IMPACTO FISCAL DE LA REFORMA CONTABLE DIEGO RUEDA CRUZ INSPECTOR DE HACIENDA DEL ESTADO CEFF 15 DE OCTUBRE DE 2008

INTERRELACIÓN CONTABILIDAD / FISCALIDAD

LA BASE IMPONIBLE EN EL IS Y EL RESULTADO CONTABLE

MARCO NORMATIVO DEL IS Decreto Legislativo 4/2004:Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Decreto 1777/2004) Normas tributarias especiales Normas mercantiles, en particular normativa contable.

LA BASE IMPONIBLE EN EL IS Según el art. 10,3 LIS, en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos de la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

LA BASE IMPONIBLE EN EL IS. En el contexto de posible regularización inspectora, y como norma de cierre del sistema, el art.133 TRLIS 4/2004 denominado “facultades de la Administración para determinar la base imponible”, establece: A los efectos de determinar la base imponible, la Administración Tributaria aplicará las normas a que se refiere el art. 10,3 de esta Ley.

LA BASE IMPONIBLE EN EL IS En la actualidad, la UE trata de dar respuesta a los problemas que tienen las Cías europeas que cotizan en mercados de valores no europeos (global players) al formular sus cuentas de acuerdo con su legislación de origen. Un ejemplo ya clásico lo ofreció la empresa alemana Daimler Benz, con la consiguiente confusión para los inversores y la pérdida de credibilidad contable (expresado en millones de marcos alemanes) : Normativa Resultados 93 Recursos propios 93 Alemana 602 17.584 Americana -1.839 26.281

LA BASE IMPONIBLE EN EL IS IOSCO (Europeo) / IASC (americano) > IAS / NIC. 2005 : fecha de aplicación de las IAS a las empresas que consoliden cuentas y coticen. Libro Blanco sobre la situación de la contabilidad en España y las propuestas para la adaptación (presentado en junio de 2002). Ambito subjetivo: PYMES Valor razonable para determinados activos Revalorizaciones contables voluntarias Atenuación del principio de prudencia valorativa. NIIF en 2005 y nuevo PGC para 2007 (con efectos para 2008)

MARCO NORMATIVO DEL IS INCIDENCIA DE LA REFORMA CONTABLE: LEY 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea. RD 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad RD 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas.

PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PARA PYMES Y MICROEMPRESAS R. D. 1515/2007, 16 DE NOVIEMBRE PYMES: Activo ≤ 2,85 MM Cifra de negocios ≤ 5,70 MM Trabajadores ≤ 50 MICROEMPRESAS: Activo ≤ 1,00 MM Cifra de negocios ≤ 2,00 MM Trabajadores ≤ 10

ESPECIALIDADES DEL PGC-PYMES No aplicación de las normas relativas a Activos no corrientes mantenidos para la venta Activos financieros disponibles para la venta y otros activos financieros a valor razonable Grupos 8 y 9

MICROEMPRESAS Arrendamiento financiero No se contabiliza el Activo, sino únicamente las cuotas pagadas como gasto del ejercicio Cuando se ejercite la opción de compra se registrará el Activo Inmovilizado, únicamente por el importe pagado por la opción de compra Contabilización del IS por la cuota

COOPERATIVAS DISPOSICIÓN TRANSITORIA 5ª, 4º RD 1514/2007 Los criterios por los que se establece la delimitación entre fondos propios y ajenos en las normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía 3614/2003, de 16 de diciembre, podrán seguir aplicándose hasta 31 de diciembre de 2009.

MODIFICACIONES EN EL IS DERIVADAS DEL NUEVO PGC

CALIFICACIÓN E INTERPRETACIÓN Prevalencia del fondo económico sobre la forma jurídica (arts. 12 y 13 y ss. LGT versus C.Co.) Art. 34,2 C.Co. - Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica. Art. 12 LGT – Interpretación de las normas tributarias Art. 13 LGT – Calificación de la realidad jurídica material sobre la formal

AJUSTES FISCALES DERIVADOS DE LA PRIMERA APLICACIÓN DEL PLAN

PRIMERA APLICACIÓN DEL NPGC Disposición Transitoria 1ª RD 1514/2007 El balance de apertura del ejercicio en el que se aplique el NPGC por primera vez se realizará de acuerdo con lo siguiente: 1) Se registrarán todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento exige el PGC 2) Se darán de baja los activos y pasivos cuyo reconocimiento no está permitido por el PGC, con cargo o abono a cuentas de Reservas.

PRIMERA APLICACIÓN DEL NPGC Disposición Transitoria 1ª RD 1514/2007 3) Se reclasificarán los elementos patrimoniales en sintonía con las definiciones y criterios incluidos en el NPGC 4) Respecto de las valoraciones, la entidad podrá optar por valorar todos los elementos patrimoniales conforme a la antigua legislación (excepto los instrumentos financieros que se valoren a Valor Razonable, y la Provisión por desmantelamiento de inmovilizados, que de no existir habrá que dotarla), o bien valorarlo conforme a las nuevas normas. En este caso, la contrapartida también será una cuenta de Reservas (“Reservas por adaptación al PGC 2007”) disponibles.

