Fabio E. Alfonso Cortés - Octubre 2009

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EL IMPUESTO DE RENTA DIFERIDO Y LAS CONCILIACIONES CONTABLES Y TRIBUTARIAS FABIO E. ALFONSO CORTÉS Fabio E. Alfonso Cortés - Octubre 2009

GASTO IMPUESTO (IMPUESTO DIFERIDO) Actualmente en Colombia: Pérdidas Fiscales y Excesos de Renta Presuntiva. Inversiones en Subordinadas del Exterior Convergencia a Normas Internacionales: Importancia contable del Impuesto Diferido Enfoques Definiciones Base Fiscal Diferencia Temporaria Aspectos concretos a tener en cuenta para la Convergencia en Colombia: Pérdidas Fiscales y Excesos de Renta Presuntiva Créditos Fiscales no utilizados Diferencias Temporarias y doble Tributación Conciliaciones Contables y Tributarias: Aspectos Contables Aspectos Fiscales Fabio E. Alfonso Cortés - Octubre 2009

I. EL IMPUESTO DIFERIDO ACTUALMENTE EN COLOMBIA
Artículo 26 del Decreto 2160 de 1986 “El efecto en el impuesto sobre la renta originado por el reconocimiento de ingresos, costos y gastos para fines tributarios en períodos diferentes de los utilizados para propósitos contables, se debe registrar como impuesto diferido”. Artículos 67 y 78 del Decreto 2649 de 1993 Se debe contabilizar como impuesto diferido (por cobrar o por pagar) el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un (mayor o menor) impuesto en el año corriente calculado a las tasas actuales, siempre que, exista una expectativa razonable de que tales diferencias se revertirán. Fabio E. Alfonso Cortés - Octubre 2009

CASOS CONCRETOS: 1º Pérdidas fiscales y Excesos de renta presuntiva sobre Ordinaria: Fallo del Consejo de Estado, Radicado No del 3 de Mayo de 2002, C.P Manuel Santiago Urueta Ayola. Las pérdidas fiscales no constituyen una diferencia temporal, por lo tanto, no generan un impuesto diferido débito. El Consejo Técnico de la Contaduría conceptuó sobre este tema lo siguiente: OFCTCP/016/2006 “… las pérdidas fiscales y el exceso de renta presuntiva por amortizar no son partidas que afecten contablemente la situación del ente económico y por tal motivo no dan lugar al cálculo de impuestos diferidos, tal como lo explica la Sentencia del Consejo de Estado de mayo 3 de 2002, expediente ” Conclusión: Actualmente en Colombia con base en fallos del Consejo de Estado y Concepto del Consejo Técnico de la Contaduría las pérdidas fiscales y los excesos de renta presuntiva no generan impuesto de renta diferido. Fabio E. Alfonso Cortés - Octubre 2009

2º Inversiones en Subordinadas del Exterior: Ante una solicitud efectuada por la ANDI en Agosto de 2007 de actualizar con las normas internacionales de contabilidad (NIC ) el artículo 69 del decreto 2649 de 1993, sobre ajuste de activos representados en moneda extranjera se promulga el D.R de 2007 que adiciona un parágrafo al artículo 69 del Decreto 2649 de 1993, Reglamentario de la Contabilidad en Colombia, que indica: Los ajustes por diferencia en cambio en subordinadas del exterior se deben registrar como un mayor o menor valor del patrimonio. Cuando la inversión sea efectivamente realizada, los ajustes por diferencia en cambio registrados en el patrimonio afectarán los resultados del período. Concepto de la Superintendencia de Sociedades Concepto Contable No del 14 de Agosto de 2008 de la Superintendencia de Sociedades: El ajuste por diferencia en cambio de inversiones en subordinadas del exterior al no pasar por las cuentas de resultados, sino directamente al patrimonio en la cuenta Superávit Método de participación, no está sujeto a conciliación y en consecuencia no puede ser reconocido como una diferencia temporal que implique el pago de un mayor o menor valor del impuesto en el año corriente. Fabio E. Alfonso Cortés - Octubre 2009

