DISPOSICION DE FONDOS A FAVOR DE TERCEROS C.P.N. Carlos A. Schestakow1 C.P.N. Carlos A. SCHESTAKOW.

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1 DISPOSICION DE FONDOS A FAVOR DE TERCEROS C.P.N. Carlos A. Schestakow1 C.P.N. Carlos A. SCHESTAKOW

2 Origen del problema Fue introducida por la Ley 23.260 como una medida antiabuso. En virtud de la modalidad de imposición propuesta, la doble imposición económica sobre las utilidades distribuidas, aunque atenuada, subsiste, situación que puede inducir a la retención de utilidades por parte de sociedades cerradas cuyos accionistas tengan altos niveles de ingreso, con el objeto de canalizarlas luego hacia los segundos por vías que no supongan para los mismos una imposición adicional. A efectos de restringir dicha posibilidad, se extiende el tratamiento previsto para la distribución de utilidades a las sumas facilitadas por sociedades a sus accionistas en calidad de préstamos, en los casos en que no se estipule pago de intereses, o éstos resulten inferiores a los contemplados en el texto legal. Mensaje de elevación del Proyecto del PEN. C.P.N. Carlos A. Schestakow 2

3 Disposición de fondos a favor de terceros Disposiciones de fondos a favor de terceros y que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa. Efectuadas por los sujetos del 49 a) (salvo 69 a) 2. a sus socios) Genera renta presunta. No admite prueba en contrario C.P.N. Carlos A. Schestakow 3

4 Disposición de fondos a favor de terceros Magnitud de la renta presunta: Interés con capitalización anual no menor al fijado por el BNA para descuentos comerciales. (Desde disposición hasta devolución) Cuándo no hay interés de la empresa: cuando sean entregados en calidad de préstamos, sin que ello constituya una consecuencia de operaciones propias del giro de la empresa o deban considerarse generadoras de beneficios gravados. No incluye donaciones no deducibles C.P.N. Carlos A. Schestakow 4

5 Estructura de la presunción Hecho base: Toda disposición de fondos o bienes efectuada a favor de terceros por parte de los sujetos comprendidos en el artículo 49 inciso a) y que no responda a operaciones realizadas en interés de la empresa. Hecho inferido (antecedente normativo): Una ganancias gravada (hecho imponible) equivalente a un interés anual… (base imponible de la ganancia presunta). Paso lógico: Presunción absoluta de ganancia. Hará presumir sin admitir prueba en contrario… C.P.N. Carlos A. Schestakow 5

6 Estructura de la presunción La técnica presuntiva conformada por el legislador se tornará operativa siempre y cuando haya pruebas suficientes de los siguientes elementos: Existencia de una disposición de fondos o bienes (debe haber existido en la realidad de los hechos un movimiento de fondos o bienes). Que se haya realizado a favor de terceros. Que la misma no sea en interés de la empresa. LA AUSENCIA DE ALGUNO DE ESTOS PRESUPUESTOS O LA FALTA DE PRUEBA ACERCA DE SU EXISTENCIA, IMPIDE QUE LA NORMA PRESUNTIVA ADQUIERA VIRTUALIDAD JURÍDICA. C.P.N. Carlos A. Schestakow 6

7 Disposición de fondos a favor de terceros Importes adelantados a directores, síndicos y miembros de consejos de vigilancia : No tipifican el supuesto legal en la medida que no excedan los importes fijados por la asamblea correspondiente al ejercicio por el que se adelantaron y siempre que estén individualizados y registrados contablementes. Ver Muscariello Hermanos C.P.N. Carlos A. Schestakow 7

8 Disposición de fondos a favor de terceros Muscariello Hnos. TFN – Sala D 22/02/2000 Interesa el monto fijado y no el monto deducido. Primero retira los honorarios y después los fondos dispuestos. C.P.N. Carlos A. Schestakow 8

