Análisis Crítico del Régimen Tributario de las Maquiladoras Necesidad de un Regreso al Futuro Jaime G. Béndiksen Guadalajara, Jal., 24 de septiembre de 2015

agenda RÉGIMEN FISCAL PARA LA MAQUILADORA RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL RÉGIMEN FISCAL PARA EL RESIDENTE EN EL EXTRANJERO OJO: BEPS ADECUACIONES EN MATERIA DE IVA VOLVER AL FUTURO IVA VOLVER AL FUTURO ISR

ESTRUCTURA TÍPICA MAQUILA

OPERACIÓN DE MAQUILA O MANUFACTURA Clientes Vende producto maquilado 4 5 Suministra: 1 Importa pagando aranceles sobre valor agregado. USCo Materia prima, partes y componentes Maquinaria y equipo. Tecnología. Empleados nómina extranjera. EE.UU. Contrato de Maquila 3 Procesa. Exporta producto terminado. Cobra sus servicios. 2 Importa temporalmente: Maquinaria y equipo. Partes y componentes. Libres de gravamenes. Maquila MEX

ORÍGENES 1964. EE.UU. Cancela el Programa Bracero, en vigor desde 1942. 1965. Programa de industrialización fronterizo (Programa de Aprovechamiento de la Mano de Obra Sobrante a lo Largo de la Frontera con Estados Unidos).

IMPORTANCIA AÑO MAQUILADORAS TRABAJADORES 1965 12 3,087 1970 120 20,320 2015 6,166 2,591,120 IMPORTACIONES 13,887 US MM EXPORTACIONES 17,279 US MM SUPERAVIT 3,393 US MM (JUN 2014 – MAY 2015)

RÉGIMEN FISCAL DE LAS MAQUILADORAS

RÉGIMEN TRIBUTARIO - HISTÓRICO Históricamente las Maquiladoras habían tenido beneficios: Costo +1 “Gringo tax”: Resoluciones derogadas a partir de 1994 Decreto IETU 2007 – 7.5% sobre base de ISR. Derogado. Decreto ISR 2003 – utilidad fiscal del 3% de costos y gastos o 3% del valor de los activos utilizados en la actividad de maquila. Derogado.

RÉGIMEN TRIBUTARIO ACTUAL: ISR Son contribuyentes personas morales como cualquier otra: Título II LISR. Régimen especial Precios de transferencia. Deducción prestaciones exentas.

RÉGIMEN TRIBUTARIO ACTUAL: IVA Son contribuyente de IVA: Prestan servicios de maquila. Uso o goce temporal de maquinaria y equipo. Realizan importaciones. Régimen especial: Importaciones temporales. Devoluciones.

RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL

PRECIOS DE TRANSFERENCIA Las maquiladoras fueron el conejillo de indias de los P. de T. en México. El régimen se les aplica, expresamente, a partir de 1995.  RMF 1994-1999 dos opciones para que las maquiladoras cumplieran con precios de transferencia: “Safe harbor”: 5% activos. Resolución particular en materia de precios de transferencia (“APA”). Hubo más de 800 APAs de maquiladoras intensivas en capital.

Precios de Transferencia LISR 2014: Art. 180: general, para todos – estudio de precios de transferencia. Art. 182: exclusivo para maquiladoras: Safe harbor”: utilidad fiscal del mayor entre 6.9% del valor de activos INCLUYENDO ACTIVOS PROPIEDAD DEL EXTRANJERO o 6.5% de costos y gastos, INCLUYENDO LOS EROGADOS EN EL EXTRANJERO. O solicitar y obtener APA.

Precios de Transferencia Interrogantes: Las maquiladoras, ¿TIENEN que utilizar el safe harbor? ¿Pueden utilizar el “safe harbor” otros contribuyentes? No discriminación: principios de equidad de los tributos y de igualdad.

DEDUCCIÓN DE PRESTACIONES EXENTAS Quienes lleven a cabo “operaciones de maquila” pueden deducir el 100% de prestaciones sociales exentas. Otros contribuyentes: ¿Principios de equidad e igualdad?.

IVA Servicios de maquila y sub maquila: tasa del 0%. Devoluciones de IVA: 20 o 5 días. Cf. 40 días. Importaciones temporales: gravables.