GASTOS AMORTIZABLES Eliminación de los gastos amortizables Establecimiento Se incluyen Constitución y ampliación de capital 1º establecimiento Criterio PGC 1990: estos gastos deben amortizarse sistemáticamente en un plazo no superior a 5 años. Pueden imputarse en su totalidad a resultados en el propio ejercicio en el que se producen o amortizarse dentro de ese plazo sin que sea necesario agotar los cinco años

GASTOS AMORTIZABLES Gastos a distribuir en varios ejercicios Se incluyen Formalización de deudas Gastos por intereses diferidos Pueden imputarse en su totalidad a resultados en el propio ejercicio en el que se producen o deben amortizarse si están asociados a deudas cuyo plazo de vencimiento es superior al año, dentro de ese periodo según criterio financiero. ¿Pueden sanearse precipitadamente dentro de 2007?. ¿Serían deducibles en la contabilidad 2008? ¿Y mediante ajuste extracontable?

121/000008 Proyecto de Ley por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (5 de septiembre de 2008)

Régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del PGC Nueve. Se añade una disposición transitoria vigésimo sexta que queda redactada de la siguiente forma: "Disposición transitoria vigésimo sexta. Régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del Plan General de Contabilidad. 1. Los cargos y abonos a partidas de reservas que tengan la consideración de gastos o ingresos, respectivamente, como consecuencia de la primera aplicación del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, o del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, aprobado por el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, se integrarán en la base imponible del primer período impositivo que se inicie a partir de 1 de enero de 2008 de acuerdo con lo establecido en esta Ley.

Régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del PGC A estos efectos, se considerarán gastos e ingresos, respectivamente, los decrementos e incrementos en el patrimonio neto descritos en el artículo 36.2 del Código de Comercio, por lo que no tendrá la consideración de gasto la baja de la partida relativa a instrumentos de patrimonio propio. No tendrán efectos fiscales los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con gastos, que no fueron dotaciones a provisiones, o con ingresos, devengados y contabilizados de acuerdo con los principios y normas contables vigentes en los períodos impositivos iniciados antes de dicha fecha siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. En este caso, no se integrarán en la base imponible esos mismos gastos o ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo según los criterios contables establecidos en las referidas normas.

Régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del PGC 2. Lo establecido en el apartado anterior se aplicará a los ajustes cuya contrapartida sea una partida de reservas derivados de la aplicación del Plan General de Contabilidad, del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y del abandono de los criterios específicos aplicables por las microempresas, consecuencia de lo establecido en la disposición adicional única del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y las disposiciones adicionales primera y segunda del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre."

Régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del PGC Diez. Se añade una disposición transitoria vigésimo séptima que queda redactada de la siguiente forma: "Disposición transitoria vigésimo séptima. Régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación de las nuevas normas contables de las entidades aseguradoras. 1. Lo establecido en la disposición transitoria vigésimo sexta de esta ley será de aplicación a los ajustes contables que las entidades aseguradoras deban realizar como consecuencia de aplicar los nuevos criterios contables que resulten aprobados a efectos de su adaptación al nuevo marco contable, teniendo efectos en la base imponible del período impositivo correspondiente al ejercicio en el que deban realizarse tales ajustes.

Régimen fiscal de los ajustes contables por la primera aplicación del PGC 2. No se integrará en la base imponible el importe del abono a reservas derivado de la baja de la provisión de estabilización. 3. Lo establecido en el artículo 15.1 de esta ley sobre revalorizaciones contables será de aplicación a la revalorización de los inmuebles a su valor razonable en la fecha de transición al nuevo marco contable."

AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN CRITERIOS ANTERIORES DE LA DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTOS Como consecuencia de la entrada en vigor el 30 de junio de 2005 (para los estados financieros individuales), de la Circular del Banco de España 4/2004, reguladora de la contabilidad de las entidades financieras, y constituyendo normativa derivada de las NIIF, la DGT contestó a cuatro consultas, relativas a la incidencia fiscal de la primera aplicación del marco contable de la norma citada (V2203-05 (31/10/2005), V0458-06 (21/03/2006), V0520-06 (28/03/2006), V1875-06 (20/09/2006)

AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN Podemos extraer los siguientes criterios de las contestaciones a las consultas emitidas por la DGT: 1. Si los ajustes resultantes de aplicar por primera vez la Circular 4/2004 no pueden imputarse, a efectos fiscales, a ejercicios anteriores (V2203-05). Dicha Circular establece nuevos criterios contables sobre valoración, reconocimiento, bajas de activos y pasivos, así como de imputación de ingresos y gastos, de manera que los estados contables deben adaptarse a los mismos surgiendo diferencias respecto de las anteriores normas contables que determina la necesidad de realizar ajustes que se registrarán en la contabilidad del ejercicio 2005.

AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN En consecuencia, en base a lo establecido en el artículo 10.3 del TRLIS, tales ajustes no pueden tener efectos fiscales en períodos impositivos anteriores al ejercicio 2005, por cuanto que la Circular 4/2004 no era la normativa contable vigente en dichos ejercicios. En definitiva, en esos ejercicios la base imponible se determinará a partir del resultado contable determinado de acuerdo con las normas contables vigentes en dichos ejercicios.

AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN 2. Si los gastos de constitución, de primer establecimiento y los gastos de investigación activados que, como ajuste de primera aplicación, se imputan a reservas tienen la consideración de fiscalmente deducibles a efectos del I. sobre Sociedades (V2203-05) Dado que dicha Circular establece un nuevo criterio de imputación de tales gastos, el gasto derivado de la primera aplicación debe entenderse devengado en el período impositivo correspondiente al ejercicio 2005 de acuerdo con lo establecido en la disposición transitoria primera de aquélla, por lo que será deducible en la determinación de la base imponible de ese período impositivo en base a lo establecido en los apartados 1 y 3 del artículo 19 TRLIS

AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN 3. Si el abono a “reservas de revalorización” resultante de aplicar el valor razonable al activo material no se integra en la base imponible del IS. Por el contrario, si se integra en la base imponible el cargo a dicha cuenta (téngase en cuenta que la C 4/2004 recoge los criterios genéricos de valoración de las NIFF sobre activo material). Criterios (V2203-05): Abono de la reserva por incremento del activo. No se integra en la BIS por aplicación del art.15 TRLIS. Cargo de la reserva por pérdida del activo. Sólo sería deducible si se correspondiese con una pérdida real del bien en un periodo anterior a 2005, en virtud del art.19,3 TRLIS. Supone una cierta asimetría, como ha destacado Sanz Gadea

AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN 4. Si las ganancias o pérdidas que se derivan del ajuste de primera aplicación consistente en un abono o un cargo en la cuenta de reservas, respectivamente, como consecuencia de valorar por el valor razonable a los instrumentos financieros que se reclasifiquen a la cartera de negociación, se integran, en su totalidad, en la base imponible del IS (V2203-05) Se devengan en el ejercicio 2005 dado que representan ganancias y pérdidas generadas en dicho ejercicio por la primera aplicación de los nuevos criterios contables y, por tanto, deben integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2005 en base a lo establecido en el art. 19.1 y 3 TRLIS

AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN 5. Supresión de las provisiones para el fondo de fluctuación de valores, de los fondos de cobertura del inmovilizado, del fondo de bloqueo de beneficios y de otras provisiones por la primera aplicación (V2203-05): Con abono al activo: calificación como provisión aplicada a su finalidad. No integración en la base y minoración del coste fiscal del activo. Aplicación del art.19,9 y 19,6 TRLIS. Con abono a Reservas. Respecto de las provisiones suprimidas con abono a reservas, dado que las mismas no se aplican a la finalidad a la que se dotaron, su eliminación debe integrarse en la BIS 2005, aun cuando no se contabilicen como ingresos del ejercicio, siempre que su dotación hubiese sido gasto deducible, de acuerdo con lo establecido en el artículo 19.9 del TRLIS.

AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN 6. Nuevo criterio de imputación de comisiones de préstamos (V0458-06). Las entidades de crédito, hasta el ejercicio 2004, han imputado como ingresos determinadas comisiones de préstamos de acuerdo con lo establecido en la Circular 4/1991 cuando, por el contrario, según lo dispuesto al respecto en la nueva Circular 4/2004, dichas comisiones se irán imputando en la cuenta de pérdidas y ganancias durante toda la vida del préstamo. Según este nuevo criterio de imputación, las entidades de crédito se ven obligadas para las operaciones formalizadas antes de 1-1-2005 y que estén vivas a esa fecha, a periodificar las comisiones en su día percibidas.

AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN Dado que aquellos ingresos formaron parte de los beneficios y, por tanto, se integraron en los fondos propios de esas entidades vía reservas, y que el nuevo criterio de imputación temporal obliga a que esos ingresos se computen como tales a partir del ejercicio 2005, ello obliga a retroceder la imputación contable ya efectuada creando una cuenta de periodificación mediante el oportuno cargo a reservas por las comisiones correspondientes al período de vida que reste desde el 1 de enero de 2005 hasta el vencimiento de esas operaciones con el abono cada año a la cuenta de pérdidas y ganancias.

AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN La cuestión tributaria que se plantea es si este cargo a reservas por las comisiones cobradas, como ajuste de primera aplicación, constituye un gasto deducible a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 19.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y, en consecuencia, procede practicar un ajuste negativo por el importe cargado a reservas. En su contestación, la DGT incide en que estamos ante unos ingresos anticipados en el IS, tal y como queda regulado por la nueva norma contable de aplicación, pero ésta es una materia expresamente regulada en el TRLIS (art.19,3).

AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN Por tanto, el ajuste contable de primera implantación de la Circular 4/2004 objeto de la presente consulta incurre en el ámbito de aplicación de lo establecido en el citado artículo 19.3 del TRLIS, por cuanto representa la regularización de ingresos contabilizados de forma anticipada respecto de los criterios establecidos en dicha norma contable y, además, se integraron en la base imponible del IS del período impositivo en el que se contabilizaron, por lo que en la medida en que dicha integración no determine una tributación inferior a la que resultare de aplicar el nuevo criterio de imputación contable, la imputación fiscal de tales ingresos en la base imponible corresponderá al período impositivo en el que se contabilizaron.

AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN En conclusión, en ningún caso procederá realizar un ajuste negativo al resultado contable, por el importe del cargo a reservas realizado, para determinar la base imponible del IS correspondiente al ejercicio 2005. Dicha imputación fiscal determinará que estos ingresos no deban computarse de nuevo en la base imponible del período impositivo correspondiente al ejercicio 2005 y siguientes en los que proceda su registro contable en la cuenta de pérdidas y ganancias consecuencia de aplicar el nuevo criterio de imputación contable, en los que procederá realizar un ajuste negativo al resultado contable, por el importe del ingreso contabilizado, para determinar la base imponible de cada uno de esos períodos impositivos.

AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN 7. Activación a valor razonable de aplicaciones informáticas (es una revalorización de activo intangible derivado de primera aplicación que no es predicable en el NPGC); se recoge a modo de criterio (V0520-06). Revalorización con abono a reservas: sin efecto fiscal, por el art.15,1 TRLIS. Amortización posterior de la revalorización: no será gasto deducible.

AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN 8. Tratamiento de leasing’s y renting’s (V1875-06) Tendrá plenos efectos fiscales la contabilización de los contratos de renting de la consultante que se realicen de acuerdo con los criterios establecidos en la Circular 4/2004. Ajustes de primera aplicación: deben integrarse en la BIS 2005, descontando los posibles ajustes fiscales positivos realizados en periodos anteriores. Si el saldo es positivo, el abono a reservas debe integrarse en la BIS 2005, que es cuando se produce el ingreso derivado de la norma contable nueva. Si se produce un cargo a reservas, se considerara ingreso anticipado con aplicación del art.19,3 TRLIS; el cargo a reservas no es deducible y el ingreso contable posterior no se computará.

AJUSTES DE PRIMERA APLICACIÓN En cualquier caso, debe considerarse: 1) Se trata de la primera aplicación de una Circular que determina una contabilidad sectorial, con realidades y normas contables especiales. 2) Es una norma contable receptora de criterios NIIF, con normas de valoración diferentes a los recogidos en el RD 1514/2007. 3) Cuando entra en vigor (30-6-2005), tiene que coexistir con la Contabilidad 1990 para el resto de agentes económicos. En estos momentos, la reforma contable es total (a salvo la moratoria para las cooperativas) Parece que se aclararán cuestiones en un futuro inmediato: Resolución de DGT, norma reglamentaria o, más acertadamente una modificación parcial de la Ley 16/2007.

IMPACTO FISCAL DEL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD

CRITERIOS DE VALORACIÓN Coste Histórico Valor Razonable Valor Neto Realizable Valor Actual Valor en Uso Coste Amortizado Valor Contable o “en libros” Valor Residual

ART. 15 TRLIS: NORMA GENERAL DE VALORACIÓN Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.

FINANCIACIÓN BÁSICA Diferencia entre patrimonio neto y fondos propios Acciones propias: Son menor patrimonio neto No generan resultado: su contrapartida es siempre “reservas” Se suprime el contenido del art.15,9 TRLIS Subvenciones oficiales “no reintegrables”: se imputan a patrimonio neto (excluida su incidencia fiscal). No hay cambios en la tributación.

FINANCIACIÓN BÁSICA Las subvenciones (supuesto muy poco frecuente), donaciones y legados que se otorguen por socios o propietarios son Fondos propios directamente, sin que se lleven en ningún caso a la cuenta de PyG. Ajuste por aplicación del art.15,3 TRLIS

CONCEPTO ANTERIOR A 2008 A PARTIR DE 2008 SUBVENCIONES DE TERCEROS Ingreso periodificado SUBVENCIONES DE SOCIOS Fondos propios (¿ajuste?) DONACIONES DE TERCEROS Ingreso periodificado con ajuste arts. 15,3 y 19,8 DONACIONES DE SOCIOS Fondos propios con ajuste arts. 15,3 y 19,8

FINANCIACIÓN BÁSICA Las diferencias de cambio en moneda extranjera, tanto positivas como negativas, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan. Provisiones: se redacta de nuevo cuño el art. 13 TRLIS