9 Muscariello Hnos. El procedimiento empleado por la inspección, ha tomado en consideración los retiros que corresponden a adelantos de honorarios, asignándoles el tratamiento de efectuados "en interés de la empresa", de conformidad con la norma reglamentaria y la deducción se practicó del saldo inicial de cada cuenta en particular y no desde que se producen los retiros que exceden los montos dispuestos por la asamblea ni desde la asignación de los honorarios, que son dos de las alternativas posibles de aplicar, ya que la normativa guarda silencio sobre este aspecto. Es evidente que el criterio empleado para efectuar el ajuste resulta ser el más ventajoso para la contribuyente, toda vez que al acreditarse los honorarios al comienzo del ejercicio por el cual se pagan, se reduce el lapso expuesto al devengamiento de intereses presuntos. C.P.N. Carlos A. Schestakow 9

10 Servando Predido SA Disposición de fondos o bienes a favor de terceros. Anticipos de honorarios. Intereses presuntos. Su improcedencia: La Sala D, remitió a lo decidido en Muscariello Hnos. SA (22/2/2000). Luego de indicar lo dispuesto en el artículo 73 de la ley del gravamen y el alcance de lo que debe entenderse por en interés de la sociedad (art. 100 del reglamento de la ley), manifestó que de acuerdo a dicha norma, los anticipos de honorarios cuyo importe no supere el acordado para todo el ejercicio por la asamblea general respectiva, se los tendrá por efectuados en interés de la sociedad y, por lo tanto, no alcanzados por la presunción, la que en consecuencia será aplicable solamente en la hipótesis de existir excedentes que superen los valores acordados y únicamente, con relación a estos últimos. C.P.N. Carlos A. Schestakow 10

11 Disposición de fondos a favor de terceros Qué pasa si el préstamo devenga intereses y estos son menores a la tasa testigo: No tipifica la figura cuando la diferencia de tasa sea menor al 20% Si la diferencia es mayor al 20%: Sólo por la diferencia de tasa. C.P.N. Carlos A. Schestakow 11

12 Disposición de fondos a favor de terceros Empresas vinculadas Empresas vinculadas No resulta aplicable el régimen Fiat Concord S.A. – TFN – Sala D – 16/10/2002. Lavadero Virasoro S.A. – TFN – Sala D – 10/07/2003. Agropecuaria KKHATU S.A. – TFN – Sala C – 29/06/2004. Petroquímica Río Tercero S.A. – TFN – Sala B – 30/08/2005. Akapol S.A. CNCAF – Sala V – 9/03/2005. Empresa de combustibles Zona Común S.A. – TFN – Sala B – 23/05/2005- CNACAF – Sala IV 17/03/2009. ROEMMERS S.A. – TFN – Sala B – 29/11/2006 GRIMOLDI S.A. – CNACAF. Sala II – 12/06/2008 HAARMEN Y REIMER S.A. – CNACAF. Sala I – 14/4/2009 Tensioactivos del Litoral S.A. – CNACAF - Sala V – 19/11/2009 Resulta aplicable el régimen. Akapol S.A. – TFN – Sala A – 8/07/2003. Tensioactivos del Litoral S.A. – TFN Sala C -27/09/2005 Fiat Concorde S.A. – CNACAF – Sala IV 21/03/2006 C.P.N. Carlos A. Schestakow 12

13 Disposición de fondos a favor de terceros Empresas vinculadas Dictámenes de la Procuradora Fiscal ante la Corte Suprema en las causas AKAPOL.S.A. y FIAT CONCORD S.A. Destacó la importancia de tener en cuenta el origen de la norma (la intención del legislador estuvo dirigida a crear una presunción para ser aplicada únicamente sobre un tipo específico de préstamos, que son aquellos entregados por las sociedades a sus accionistas, con tasas de interés inferiores a las legales, y con la finalidad espuria de canalizar fondos de la primera hacia los segundos sin recurrir a la distribución de utilidades. Resaltó además que la posición fiscal de considerar que las operaciones financieras realizadas por una sociedad con terceros, pactadas a una tasa menor a la utilizada por el BNA para descuentos comerciales, estaría dentro de la presunción legal del art. 73 de la LIG, conduciendo inexorablemente a un resultado inadmisible, transformando la presunción en una ficción legal, ya que no puede C.P.N. Carlos A. Schestakow 13

