VII CONGRESO NACIONAL REAF 2006 BASE IMPONIBLE VERSUS RESULTADO CONTABLE A LA LUZ DE LAS REFORMAS Núria Batlle Santanach Economista-Asesora Fiscal.

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1 VII CONGRESO NACIONAL REAF 2006 BASE IMPONIBLE VERSUS RESULTADO CONTABLE A LA LUZ DE LAS REFORMAS Núria Batlle Santanach Economista-Asesora Fiscal

2 RELACIÓN ENTRE NORMATIVA CONTABLE Y NORMATIVA FISCAL Ley 19/1989 Real Decreto 1643/90 Derecho contable-mercantil  autonomía entre Derecho mercantil y tributario Ley 43/1995 régimen de tributación individual de sociedades con carácter especial régimen de consolidación fiscal Tributación individual: La base imponible se determina partiendo del resultado contable según normas mercantiles, corregido en los preceptos de esta Ley. Tributación consolidada: La base imponible consolidada es la suma de las bases imponibles individuales de las sociedades del grupo más determinadas correcciones.

3 LAS NIC’S Y LA DETERMINACIÓN DEL BENEFICIO La base imponible del Impuesto sobre Sociedades se verá afectada cuando las Normas Internacionales de Contabilidad se apliquen para la determinación del resultado contable individual de las empresas. Si la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad afectan solo la determinación del beneficio consolidado de las empresas, como sucede en la actualidad, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del Grupo fiscal no se verá afectada

4 DERECHO CONTABLE COMUNITARIO Directiva 2001/65 del Parlamento y del Consejo de 27 de septiembre de 2001  valoración de instrumentos financieros por el valor razonable Directiva 2003/51/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 18 de junio de 2003  actualizar las directivas contables a la evolución de las Normas Internacionales de Contabilidad Reglamento nº 1602/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de julio de 2002  armonización de la información financiera Los ocho Reglamentos de la Comisión aprobados para adoptar las Normas Internacionales de Contabilidad para conseguir una imagen fiel de la situación financiera y de los resultados de la sociedad, favoreciendo el interés público europeo.

5 ADAPTACIÓN DEL DERECHO CONTABLE INTERNO A LAS NIC’S Cuentas Consolidadas  ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2005 para sociedades cuyos valores han sido admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado Miembro.  Ejercicios a partir de 1 de enero de 2007 para sociedades cuyos valores de renta fija sean los únicos admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado Miembro o sus valores coticen en un país no Comunitario y hayan venido formulando cuentas anuales consolidadas con arreglo a la normativa americana. La anterior norma resulta obligatoria a las sociedades reseñadas en el ámbito de la Unión Europea, al afectar sólo a las cuentas consolidadas, en nuestro país carece de trascendencia fiscal

6 ADAPTACIÓN DEL DERECHO CONTABLE INTERNO A LAS NIC’S Cuentas Individuales La aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad en las cuentas individuales se puede realizar utilizando el régimen de opción que se establece en el propio Reglamento 1606/2202.  adopción de la decisión con el rango normativo requerido de aplicar las Normas Internacionales de Contabilidad aprobadas por los reglamentos de la Comisión. Mediante la aplicación de normas contables internas  Cada Estado miembro puede emprender una reforma de su derecho contable incorporando criterios de las Normas Internacionales de Contabilidad, siempres que se respetase lo establecido en las Directivas contables.

7 EL LIBRO BLANCO DE CONTABILIDAD Recomendaciones a seguir para adaptar la normativa contable anual a las líneas de la Unión Europea El principio de reserva de Ley en relación a la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en función del resultado contable exige que éste sea consecuencia de normas legales, por lo que la aplicación directa de las Normas Internacionales de Contabilidad aprobadas por los Reglamentos comunitarios, no cumple el principio de reserva de Ley exigido en el ámbito fiscal. El libro Blanco de Contabilidad propone la incorporación en nuestro ordenamiento jurídico interno de criterios contables adaptados a las Normas Internacionales de Contabilidad, para que sean compatibles con el reglamento Comunitario

8 DISPOSICIÓN FINAL UNDÉCIMA DE LA LEY 62/2003 Establece las reglas relativas a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad, de acuerdo con los Reglamentos de la Comisión Europea a las cuentas consolidadas de determinados grupos de forma obligatoria y de forma voluntaria en el caso de grupos que ninguna de sus sociedades haya emitido valores admitidos a cotización que podrán optar entre esta normativa o la normativa contable española La única modificación en nuestro ordenamiento interno en relación con las Normas Internacionales de Contabilidad  Cuentas consolidadas sin trascendencia fiscal a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades

9 LA CIRCULAR 4/2004 DEL BANCO DE ESPAÑA Fija los criterios a aplicar en la formulación de sus cuentas individuales y consolidadas, adaptándolo a los dispuesto en el reglamento 1606/202 para la aplicación en la Comunidad de las Normas Internacionales de Contabilidad Objetivo  aplicar en sus estados financieros individuales criterios contables que se puedan utilizar en la elaboración de las cuentas consolidadas aplicando las Normas Internacionales de Contabilidad adoptadas en la UE. El Banco de España asume el compromiso futuro de adaptar los contenidos de la Circular a la norma general contable del ICAC Desde 1 de enero de 2005, las Normas Internacionales de Contabilidad incorporadas a esta Circular tienen trascendencia para determinar la base imponible del I.S. de las entidades de crédito

10 RESULTADO CONTABLE APLICANDO CRITERIOS NIC’S A EFECTOS DE DETERMINAR LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Base imponible = Resultado contable + correcciones de carácter fiscal Resultado contable  determinado aplicando Código Comercio y demás leyes Normas Internacionales de Contabilidad  incorporarlas a nuestro ordenamiento contable interno  modificación Código de Comercio, Ley de Sociedades Anónimas y un nuevo Plan contable. La Circular del Banco de España lo cumple y una norma de carácter fiscal da validez al resultado contable así determinado (Ley 2/2004) Problema que plantean las Normas Internacionales de Contabilidad es que su marco conceptual es distinto de nuestro Plan General de Contabilidad ¿Cuál es el resultado contable que sirve de punto de partida para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades?