Concepto de la Asociación Nacional de Industriales: En noviembre de 2008 la ANDI solicita reconsideración del concepto anterior de la Superintendencia de Sociedades. No compartimos la conclusión dada en el concepto de la Superintendencia, en especial cuando afirma que al no pasar por la cuenta de resultados, no habrá lugar al reconocimiento del impuesto diferido, pues esta no es una condición del mismo. La Superintendencia de Sociedades se ratificó en su concepto. Finalmente el Consejo Técnico de la Contaduría se pronunció en CTCP NO. 010/2009 del 2 de Junio de 2009: Como se observa, el reconocimiento del impuesto diferido, débito y por pagar, está en función de la existencia de diferencias temporales entre la utilidad contable y las rentas fiscales. El impuesto diferido debe ser reconocido cuando existan diferencias temporales (llamadas también temporarias) que conduzcan a que el ente económico pague un mayor o menor valor del impuesto de renta en el año corriente. Nuestro ordenamiento contable no define que ha de entenderse por diferencia temporal, simplemente la señala como aquellas que se presentan entre las rentas comerciales y la renta liquida fiscal. Conclusiones: Actualmente la Superintendencia de Sociedades considera que el tratamiento contable y fiscal dado a las inversiones en subordinadas del exterior, no genera un impuesto de renta diferido. El Consejo Técnico de la Contaduría conceptúa que dichas diferencias son dignas de generar un impuesto de renta diferido tanto sobre la diferencia entre el valor contable y fiscal del activo como de los ajustes por diferencias en cambio. Fabio E. Alfonso Cortés - Octubre 2009

II. CONVERGENCIA A NORMAS INTERNACIONALES El Impuesto diferido no es una práctica común en Colombia, a pesar de su obligación legal contemplada en los Decretos y 2650 de 1993. Causas: Prevalecen las normas tributarias sobre las contables (contabilidad tributaria). En muchos casos no existen diferencias en los tratamientos (contable y fiscal), por lo cual no se genera el Impuesto diferido. Complejidad: en otros países “la oposición suscitada por su complejidad supuso que se retrasara su entrada en vigor tres veces en cuatro años (Estados Unidos, cambio del método Diferido al método del Pasivo). “La noción de base fiscal que trae la NIC 12 es la que convierte en complejo su entendimiento, a tal extremo que para afianzar su comprensión hubo de acudir a diversos ejemplos” Desconocimiento que se tiene sobre la importancia del tema para efectos contables. Causación Asociación Comparabilidad Fabio E. Alfonso Cortés - Octubre 2009

-400 +400 820 580 18% 42% Veamos un ejemplo: 1. Sin Impuesto Diferido
En el año Siguiente: Estados Financieros Declaración de Renta Utilidad (Renta) antes de Impuestos 1.000 Diferencia Temporal -400 +400 Renta Gravada 600 1.400 Impuestos (30%) 180 420 Utilidad después de Impuestos 820 580 Tasa Efectiva de Impuestos 18% 42% (180 / 1.000) (420 / 1.000) Fabio E. Alfonso Cortés - Octubre 2009

-400 +400 2. Con Impuesto Diferido 1.000 600 1.400 300 420 -120 700
En el año Siguiente Estados Financieros Declaración de Renta Utilidad (Renta) antes de Impuestos 1.000 Diferencia Temporal -400 +400 Renta Gravada 600 1.400 Gasto Impuesto de Renta 300 (1.000 x 30%) Corriente 180 420 Diferido por pagar 120 -120 Utilidad después de Impuestos 700 Tasa Efectiva de Impuestos 30% (300 / 1.000) Fabio E. Alfonso Cortés - Octubre 2009

ENFOQUES DEL IMPUESTO DIFERIDO: Enfoque basado en el Estado de Resultados (Método del Diferido). Considera las diferencias entre ingresos, costos y gastos contables y fiscales. Las diferencias pueden ser temporales o permanentes (Estado de Resultados). Se genera por las diferencias temporales. Es el enfoque actualmente vigente en Colombia. Enfoque basado en el Balance (Método del Pasivo). Considera las diferencias entre el valor contable (valor en libros) y el valor fiscal de los activos y pasivos. Estas diferencias se denominan temporarias. Las normas internacionales abandonan el enfoque basado en el Estado de Resultados y adoptan el método del pasivo. Fabio E. Alfonso Cortés - Octubre 2009

DEFINICIONES Y CONCEPTOS: Resultado contable Resultado fiscal o base imponible Gasto (ingreso) por impuestos Impuesto corriente Pasivos por impuestos diferidos Activos por impuestos diferidos Base fiscal de un activo o un pasivo Diferencias Temporarias Diferencias temporarias imponibles Diferencias temporarias deducibles Todas las diferencias Temporales son a su vez Temporarias. Fabio E. Alfonso Cortés - Octubre 2009

100 10 20 3 90 80 Veamos un ejemplo: Gasto Depreciación Contable
Base Resultados (Diferencias Temporales) Gasto Depreciación Contable Deducción Depreciación Fiscal Diferencia Temporal Costo del Activo 100 10 20 Tarifa de Impuesto 30% 3 Impuesto Diferido por Pagar Base Activos y Pasivos (Diferencias Temporarias) Base Contable Base Fiscal Diferencia Temporaria Imponible 90 80 Se obtiene el mismo resultado por cualquiera de los dos métodos. Fabio E. Alfonso Cortés - Octubre 2009