ART. 13: CORRECCIONES DE VALOR. PROVISIONES La nueva redacción no establece ningún principio general sobre la deducibilidad de las provisiones, dado que el mismo está incorporado en el art. 10.3 de la LIS, por lo que en cumplimiento de este precepto todos los gastos asociados a provisiones serían fiscalmente deducibles, excepto que la LIS establezca determinados requisitos al respecto. Sin embargo, sí incorpora una lista negativa de gastos procedentes de provisiones que no son fiscalmente deducibles. Desaparece el fondo de reversión

ART. 13: CORRECCIONES DE VALOR. PROVISIONES Gastos no deducibles Los gastos derivados de obligaciones implícitas o tácitas. PGC Norma 15ª de Registro y Valoración: expectativa válida creada por la empresa frente a terceros de asumir tales obligaciones. Carácter subjetivo y unilateral Los relativos a retribuciones y otras prestaciones al personal. No obstante, serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones y sistemas alternativos

ART. 13: CORRECCIONES DE VALOR. PROVISIONES Gastos no deducibles Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos. PGC cta. 4994 La anticipación de la pérdida asociada a contratos onerosos no es deducible

ART. 13: CORRECCIONES DE VALOR. PROVISIONES Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas PGC cta. 146: importe estimado de los costes de surjan directamente de una reestructuración en cuanto estén impuestos por la misma y no estén asociados con actividades que continúan en la empresa Una reestructuración es un programa de actuación planificado y controlado por la empresa que produzca un cambio significativo en el alcance de la actividad o en la manera de llevar la gestión Por tanto, si la reestructuración no ha producido ningún efecto jurídico con terceros que determine derechos para estos últimos, el gasto contabilizado no será deducible

ART. 13: CORRECCIONES DE VALOR. PROVISIONES Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas. Sí es deducible la provisión para cobertura de gastos por devoluciones de ventas (cta.4999) Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos.

ART. 13: CORRECCIONES DE VALOR. PROVISIONES PGC cta. 147 Transacción con terceros: deducible Transacción con empleados: no deducible Si es en efectivo, el gasto se integrará en la base imponible del período impositivo en el que la provisión se aplique a su finalidad (art. 13 TRLIS) Si se satisface mediante la entrega de instrumentos de patrimonio, el gasto se integrará en la base imponible del período impositivo en el que se entreguen los instrumentos de patrimonio (art. 19.5 TRLIS)

ART. 13: CORRECCIONES DE VALOR. PROVISIONES Gastos deducibles Provisiones previstas en el PGC no mencionadas por la LIS Provisiones para impuestos. PGC cta. 141: importe estimado de deudas tributarias cuyo pago está indeterminado en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirá, dependiendo del cumplimiento o no de determinadas condiciones. Deducibles si el tributo lo es y no se repercute a terceros

ART. 13: CORRECCIONES DE VALOR. PROVISIONES Provisión para otras responsabilidades. PGC cta. 142: obligaciones de cuantía indeterminada no incluidas en ninguna de las restantes cuentas de este subgrupo; entre otras, las procedentes de litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones derivados de avales y otras garantías similares a cargo de la empresa

ART. 13: CORRECCIONES DE VALOR. PROVISIONES Provisión para desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado PGC cta. 143: Importe estimado de los costes de desmantelamiento o retiro del inmovilizado, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta Deducibilidad: Vía amortización del activo

ART. 13: CORRECCIONES DE VALOR. PROVISIONES Provisiones reguladas en la LIS Provisión por actuaciones medioambientales. PGC cta. 145: Obligaciones legales, contractuales o implícitas de la empresa o compromisos adquiridos por la misma, de cuantía indeterminada, para prevenir o reparar daños sobre el medio ambiente. El gasto será deducible cuando se corresponda a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la resolución de los planes que se formulen

ART. 13: CORRECCIONES DE VALOR. PROVISIONES Provisiones reguladas en la LIS Gastos relativos a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras Gastos relativos a las provisiones técnicas efectuados por las sociedades de garantía recíproca

ART. 13: CORRECCIONES DE VALOR. PROVISIONES Provisiones reguladas en la LIS Gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión PGC cta. 499: “Provisión para otras operaciones comerciales” Límite fiscal: ventas con garantías vivas × cociente gastos por garantías años n, n-1 y n-2 / ventas con garantía años n, n-1 y n-2

ART. 13: CORRECCIONES DE VALOR. PROVISIONES Integración en la base imponible Los gastos que, de conformidad con los apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad.