RÉGIMEN FISCAL PARA EL RESIDENTE EN EL EXTRANJERO

ISR - ESTABLECIMIENTO PERMANENTE El concepto de establecimiento permanente existe en la LISR desde hace décadas. Hasta los 90s no se había pretendido aplicar a los residentes en el exterior que contratan con las maquiladoras. 1992 se firma Convenio para Evitarla Doble Imposición con EE.UU. En vigor a partir de 1994. Art. 5 (5) (b). Explicación Técnica del Departamento del Tesoro de EE.UU. ¿Cuándo hay E.P.? Lugar fijo de negocios.

MAQUILADORA E. P. Inventarios USCo M&E Intangibles Fabrica MAQUILADORA Exporta

ISR – ESTABLECIMIENTO PERMANENTE 1997: Artículo transitorio LISR evitaba el E. P. si se contaba con la documentación para comprobar que las operaciones con la maquiladora cumplían con precios de transferencia. Se derogó en 2000. A partir de 2000 la RMF establecía “safe harbor” y APA para evitar el E. P. 2003 Reforma Arts. 2 y 216-Bis. 2009 Artículo 33 Decreto IMMEX: nueva y adicional definición “operación de maquila”.

ISR – ESTABLECIMIENTO PERMANENTE LISR 2004 Se evita el E.P. si maquiladora cumple con precios de transferencia conforme al art. 182: 6.9% de los activos utilizados en la operación de maquila, INCLUYENDO LOS QUE SEAN PROPIEDAD DEL RESIDENTE EN EL EXTRANJERO 6.5% costos y gastos DE OPERACIÓN, INCLUYENDO LOS EROGADOS POR RESIDENTES EN EL EXTRANJERO, con algunas excepciones. APA

ISR – ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Define " operación de maquila”: Procesos de transformación, incluyendo la dilución en agua o en otras sustancias; el lavado o limpieza, incluyendo la remoción de óxido, grasa, pintura u otros recubrimientos; la aplicación de conservadores, incluyendo lubricantes, encapsulación protectora o pintura para conservación; el ajuste, limado o corte; el acondicionamiento en dosis; el empacado, reempacado, embalado o reembalado; el sometimiento a pruebas, y el marcado, etiquetado o clasificación, así como el desarrollo de un producto, excepto tratándose de marcas, avisos comerciales y nombres comerciales. Exige se exporte la totalidad de la producción.

ESTABLECIMIENTO PERMANENTE 1999, 2000: México y EE. UU. celebraron dos Acuerdos Mutuos al amparo del Artículo 26 del Convenio para Evitar la Doble Imposición. Las maquiladoras cumplen con precios de transferencia y evitan el establecimiento permanente: Si generan una utilidad fiscal del mayor entre 6.9% de los activos o 6.5% de los costos y gastos. Si obtienen un APA. NO DEFINE “OPERACIÓN DE MAQUILA”. Tratado 5 (5) (b). NO EXIGE SE EXPORTE EL 100%.

IVA – VENTAS PRODUCTO TERMINADO Sujetas a IVA (arts. 1, 8 y 10 LIVA). Encarece la operación por el 16% de IVA. Una sola excepción: ventas entre residentes en el extranjero (art. 9 (IX)).

VENTAS ENTRE RESIDENTES EN EL EXTERIOR US Company US Company Venta Exportación virtual Importación virtual Entrega?Exportación (1) Maquilas Maquilas Entrega/Exportación (2) • LIVA, art. 9 (IX).

OJO: BEPS

BEPS OJO: Planes de acción BEPS de la OCDE. Apuntan a que habría establecimiento permanente cuando la maquiladora haga ENTREGAS de producto por cuenta del residente en el extranjero. Obligaría a que las maquiladoras envíen los productos solamente al residente en el extranjero, quien tendría que reenviar a sus compradores.

ADECUACIONES EN MATERIA DE IVA

CAMBIO DE RÉGIMEN Cuando el residente en el extranjero, propietario de la producción, decide venderla en México, la maquiladora, y sólo la maquiladora, debe, por ordenarlo así la Ley Aduanera, cambiar el régimen, de importación temporal a importación definitiva. La maquiladora debe pagar el IVA de importación al hacer el cambio de régimen.  