14 Disposición de fondos a favor de terceros Empresas vinculadas Dictámenes de la Procuradora Fiscal ante la Corte Suprema en las causas AKAPOL.S.A. y FIAT CONCORD S.A. sostenerse que quien no pacte un interés superior al que resulte de la normativa prevista deberá tributar por la diferencia, más allá de toda consideración tanto de las condiciones del mercado como de la particular situación de los contratantes. Concluye en los casos analizados que NO corresponde la aplicación de intereses presuntos establecida en el art. 73 de la lig. C.P.N. Carlos A. Schestakow 14

15 FIAT CONCORD S.A. (FCSA) Determinación de oficio. Año 1994. Intereses por cuenta Préstamos Sociedades Art. 33 Ley 19.550 Destinataria: Controlante: FIAT ARGENTINA S.A. (FASA) titular del 99,9962% del capital de la disponedora. C.P.N. Carlos A. Schestakow 15

16 FIAT CONCORD S.A. (FCSA) TRIBUNAL FISCAL. SALA D. 16/10/2002 Para la procedencia de la figura es imprescindible la existencia de un tercero. FASA no es tercero respecto de su controlada FCSA. Aplicó el principio de realidad económica: si bien son sujetos de derecho distintos, ambas pertenecen a un mismo grupo económico y por ello de ninguna manera son terceros una de la otra. C.P.N. Carlos A. Schestakow 16

17 FIAT CONCORD S.A. (FCSA) CAMARA NACIONAL EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL. SALA IV. 21/3/2006 Revocó la sentencia del TFN 1. No surge de autos que la realización de tales operaciones haya implicado un beneficio para quien efectuó los préstamos. Las sociedades no demostraron la alegada necesidad de tales préstamos para su giro comercial. C.P.N. Carlos A. Schestakow 17

18 FIAT CONCORD S.A. (FCSA) CAMARA NACIONAL EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL. SALA IV. 21/3/2006 2. No puede entenderse que la realización de estas operaciones, sin la percepción de un interés semejante al de mercado le hubiera podido redundar un beneficio patrimonial, como tampoco pueden considerarse consecuencia del giro propio de la empresa el préstamo gratuito. C.P.N. Carlos A. Schestakow 18

19 FIAT CONCORD S.A. (FCSA) CAMARA NACIONAL EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL. SALA IV. 21/3/2006 3. Que estén vinculadas entre sí no demuestra, por esa sola circunstancia, que los préstamos en dinero hayan sido efectuados, en el caso, en beneficio de quien los realizó. C.P.N. Carlos A. Schestakow 19

20 FIAT CONCORD S.A. (FCSA) DICTAMENES DEL MINISTERIO PUBLICO FISCAL (02/02/2009) Su análisis se centraliza más en la tercera condición (ausencia de interés) que en la segunda (carácter de tercero). Discrimina el destino de los fondos entregados y sobre tal distinción funda su opinión. Una parte de los fondos remitidos por FCSA a FASA han sido destinados a cancelar gastos operativos de la primera: no fueron entregados en calidad de préstamos sino en virtud de una modalidad jurídica diversa alejada del mutuo. Por ello NO opera la presunción legal. C.P.N. Carlos A. Schestakow 20

21 FIAT CONCORD S.A. (FCSA) DICTAMENES DEL MINISTERIO PUBLICO FISCAL (02/02/2009). También analizó AKAPOL Parte que superaba dichos importes: Entendió configurada la presunción legal. Analizó el carácter de tercero de FASA como receptora de los fondos. Citando a Parke Davis indicó que la relación orgánica de subordinación no suprime la personalidad jurídica de la sociedad dependiente ni anula su capacidad tributaria. C.P.N. Carlos A. Schestakow 21

22 FIAT CONCORD S.A. (FCSA) SUPREMA CORTE DE JUSTICIA (06/03/2012) Reitera los agumentos de la Cámara. No adopta la distinción efectuada por la Procuración. Analizó dos requisitos: - Carácter de tercero del receptor de los fondos: la circunstancia de que estén vinculadas económicamente o en relación de sujeción económica por ser una dominante de la otra NO impide considerar que la disposición se hizo a favor de un tercero en los términos del art. 73 de la LIG. - Se trata de sujetos de derecho distintos que son considerados independientes como sujeto de obligaciones tributarias. C.P.N. Carlos A. Schestakow 22