ACTIVO NO CORRIENTE

ACTIVO NO CORRIENTE Desaparecen los gastos de establecimiento → ahora gasto corriente Gastos de “arreglo” de locales arrendados: antes inmovilizado inmaterial, ahora material Inmovilizado “inmaterial” → ahora “intangible”. Amortizaciones y correcciones de valor de intangibles

ACTIVO NO CORRIENTE Inmovilizado material Activación obligatoria de determinados gastos financieros Los que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento si es necesario un periodo superior a un año Incorporación al valor del importe de la provisión por desmantelamiento o retiro (en ciertos casos, asiento: inmovilizado a provisión)

ACTIVO NO CORRIENTE Nueva categoría: inversiones inmobiliarias. Posibles efectos indirectos (afectación) Cuentas 220. Inversiones en terrenos y bienes naturales 221. Inversiones en construcciones Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para: Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o Su venta en el curso ordinario de las operaciones

ACTIVO NO CORRIENTE Activos no corrientes mantenidos para la venta Categoría diferenciada del inmovilizado y de las inversiones inmobiliarias No amortizables Plan de venta Precio adecuado Plazo de 1 año

ACTIVO NO CORRIENTE Permutas Permutas no comerciales: aquéllas de activos de la misma naturaleza y uso para la empresa (se contabilizan como PGC 90) Permutas comerciales: son aquéllas en las que la configuración de los flujos de efectivo del inmovilizado es diferente en el activo recibido y en el activo entregado El inmovilizado material recibido se valorará por el valor razonable del activo entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias entregadas a cambio. Posibilidad de reconocer beneficios Supone la eliminación del ajuste del art. 15

ACTIVO NO CORRIENTE Aportaciones no dinerarias La regla general es la misma que la de las permutas comerciales Por excepción, cuando se realicen a empresas del grupo, se aplican las reglas de las permutas no comerciales

ART. 15,9: CORRECCIÓN DE RENTAS MONETARIAS La corrección de rentas pasa a regularse en el ap. 9 del art.15. Se aplica a transmisiones inmobiliarias de inmovilizado y de activos no corrientes mantenidos para la venta; inicialmente había dudas sobre su aplicación a las inversiones inmobiliarias, pero el Proyecto de Ley 5/09/2008 modifica la expresión inmovilizado por activo fijo, con lo que resuelve la duda respecto de su actualización cuando sean inmuebles. El coeficiente de endeudamiento se determina en función de los parámetros: patrimonio neto / pasivo total + patrimonio neto – derechos de crédito y tesorería.

DEDUCIBILIDAD DE LOS INTANGIBLES Inmovilizado intangible con vida útil definida (art. 11,4): serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe. Fondo de comercio (art. 12,6): será deducible el precio de adquisición originario del inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe. No está condicionada a la dotación a la cuenta de PyG Requisito: dotación de una reserva indisponible

DEDUCIBILIDAD DE LOS INTANGIBLES Concurrencia con el posible deterioro del fondo de comercio. Efecto fiscal de la posible recuperación de valor material (la contabilidad no permite el registro contable de la recuperación). Art. 19,6 Fundamento del ajuste: neutralidad fiscal de la reforma contable. Fondo de comercio financiero: solo es deducible el de valores extranjeros (art.12,5) y el derivado de una fusión con participación previa de la adquirente en la transmitente (fusión impropia y otras, art.89,3). Respecto del primero hay un procedimiento sancionador abierto por la UE que puede suponer su derogación.

DEDUCIBILIDAD DE LOS INTANGIBLES Inmovilizado intangible con vida útil indefinida (art. 12,7): serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe. No está condicionada la deducibilidad a la dotación a la cuenta de PyG

ARRENDAMIENTOS

ARRENDAMIENTOS Según el NPGC el arrendamiento será todo contrato en el que exista un acuerdo por el que el arrendador cede al arrendatario el derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo determinado, a cambio de recibir una cantidad de dinero (en una suma única o en una serie de pagos). El NPGC distingue 3 clases de arrendamientos: Arrendamiento Operativo: Cuando se traspasan solo los beneficios económicos de la utilización del activo. Arrendamiento Financiero: Cuando además, se traspasan los riesgos sobre el activo. Lease-back: Es una pura operación financiera.

ARRENDAMIENTOS Arrendamiento financiero: serán aquellos contratos de arrendamiento de activos en los que: Si hay opción de compra, no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción (Valor mercado > Opción compra). Por supuesto, si de alguna forma se compromete su ejercicio o, incluso, se ejercita. Cuando de las condiciones económicas del contrato, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, lo cual se presumirá en los siguientes casos:

ARRENDAMIENTOS 1) Cuando la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento. 2) Cuando el plazo del arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo. 3) Cuando al comienzo del arrendamiento, el valor actual de los pagos acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razonable del activo.

ARRENDAMIENTOS 4) Cuando las especiales características de los activos arrendados hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario. 5) Cuando el arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento, pero asumiendo las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación. 6) Cuando los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario. 7) Cuando el arrendatario puede prorrogar el arrendamiento durante un segundo periodo, con unos pagos sustancialmente inferiores a los habituales del mercado.