CAMBIO DE RÉGIMEN La maquiladora debe cambiar el régimen. US Company Venta Cambio de régimen. Importación definitiva. Maquilas Clientes Delivery La maquiladora debe cambiar el régimen.

CAMBIO DE RÉGIMEN El art. 5 LIVA requiere que las erogaciones que dieron lugar al pago del IVA sean deducibles para efectos del ISR. No hay norma que permita a la maquiladora acreditar este IVA para el que no hizo erogaciones. Se propone adicionar un último párrafo a la fracción I del art. 4 LIVA: También será acreditable el impuesto pagado por mandato legal, aun cuando el contribuyente no incurra en erogación alguna que sea deducible para efectos del impuesto sobre la renta.

Enajenaciones por Empresas IMMEX Existen enajenaciones por parte de empresas IMMEX que se consideran exportaciones virtuales, no bajo la Ley Aduanera sino bajo las Reglas Generales en Materia de Comercio Exterior.

VENTAS A RESIDENTES EN EL EXTRANJERO US Company US Company Venta Maquilas Maquilas Entrega • RGMCE 5.2.2 (III)

RGMCE 5.2.3 (I). IMMEX A IMMEX US Company US Company Maquilas Maquilas Venta y entrega RGMCE 5.2.3 (I).

RGMCE 5.2.3 (II). PROVEEDOR NACIONAL US Company Maquilas\ Mexican Venta Maquilas\ PITEX Mexican Suppliers Entrega RGMCE 5.2.3 (II).

Enajenaciones por Empresas IMMEX Recomendable que la LIVA reconozca el carácter de auténticas exportaciones que les atribuyen las RGMCE y la tasa del 0%. Modificar la fracción I del artículo 29 LIVA: Para los efectos de esta Ley, se considera exportación de bienes o servicios: I. La que tenga el carácter de definitiva en los términos de la Ley Aduanera y las Reglas Generales en Materia de Comercio Exterior.

SERVICIOS DE MAQUILA Y SUBMAQUILA La LIVA considera que estos servicios se aprovechan en el exterior cuando los bienes se exporten. El RLIVA, que es posterior, establece que los servicios se aprovechan en el extranjero cuando sean contratados y pagados por un residente en el extranjero sin establecimiento en el país.

SERVICIOS DE MAQUILA Y SUBMAQUILA Modificar art. 28-IV-b), eliminando la referencia a exportaciones: El RLIVA, que es posterior, establece que los servicios se aprovechan en el extranjero cuando sean contratados y pagados por un residente en el extranjero sin establecimiento en el país. b).-Operaciones de manufactura o maquila y operaciones de submanufactura o submaquila para exportación en los términos de la legislación aduanera y del Decreto para el Fomento de la Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportación.

SERVICIOS DE MAQUILA Y SUBMAQUILA Y adicionar un último párrafo al art. 29: Se entiende, entre otros supuestos, que los servicios a que se refiere esta fracción se aprovechan en el extranjero cuando sean contratados y pagados por un residente en el extranjero sin establecimiento en el país. El RLIVA, que es posterior, establece que los servicios se aprovechan en el extranjero cuando sean contratados y pagados por un residente en el extranjero sin establecimiento en el país.

IVA - OBLIGACIONES FORMALES EN VENTAS GRAVABLES ¿Debe el residente en el extranjero inscribirse en el RFC, emitir comprobantes con requisitos fiscales, trasladar el IVA, llevar contabilidad y presentar declaraciones cuando lleva a cabo enajenaciones gravables de los productos terminados?

ENAJENACIONES GRAVABLES US Company Venta Maquilas Clientes Entrega

ENAJENACIONES GRAVABLES US Company Venta Maquilas

OBLIGACIONES FORMALES LIVA, art. 1-A; RMF 2015, Regla 2.7.1.16 Adicionar un cuarto párrafo al artículo 1-A de la ley: En el caso de la fracción IIl, el residente en el extranjero no estará obligado a cumplir con las obligaciones establecidas en el artículo 32 de esta Ley.

VOLVER AL FUTURO IVA

ENAJENACIÓN POR RESIDENTES EN EL EXTERIOR El art. 9 (IX) de la LIVA sólo exceptúa las enajenaciones de bienes entre residentes en el extranjero.