23 FIAT CONCORD S.A. (FCSA) SUPREMA CORTE DE JUSTICIA (06/03/2012) - Interés del disponedor: ese recaudo se encuentra ligado al establecido en el reglamento acerca de que la presunción operará si los fondos entregados en calidad de préstamo no responden a operaciones propias del giro de la empresa y que aquél no se refiere al interés del conjunto económico sino al del sujeto al que se encuentra dirigida la norma C.P.N. Carlos A. Schestakow 23

24 OBRAS Y DRAGADOS PORTUARIOS S.A. TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION Dejó sin efecto la determinación de oficio referente al impuesto a las ganancias por los períodos fiscales 1994 a 1998 en lo relativo a disposición de fondos a favor de terceros. C.P.N. Carlos A. Schestakow 24

25 OBRAS Y DRAGADOS PORTUARIOS S.A. C.N.A.C.A.F. SALA IV Confirmó en este aspecto el fallo del TFN. Señaló que el punto que debía resolver se circunscribía a establecer si respecto de los fondos entregados por la empresa a Supercemento S.A. – sociedad integrada por los mismos accionistas que aquélla – resultaba aplicable el art. 73 de la LIG. Para que resultara aplicable tal presunción debían cumplirse tres requisitos: a) que se trate de una disposición de fondos a favor de terceros; C.P.N. Carlos A. Schestakow 25

26 OBRAS Y DRAGADOS PORTUARIOS S.A. C.N.A.C.A.F. SALA IV b) que sea realizada por alguno de los sujetos comprendidos en el inc. a) del art. 49 de la LIG y c) que no respondan a operaciones realizadas en interés de la empresa. Del análisis surge que no se cumplen los requisitos a) ni c). El primero porque al tratarse de empresas vinculadas que conforman un mismo grupo económico no puede considerarse que la entrega de fondos haya sido realizada a favor de un tercero. C.P.N. Carlos A. Schestakow 26

27 OBRAS Y DRAGADOS PORTUARIOS S.A. C.N.A.C.A.F. SALA IV Respecto del tercer requisito por entender que el art. 103 del DRLIG todas las operaciones que se relacionen con el giro comercial de la empresa o importen un beneficio gravado para la sociedad serán considerados en interés de ella y del peritaje contable, tal como lo señaló el TFN da cuenta de la existencia de numerosos negocios emprendidos en forma conjunta y mancomunada pro DyOPSA y su accioneista SSA, con actividades empresariales distintas y complementarias entre sí; de distintos préstamos bancarios tomados en forma conjunta por ambas, como asimismo que la disposición de C.P.N. Carlos A. Schestakow 27

28 OBRAS Y DRAGADOS PORTUARIOS S.A. C.N.A.C.A.F. SALA IV fondos responde en su casi totalidad a emprendimientos conjuntos. Si bien la AFIP se agravió ante esta alzada de la valoración efectuada por el TFN, no especificó cuáles serían los errores en que había incurrido ese tribunal al examinar el informe pericial. C.P.N. Carlos A. Schestakow 28

29 OBRAS Y DRAGADOS PORTUARIOS S.A. SUPREMA CORTE DE JUSTICIO (24-04-2012) Considera que la Cámara juzgó que dicha presunción era inaplicable por dos órdenes de razones: en primer lugar porque no podía considerarse a la sociedad que recibió los fondos como un tercero, dado que integraban el mismo conjunto económico; y en segundo término porque negó que la entrega de los fondos no obedeciera a operaciones realizada en interés de la empresa accionante que que estaba relacionada con el giro comercial según el criterio resultante del art. 103 del DRLIG. C.P.N. Carlos A. Schestakow 29