Arrendamientos conjuntos de terrenos y edificios Los arrendamientos conjuntos de terreno y edificio se clasifican como operativos o financieros con los mismos criterios que los arrendamientos de otro tipo de activo. No obstante, al tener el terreno una vida económica indefinida, en un arrendamiento financiero conjunto, los componentes de terreno y edificio se considerarán de forma separada, siendo el arrendamiento del terreno de carácter operativo, salvo que se espere que el arrendatario adquiera la propiedad al final del periodo de arrendamiento.

ARRENDAMIENTOS A estos efectos, los pagos por el arrendamiento se distribuirán entre el terreno y el edificio en proporción a los valores razonables que representan los derechos de arrendamiento de ambos componentes, a menos que tal distribución no sea fiable, en cuyo caso todo el arrendamiento se clasificará como financiero, salvo que resulte evidente que es operativo.

ARRENDAMIENTOS La calificación como Operativo o Financiero, que determinará una distinta contabilización, se realizará prescindiendo de cual sea su instrumentación jurídica, atendiendo solo al fondo económico (diferencia sustancial con PGC90). Como hemos observado, la norma contable introduce una serie de presunciones para calificar como financiero un determinado contrato de arrendamiento. La contabilización derivada de tal calificación tendrá efecto fiscal, al no existir norma de ajuste, pues el TR se limita a calificar como financiero, a efectos fiscales, a contratos con opción de compra o renovación (en sentido similar a la situación anterior a 2008).

ARRENDAMIENTOS Art. 11,3 TRLIS. Calificación obligatoria como arrendamiento financiero: Siempre que el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación, en el caso de cesión de uso de activos con dicha opción, sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión, la operación se considerará como arrendamiento financiero. La subsistencia del precepto se justifica en su aplicación a las micropymes que contabilizan como gasto las cuotas pagadas en el periodo. Las figuras ajenas al precepto (arrendamientos financieros sin opción de compra) permitirían la deducibilidad de las cuotas contabilizadas en las micropymes.

ARRENDAMIENTOS Tratamiento del lease-back como operación financiera. Cuando el activo haya sido objeto de previa transmisión por parte del cesionario al cedente, la operación se considerará como un método de financiación y el cesionario continuará la amortización de aquél en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisión.

EXISTENCIAS Activación obligatoria de determinados gastos financieros: los devengados en el precio de adquisición o coste de producción de las existencias que necesiten más de 12 meses para estar en condiciones de ser vendidas Las prestaciones de servicios cuyo ingreso aún no se haya reconocido se considerarán existencias y se valorarán por su coste de producción Los descuentos por pronto pago pasan a ser un menor coste (antes, ingreso financiero) Desaparece el LIFO como método de valoración

CUENTAS FINANCIERAS Clasificación obligatoria de los activos financieros en alguna de estas categorías: Préstamos y partidas a cobrar Inversiones mantenidas hasta el vencimiento Activos financieros mantenidos para negociar Otros activos financieros a valor razonable con cambios en PyG Inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas Activos financieros disponibles para la venta

CUENTAS FINANCIERAS Préstamos y partidas a cobrar Créditos comerciales o no comerciales que no se negocian Deterioro del valor con cargo a PyG Diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima generará el crédito No siempre por el nominal (cobro parcial) Reversión del valor con abono a PyG Aplicación de las restricciones del art.12,2 TRLIS

CUENTAS FINANCIERAS Inversiones mantenidas hasta el vencimiento Renta fija con intención y capacidad de permanencia Deterioro del valor con cargo a PyG Por diferencia entre su valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo futuros que se estima generará la inversión o el valor de mercado del instrumento si es suficientemente fiable Restricción fiscal no cambia (art. 12.4 LIS) Reversión del valor con abono a PyG

CUENTAS FINANCIERAS Activos financieros mantenidos para negociar Activos para vender u obtener beneficios a corto plazo Valoración inicial por su valor razonable (precio de la transacción sin gastos) Valoración posterior por su valor razonable, con imputación directa a PyG Como consecuencia de lo anterior no habrá deterioro

CUENTAS FINANCIERAS Otros activos financieros a valor razonable con cambios en PyG Instrumentos financieros híbridos (bonos referenciados al precio de unas acciones o a un índice bursátil) Mismas normas que en el punto anterior

CUENTAS FINANCIERAS Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo o asociadas Deterioro con cargo a PyG Diferencia entre el valor en libros y el importe recuperable, que será el mayor de o el razonable menos costes de venta o el valor actual de los flujos de efectivo futuros o el valor teórico corregido por las plusvalías tácitas Deducción fiscal limitada a la diferencia de fondos propios al inicio y al cierre (art. 12.3 LIS) Reversión con abono a PyG

CUENTAS FINANCIERAS Activos financieros disponibles para la venta Valores representativos de deuda (renta fija) o instrumentos de patrimonio (renta variable) no incluidos en los apartados anteriores. Se valoran por su valor razonable, imputándose a patrimonio neto las diferencias de valor Deterioro con cargo a PyG, manteniéndose la restricción fiscal (art. 12.3 y 4 LIS). Hay problemas cuando el deterioro es inferior al 40%, porque no existe norma fiscal de ajuste (como en el fondo de comercio), y no existe gasto contable Reversión del valor Instrumentos de deuda: abono a PyG Instrumentos de patrimonio: aumento del valor razonable contra el patrimonio neto. Ajuste fiscal por aplicación art. 19.6 LIS.

