutela jurisdiccional e irretroactividad de la ley tributaria Marco Caballero Giret-

6.1. El poder reglamentario se subordina a la legalidad. La legalidad excluye el abuso de decretos–leyes y medidas de necesidad y urgencia dictados discrecionalmente por el Ejecutivo; La retroactividad de la ley tributaria se opone a los derechos, garantías y principios constitucionales, excepto la de la ley más benigna. 7. La igualdad consiste en gravar con igual impuesto a quien posea la misma capacidad contributiva y con desigualdad impuesto a quien la posea desigual Las desigualdades y discriminaciones efectuadas por el legislador deben obedecer al principio de razonabilidad, tanto por su ponderación, como su elección, prohibiéndose el tributo y la sanción confiscatorios, la vulneración del mínimo existencial y la discriminación por razón de sexo, raza, religión, nacionalidad, domicilio y cualquier otra característica subjetiva diferente de la capacidad económica, así como los privilegios fiscales injustificados Las legislaciones deben consagrar los derechos de terceros cuya capacidad contributiva resulte efectivamente afectada en virtud de la transferencia de la carga tributaria por disposición de la ley. Marco Caballero Giret-

8. Las inmunidades tributarias en cuanto a las limitaciones al poder de tributar y las exenciones, cuando encuentren en los derechos humanos su fundamento, deben garantizar, entre otros: La libertad de circulación y comercio; El mínimo existencial, que incluye el derecho de los económicamente desfavorecidos, las deducciones familiares del impuesto sobre la renta, la exención o tributación reducida de los bienes de primera necesidad y de manutención y los demás derechos que puedan garantizar las condiciones de libertad e igualdad de oportunidades; La práctica de cultos religiosos; La libertad de enseñanza. 9. Debe establecerse como órgano independiente con plena autonomía funcional, el Ombudsman o Defensor del Contribuyente, cuya misión especial será la tutela de los derechos de los sujetos pasivos u obligados ante hechos, actos u omisiones de la Administración en materia de obligaciones tributarias. Marco Caballero Giret-

Bibliografia: Marco Antonio Elizeche – Legislación Tributaria Paraguaya Marco Caballero Giret- Luis Fernando Sosa. Finanzas Publicas Marco Caballero Giret- Clases de Derecho Tributario. Marco Caballero Giret-

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