30 OBRAS Y DRAGADOS PORTUARIOS S.A. SUPREMA CORTE DE JUSTICIO (24-04-2012) Que en el memorial la representante de la AFIP se extiende en argumentos tendientes a demostrar que – contrariamente a los sostenido por el a quo – la circunstancia de que ambas empresas integren un mismo grupo económico, no obsta a que esta última sea un tercero en el concepto de la ley y que, por ende, se configure la presunción legal con los fondos dispuestos a su favor. Que la representante fiscal omite hacerse cargo debidamente – es decir, mediante una crítica concreta y razonada – del restante argumento tenido en cuenta por el a quo: que la entrega de fondos había sido realizada en interés de la empresa actora pues se relacionaba con su giro comercial. C.P.N. Carlos A. Schestakow 30

31 OBRAS Y DRAGADOS PORTUARIOS S.A. SUPREMA CORTE DE JUSTICIO (24-04-2012) Que en su memorial la representación de la AFIP persiste en la misma deficiencia puntualizada por la Cámara, ya que si bien se agravia de la conclusión ala que llegaron sobre ese extremo en los tribunales de las anteriores instancias, no refuta las concretas circunstancias que – sobre la base del peritaje contable – fueron tenidas en cuenta en los respectivos pronunciamientos para entender que no podían considerarse que la disposición de fondos no fue realizado en interés de la empresa actora, ni explica en qué habrían consistido los errores atribuidos al examen del peritaje contable realizado por el TFN, ni de qué modo tales supuestos errores habrían sido puntualizados por su parte en la expresión de agravios ante la alzada. C.P.N. Carlos A. Schestakow 31

32 OBRAS Y DRAGADOS PORTUARIOS S.A. SUPREMA CORTE DE JUSTICIO (24-04-2012) Que por lo tanto, al no resultar suficientes las razones expresadas en su memoria de agravios para refutar los argumentos de hecho y derecho por el a quo para llegar a la conclusión a la que hizo referencia, declara desierto el recurso deducido por la AFIP. C.P.N. Carlos A. Schestakow 32

33 AKAPOL S.A. SUPREMA CORTE DE JUSTICIO (03-05-2012) Que la cuestión federal planteada por el recurrente – la inteligencia del art. 73 de la LIG – no guarda relación directa e inmediata con la materia en litigio – como es exigible para la procedencia de la apelación prevista en el art. 14 de la ley 48 – toda vez que las conclusiones sobre la sentencia apelada sobre los extremos fácticos de la causa son suficientes para excluir la aplicación de la referida norma. C.P.N. Carlos A. Schestakow 33

34 AKAPOL S.A. SUPREMA CORTE DE JUSTICIO (03-05-2012) Que el a quo tuvo por probado que los préstamos otorgados por la actora estaban relacionados con el giro comercial de esa empresa y que le reportaron un beneficio, ya que obtuvo una tasa de interés – 9,5 % - igual o superior a la que hubiera obtenido en una entidad bancaria, de manera que fueron realizados en interés de la sociedad, en los términos contemplados por el art. 103 del DRLIG. C.P.N. Carlos A. Schestakow 34

35 AKAPOL S.A. SUPREMA CORTE DE JUSTICIO (03-05-2012) Que al no resultar revisables tales conclusiones en la instancia del recurso extraordinario – en tanto la valoración de la cuestiones de hecho y prueba es, en principio, privativa de los jueces de la causa máxime cuando, como en el sub examine, no se presenta supuesto de arbitrariedad – sería inoficioso detenerse a considerar los agravios relativos a la interpretación asignada por el a quo al art. 73 de la LIG, en el caso de operaciones realizadas entre sociedades vinculadas que conforman un mismo grupo económico, pues aunque se admitieran tales agravios – Cfr. Con sentencia FIAT CONCORD S.A. – no se alteraría el resultado de este pleito en razón de los motivos precedentemente señalados. En consecuencia, desestima el Recurso Extraordinario deducio. C.P.N. Carlos A. Schestakow 35

36 C.P.N. Carlos A. Schestakow 36

37 C.P.N. Carlos A. Schestakow 37

38 C.P.N. Carlos A. Schestakow 38

39 C.P.N. Carlos A. Schestakow 39