COMBINACIONES DE NEGOCIOS Y OPERACIONES INTRAGRUPO

COMBINACIONES DE NEGOCIOS Se regulan en la norma 19 del NPGC La idea central descansa sobre la valoración según el denominado “método de adquisición” (apartado 2.4): En la fecha de adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos se registrarán, con carácter general, por su valor razonable siempre y cuando dicho valor razonable pueda ser medido con suficiente fiabilidad. La diferencia entre el coste de la combinación de negocios y el valor razonable de los elementos registrados se considerará fondo de comercio, y, si la diferencia es negativa, constituirá un ingreso en P y G

COMBINACIONES DE NEGOCIOS Incidencia fiscal: 1) La valoración de activos y pasivos registrada de acuerdo con el NPGC producirá efecto fiscal, de acuerdo con lo dispuesto en el art.15,1 TRLIS (redacción Ley 16/2007). Desaparecerán en la mayoría de los casos las diferencias fiscales surgidas de las reglas generales del art. 15 TRLIS (fusión, escisión, etc). 2) La única variación destacable que puede surgir es la que se deriva de la posible afloración de fondo de comercio, que será deducible fiscalmente, de acuerdo con el art.12,6 TRLIS. 3) Existirán lógicamente diferencias de valor contable y fiscal cuando se opte por el régimen especial FEAC

OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL GRUPO Se regulan en la norma 21. Las operaciones entre empresas del mismo grupo, con independencia del grado de vinculación entre las empresas del grupo participantes, se contabilizarán de acuerdo con las normas generales. En consecuencia, con carácter general, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse atendiendo a la realidad económica de la operación. La valoración posterior se realizará de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas. Es destacable la coincidencia básica con la regulación del art.16 TRLIS

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Cambia sustancialmente la forma de contabilizarlo. Ahora, dentro de la cta 630 (“Impuesto sobre Beneficios”), se distinguen las siguientes subcuentas: 6300. “Impuesto corriente”: Es la cantidad que paga la empresa por el Impuesto sobre el beneficio del ejercicio, es decir, la cuota líquida, una vez minoradas las deducciones, bonificaciones y pérdidas de ejercicios anteriores que se apliquen en el ejercicio. Podrá ser un Activo o un Pasivo. Es la antigua 630. 6301. “Impuesto diferido”: Es la cantidad correspondiente a las diferencias temporarias generadas en el ejercicio que revertirán en ejercicios futuros, y viceversa. Son los antiguos “Impuesto anticipado”, “Crédito de impuesto” e “Impuesto diferido”, que desaparecen.

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Además, se incorporan unas nuevas cuentas en el grupo 8 en las que se recoge el efecto impositivo derivado de aquellos beneficios y/o pérdidas que no se registran en la cuenta de PyG, sino directamente en el Patrimonio Neto. Son: 8300. “Impuesto corriente”. Gasto o Ingreso generado en este ejercicio 8301. “Impuesto diferido”. Gasto o Ingreso generado en este ejercicio pero que revierte en ejercicios futuros; y generado en ejercicios anteriores y que revierte en este ejercicio.

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Diferencias temporarias: Las que se producen por la diferente valoración (contable– fiscal) de los activos, pasivos e instrumentos de patrimonio de la empresa, siempre que tengan incidencia en la carga fiscal futura. Pueden surgir por: La existencia de diferencias temporales. La existencia de ingresos-gastos registrados directamente en el Patrimonio Neto que no se computen en la Base Imponible (ej. subvenciones) Combinaciones de negocios en las que los elementos patrimoniales se registren por un valor contable que difiera de su valor fiscal. Reconocer un elemento cuyo valor contable difiera de su valor fiscal.

IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS Clases: las diferencias temporarias pueden ser: a) Imponibles: Aquellas que darán lugar al pago de mayores cantidades en ejercicios futuros. Son un pasivo y van en la cta 479. “pasivos por diferencias temporarias imponibles”. b) Deducibles: Las que darán lugar a menores cantidades a pagar en ejercicios futuros. Son un activo y van en la cta 4740. “activos por diferencias temporarias deducibles”. Como novedad, también incluyen las deducciones y bonificaciones generadas que queden pendientes de aplicar en ejercicios posteriores. En ambos casos, se contabilizan, respectivamente, con cargo o abono a la cta 6301. “Impuesto diferido”, y se puede hacer simplemente por la diferencia de la suma algebraica de todas las generadas en el ejercicio.