ENTRE RESIDENTES EN EL EXTRANJERO US Company Venta US Company Entrega/Exportación (1) Maquilas Maquilas Entrega/Exportación (2) • LIVA Art. 9 (IX).

ENAJENACIONES RESIDENTES EN EL EXTERIOR Existen otras enajenaciones que constituyen exportaciones bajo la legislación aduanera.

OTRAS EXPORTACIONES US Company US Company Maquilas Maquilas Venta Entrega/Exportación

OTRAS EXPORTACIONES US Company US Company Maquilas OEMs Venta Entrega/Exportación

ENAJENACIONES RESIDENTES EN EL EXTERIOR Volver al futuro: fracción IX del art. 9 de la LIVA anterior (modificada): 9. No se pagará el impuesto en la enajenación de los siguientes bienes: IX. La de bienes introducidos al territorio nacional al amparo de un programa autorizado conforme al Decreto para el Fomento de la Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportación, o al amparo del régimen de depósito fiscal, enajenados por residentes en el extranjero, que tengan el carácter de exportaciones definitivas en los términos de la legislación aduanera.

¿POR QUÉ VOLVER AL FUTURO? Porque gravar tales enajenaciones de residentes en el exterior que constituyen exportaciones es: Contra la naturaleza del IVA, que es un impuesto al consumo. Una doble imposición, a la venta y a la importación. Violatorio de los principios de equidad tributaria y de igualdad en relación con el art. 29 fracción I LIVA que establece la tasa del 0% para exportaciones por residentes en el país.

IMPORTACIONES TEMPORALES Volver a la fracción IX del art. 9 de la LIVA anterior (modificada): Actualmente se gravan Volver al futuro: a la ley anterior. Derogar los artículos: Violatorio de los principios de equidad tributaria e igualdad. No grava otras importaciones temporales. 24, fracc. I, segundo y tercer párrafos. 25, fracc. I, segundo párrafo y fracc. IX. 27, segundo párrafo. 28, segundo párrafo. 28-A. 30, segundo párrafo.

¿POR QUÉ VOLVER AL FUTURO? Gravar las importaciones temporales de las maquiladoras: Volver a la fracción IX del art. 9 de la LIVA anterior (modificada): Es violatorio de los principios de equidad tributaria e igualdad. La LIVA no grava otras importaciones temporales.

VOLVER AL FUTURO ISR

ESTABLECIMIENTO PERMANENTE – LISR, ART. 181 No se considerará que un residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país, derivado de las relaciones de carácter jurídico o económico que mantengan con empresas que lleven a cabo operaciones de maquila, que procesen habitualmente en el país, bienes o mercancías mantenidas en el país por el residente en el extranjero, utilizando activos proporcionados, directa o indirectamente, por el residente en el extranjero o cualquier empresa relacionada, siempre que México haya celebrado, con el país de residencia del residente en el extranjero, un tratado para evitar la doble imposición … Se requiere volver al futuro, haciendo la distinción.

ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Primero: Mover la primera oración del art. 181 como un último párrafo al art. 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para desvincular el nuevo párrafo de lo señalado en el art. 182. Con esta reforma nuestro país facilitará que se cumpla con lo convenido en los tratados internacionales en materia fiscal, sin sujeción a requisitos no contemplados en los tratados. Se requiere volver al futuro, haciendo la distinción. “No se considerará que un residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país, derivado de las relaciones de carácter jurídico o económico que mantengan con empresas que lleven a cabo operaciones de maquila, que procesen habitualmente en el país

ESTABLECIMIENTO PERMANENTE bienes o mercancías mantenidas en el país por el residente en el extranjero, utilizando activos proporcionados, directa o indirectamente, por el residente en el extranjero o cualquier empresa relacionada, siempre que México haya celebrado, con el país de residencia del residente en el extranjero, un tratado para evitar la doble imposición y se cumplan los requisitos del tratado, incluyendo los acuerdos amistosos celebrados de conformidad con el tratado en la forma en que hayan sido implementados por las partes del tratado, para que se considere que el residente en el extranjero no tiene establecimiento permanente en el país. Se requiere volver al futuro, haciendo la distinción.