Concepto de Base fiscal de Activos y Pasivos CONTABLE FISCAL Activos o Pasivos Gastos Deducibilidad Pasivos Ingresos No Gravabilidad Si el activo o el pasivo está relacionado con gastos contables, en materia fiscal hablamos de su deducibilidad. Si el pasivo está relacionado con ingresos contables, fiscalmente hablamos de su gravabilidad. Establecidas estas relaciones veamos las definiciones de BASE FISCAL en los diferentes casos. Base Fiscal Activos: Valor o importe que será deducible de los beneficios económicos que para efectos fiscales obtenga la entidad a futuro cuando se recupere el valor contable del activo. Si los beneficios económicos no tributan, la base fiscal del activo será igual a su valor en libros. BF= BC No diferencia temporaria No impuesto diferido Base Fiscal Pasivo relacionado con Gastos: Valor en libros (contable) menos el valor que será deducible en el futuro cuando se liquide el pasivo. Base Fiscal Pasivos relacionados con Ingresos: Valor contable (libros) menos el valor que no será gravable en el futuro cuando se liquide el pasivo. Fabio E. Alfonso Cortés - Octubre 2009

Ejemplos: Cuentas por cobrar por ventas por $500. El ingreso por la venta ya ha sido reconocido contable y fiscalmente. Cuando se recupera el activo, la entrada de efectivo no tiene efectos fiscales, en consecuencia: Base Fiscal es igual al valor en libros o sea $500. Diferencia temporaria: Base contable $500 – Base fiscal $500 = $0. Impuesto Diferido : $0 Pasivo por gastos causados contablemente pendientes de pago por $400. Estos gastos contables ya se han deducido fiscalmente. Base fiscal de pasivo relacionado con gastos es el valor contable – el valor deducible a futuro, en este caso no hay ningún valor deducible a futuro, entonces base fiscal = $400 ($400 – 0). Diferencia Temporaria: $400 - $400 = $0 Impuesto Diferido: $0. Si estos gastos fueran deducibles fiscalmente cuando se paguen (caja). Base fiscal de un pasivo relacionado con gastos: Valor contable – valor que será deducible a futuro, en este caso el valor deducible a futuro es 400. B.F= 400 – 400 = Diferencia Temporaria Deducible: 400 – 0 = 400 Genera impuesto diferido por cobrar. Pasivo por ingresos cobrados por anticipado por $300, contablemente se llevarán a resultados (causarán) en periodos futuros. Fiscalmente ya han tributado (caja). Base Fiscal: valor contable ($300) menos el valor que no será gravado en el futuro (porque ya lo fueron) ($300) = cero ($0) Diferencia Temporaria: Base contable ($300) – Base Fiscal ($0) = $300 La Diferencia temporaria es deducible, da lugar a un impuesto diferido por cobrar. Pago más impuesto (DR) que el que debería pagar (contabilidad). Fabio E. Alfonso Cortés - Octubre 2009

ASPECTOS CONCRETOS A TENER EN CUENTA PARA LA CONVERGENCIA EN COLOMBIA: Pérdidas fiscales y excesos de renta presuntiva sobre renta liquida ordinaria. La norma internacional señala que debe reconocerse un activo por impuestos diferidos, con las pérdidas fiscales no utilizadas aún, pero solo en la medida que sea probable la disponibilidad de ganancias fiscales futuras contra las cuales cargar esas pérdidas. Créditos Fiscales no utilizados. Al igual que en el caso de las pérdidas la norma internacional señala que se debe reconocer un activo por impuestos diferidos con las mismas condiciones anteriores. (Art E.T) Diferencias temporarias y doble tributación (Artículo 49 del Estatuto Tributario). El artículo 49 del ET tiene como objetivo desmontar la doble tributación en Colombia, relacionando la renta líquida gravable del periodo con el impuesto básico del período y con la utilidad contable después de impuestos, sin tener en cuenta el impuesto de renta diferido, que es la partida que concilia las anteriores. Fabio E. Alfonso Cortés - Octubre 2009

Ejemplo: (Cuando Gasto Contable = Deducción Fiscal) Primer Año Segundo Año Contable Fiscal Ingresos 1.000 Gastos 600 Utilidad 400 Impuesto (30%) 120 Utilidad después de Impuestos 280 El valor de las utilidades no gravadas a los accionistas o socios de conformidad con la renta líquida, sería de = 560 Fabio E. Alfonso Cortés - Octubre 2009