ESTABLECIMIENTO PERMANENTE Segundo: Modificar la redacción del primer párrafo del art. 181 con el objeto de desvincular este artículo de lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 2 y permitir el acceso a los beneficios a todos quienes contraten los servicios de maquiladoras y no residan en un país con tratado: “Art. 181. Sin perjuicio de lo establecido en el último párrafo del artículo 2 de esta Ley, no se considerará que un residente en el extranjero tiene un establecimiento permanente en el país, derivado de las relaciones de carácter jurídico o económico que mantengan con empresas que lleven a cabo operaciones de maquila, que procesen habitualmente en el país, bienes o mercancías mantenidas en el país

ESTABLECIMIENTO PERMANENTE “por el residente en el extranjero, utilizando activos proporcionados, directa o indirectamente, por el residente en el extranjero o cualquier empresa relacionada, siempre que las empresas que lleven a cabo operaciones de maquila cumplan con lo señalado en el artículo 182 de esta Ley.”

¿POR QUÉ VOLVER AL FUTURO? Interpretación literal del art. 181 LISR: parece sugerir que sólo quienes residan en un país con tratado pueden acceder al beneficio de evitar establecimiento permanente. ¿Qué pasa con las demás? Interpretación histórica: la iniciativa de la reforma del 2003 distinguía: Una exención de E.P. para quienes residan en país con tratado y cumplan con los requisitos de los tratados y acuerdos amistosos y México cumplir así con sus compromisos internacionales. Otra exención de E.P. para los demás residentes en el extranjero que contraten los servicios de maquila y cumplan con las condiciones del hoy art. 182.

¿POR QUÉ VOLVER AL FUTURO? La ley aprobada en 2002 fusionó los dos conceptos, con los efectos anotados. El que se permita tan sólo a las maquiladoras que residan en un país con tratado el evitar el E. P. para su principal pareciera discriminatorio (vs equidad e igualdad). Se requiere volver al futuro, haciendo la distinción.

“OPERACIÓN DE MAQUILA” La nueva definición de operación de maquila: Necesidad de volver a la definición vigente hasta 2013: Al art. 2, último párrafo, de la LISR anterior (modificada): “Para los efectos de este artículo se entiende por operación de maquila la definida en los términos del Decreto para el Fomento de la Industria Manufacturera, Maquiladora y de Servicios de Exportación.” Derogar el art. 33 del Decreto IMMEX. Obligación de exportar 100%: contraria al TLCAN, art. 1106.

¿POR QUÉ VOLVER AL FUTURO? La nueva definición de operación de maquila: Restringe la posibilidad de evitar el E.P. y aplicar el safe harbor para precios de transferencia a maquiladoras no incluidas en la definición. Viola los principios de equidad tributaria y de igualdad.

¿POR QUÉ VOLVER AL FUTURO? Obligación de exportar 100%: contraria al TLCAN, art. 1106. 1.     Ninguna de las Partes podrá imponer ni hacer cumplir cualquiera de los siguientes requisitos o hacer cumplir ningún compromiso o iniciativa, en relación con el establecimiento, adquisición, expansión, administración, conducción u operación de una inversión de un inversionista de una Parte o de un país no Parte en su territorio para: (a) exportar un determinado nivel o porcentaje de bienes o servicios;

PRECIOS DE TRANSFERENCIA – 1a OPCIÓN Reinsertar la primera opción para que las maquiladoras cumplan con precios de transferencia y eviten el E. P. para su principal. Que conserve la documentación a que se refiere el artículo 86 fracción XII de esta Ley con la que demuestren que el monto de sus ingresos y deducciones que celebren con partes relacionadas resultan de la suma de los siguientes valores (i) los precios determinados bajo los principios establecidos en los artículos 215 y 216 de esta Ley en concordancia con las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico en 1995 o aquellas que las sustituyan, sin tomar en consideración los activos que no sean propiedad del contribuyente y (ii) una cantidad equivalente al 1% del valor neto en libros del residente en el extranjero de la maquinaria y equipo propiedad de residentes en el extranjero cuyo uso se permita a los residentes en el país en condiciones distintas a las de arrendamientos con contraprestaciones ajustadas a lo dispuesto en los artículos 179 y 180 y 216 de la Ley.

¿POR QUÉ VOLVER AL FUTURO? !POR FAVOR!

Contacto: jbendiksen@bendiksenlaw.com