Cuando se solicita fiscalmente un mayor valor de la deducción con respecto a la contable se presenta la siguiente situación: Primer Año Segundo Año Contable Fiscal Ingresos 1.000 Gastos 600 800 400 Utilidad Renta Gravada 200 Impuesto (30%) 60 180 Utilidad después de Impuestos 340 140 220 420 Límite La utilidad no gravada sería en el primer año 140 y en el segundo año 420, limitados a 220, o sea en total = 360. Si se tuviere en cuenta el valor no gravado con base en los impuestos pagados sería 140 el primer año y 420 el segundo = 560. Fabio E. Alfonso Cortés - Octubre 2009

III. CONCILIACIONES CONTABLES Y TRIBUTARIAS: Contablemente: El Decreto 2649 de 1993 en su artículo 44 (cuentas de orden fiscales) establece que se deben reflejar las diferencias de valor existentes entre las cifras de los estados financieros (Balance y Resultados) y las utilizadas para la elaboración de las declaraciones tributarias, en forma tal que puedan conciliarse, y el artículo 115 (Revelaciones) de la misma norma, en el numeral 19 determina la conciliación entre el patrimonio contable y fiscal y entre la renta contable y la renta líquida fiscal, con indicación de la cuantía y origen de las diferencias y su repercusión en los impuestos del ejercicio y en los impuestos diferidos. Fiscalmente: Artículo 772: Los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor siempre que se lleven en debida forma. Artículo 774: Requisitos para que la contabilidad constituya prueba: Los libros de contabilidad serán prueba suficiente siempre que reúnan los siguientes requisitos: Estar registrados en la cámara de comercio o en la administración de impuestos nacionales, según el caso. Artículo 775: Cuando haya desacuerdo entre la declaración de renta y patrimonio y los asientos de contabilidad de un mismo contribuyente prevalecen éstos. Con las normas contables y tributarias vigentes en Colombia las conciliaciones (contables y fiscales) más que una obligación son una necesidad en la medida que la contabilidad (oficial) constituye prueba suficiente de las declaraciones de renta. Fabio E. Alfonso Cortés - Octubre 2009

COSTO HISTÓRICO VS. VALOR RAZONABLE: El costo histórico es la base de medición y reconocimiento contable y fiscal utilizada en la mayoría de los casos, lo cual implica que las conciliaciones por utilización de esta base son mínimas. Con las normas internacionales se incrementan en forma importante las conciliaciones por las diferencias en los tratamientos contables de estas normas que afectan la base contable (valor en libros o valor neto contable), sin afectar las bases fiscales. Analicemos el caso más relevante: EL VALOR RAZONABLE es la base de medición o reconocimiento contable más utilizada en las Normas Internacionales: NIC 2.6 Pagos basados en Acciones NIC 16.6 Propiedades Planta y Equipo NIC 17.4 Arrendamientos NIC 18.7 Ingresos Ordinarios NIC 19.7 Beneficios a Empleados NIC 20.3 Subvenciones del Gobierno NIC 21.8 Efectos variaciones en tasas de cambio NIC Instrumentos Financieros y préstamos NIC 38.8 Activos Intangibles NIC 39.9 Instrumentos financieros, Reconocimiento y Medición NIC 40.5 Propiedades de Inversión NIC Agricultura NIIF 1.A Adopción por primera vez NIIF NIIF 3.A Combinaciones de Negocios NIIF 4.A Contratos de Seguros NIIF 5.A Activos no corrientes para la venta NIIF 2.A Pagos basados en acciones Como puede observarse la utilización de la base de medición VALOR RAZONABLE modifica los valores o bases contables sin que ello modifique necesariamente las bases fiscales, lo cual genera diferencias entre las bases contables y las bases fiscales y por consiguiente hace más complejo el proceso de conciliación. Fabio E. Alfonso Cortés - Octubre 2009

Frente a la complejidad de las conciliaciones contables y fiscales, algunas entidades han optado por manejar dos contabilidades. Una con norma local. Otra con Norma Internacional. Evaluemos ésta posibilidad: Para efectos de aplicación (Convergencia) a la norma de Impuestos (NIC 12), es necesario establecer las diferencias temporarias, para las cuales se requiere determinar las bases contables y fiscales de activos y pasivos y compararlas. Las revelaciones en normas internacionales requieren la conciliación entre la utilidad contable y el gasto o ingreso por impuestos. La contabilidad constituye prueba para las cifras fiscales (declaración de renta). Debe ser la contabilidad oficial (artículo 774 del Estatuto Tributario). Podríamos concluir que, se debe tener un solo sistema contable con suficiente información para todas las cuentas que permitan identificar a través de subcuentas o de cualquier otro mecanismo, las bases contables y las fiscales de las diferentes partidas, de tal forma que, se pueda cumplir con los objetivos contables y fiscales y facilite las conciliaciones correspondientes. Fabio E. Alfonso Cortés - Octubre 2009

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