11 RESULTADO CONTABLE APLICANDO CRITERIOS NIC’S A EFECTOS DE DETERMINAR LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES El resultado contable : el que figura en la cuenta de pérdidas y ganancias o es la diferencia entre los ingresos y gastos que figuran en el estado de cambios del patrimonio neto derivados de los ajustes por valoración Para que las revalorizaciones tengan incidencia fiscal deben ser obligatorias y tener como contrapartida la cuenta de resultados que es la base del impuesto sobre Sociedades Según normativa del Impuesto sobre Sociedades: el importe de las revalorizaciones contables no se integran en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe al resultado Las revalorizaciones que tengan como contrapartida el patrimonio neto aplicando los ajustes de valoración según NIC’S no entrarán en la determinación de la base imponible.

12 APLICACIÓN DE LA VALORACIÓN POR EL VALOR RAZONABLE Valor razonable = precio que se obtendría para entregar un activo o liquidar un pasivo, en una fecha determinada, entre partes independientes y debidamente informadas El criterio de valoración por el valor razonable se aplica obligatoriamente para determinados elementos patrimoniales y voluntariamente para otros. La Ley del Impuesto sobre Sociedades el carácter obligatorio o voluntario del criterio de valoración por el valor razonable, determina su inclusión o no en la determinación de la base imponible. La nueva regulación contable deberá determinar el carácter obligatorio o voluntario de su aplicación y si la revalorización se incluye o no en la cuenta de pérdidas y ganancias

13 SUPUESTOS DE RECONOCIMIENTO DE RESULTADOS EN LA CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS Instrumentos de deuda incluidos en la cartera de negociación: valoración inicial al precio de transacción posterior valoración por el valor razonable registrando el cambio de valor en cuenta de resultados. Coincide el criterio contable y el fiscal Instrumentos derivados no designados como instrumentos de cobertura: Se reconocen en el balance como activos o pasivos, se valoran por su valor razonable registrando todas las variaciones en la cuenta de resultados. Al formar parte del resultado deben integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades Instrumentos derivados de cobertura y riegos cubiertos: se contabilizan los instrumentos de cobertura a valor razonable reconociendo en la cuenta de resultados el beneficio o la pérdida, y en cuanto a las partidas cubiertas, reconociendo en la cuenta de resultados la ganancia o pérdida atribuible al riesgo cubierto. Al imputarse a resultados se integran en la base imponible del I.S.

14 SUPUESTOS DE RECONOCIMIENTO DE RESULTADOS EN AJUSTES POR VALORACIÓN DEL PATRIMONIO NETO Activos financieros disponibles para la venta: Se valoran por su valor razonable registrando las variaciones de valor en el patrimonio neto como ajustes de valoración, se registrará en la cuenta de resultados los intereses y dividendos devengados las pérdidas por deterioro y los resultados de la venta. La contabilización de ajustes en el patrimonio neto carece de trascendencia fiscal, hasta que las pérdidas o ganancias latentes reviertan en la cuenta de resultados Cobertura de los flujos de efectivos: La ganancia o pérdida atribuible a la parte de instrumento de cobertura eficaz se reconocerá transitoriamente en una partida de ajuste por valor del patrimonio neto, hasta que se registre en la cuenta de resultados con las partidas cubiertas. No tendrá trascendencia fiscal hasta que las ganancias o pérdidas latentes se registren en la cuenta de pérdidas y ganancias

15 SUPUESTOS DE RECONOCIMIENTO DE RESULTADOS EN AJUSTES POR VALORACIÓN DEL PATRIMONIO NETO Coberturas de la inversión neta en negocios en el extranjero: Las ganancias o pérdidas atribuibles a la parte del instrumento de cobertura eficaz se reconocerán en una partida de ajustes por valoración en el patrimonio neto, hasta que causen baja en el balance por cualquier causa, momento en que se registrarán en la cuenta de resultados. Carecerá de trascendencia fiscal hasta que las pérdidas o ganancias latentes se incorporen a la cuenta de resultados y formen parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades

16 RECONOCIMIENTO DE RESULTADOS EN FONDOS PROPIOS: REVALORIZACIÓN O MINUSVALORACIÓN DEL INMOVILIZADO EN PRIMERA APLICACIÓN Reconocimiento de resultados por la aplicación del criterio de valoración basado en el valor razonable en cuentas de reservas La Circular 4/2004 ha limitado la aplicación del valor razonable en el caso del inmovilizado material como ajuste de primera aplicación con cargo a reservas de revalorización La futura regulación contable probablemente haya limitaciones en sentido parecido en la aplicación del valor razonable al inmovilizado material Esta revalorización con cargo a reservas no tiene trascendencia fiscal, tampoco determina un mayor valor fiscal de los elementos revalorizados, tanto para amortizaciones fiscales como en caso de enajenación para determinar la pérdida o ganancia fiscal sometida al Impuesto sobre Sociedades, procediendo de igual forma que en la actualización de balances del año 1996

17 DETERIORO DEL VALOR DE LOS INSTRUMENTOS DE DEUDA La regulación de las insolvencias en las normas Internacionales de Contabilidad es más estricta y precisa que en nuestra actual normativa contable  considera que existe evidencia objetiva de deterioro en los instrumentos de deuda, cuando después de su reconocimiento inicial ocurran una serie de eventos que supongan un impacto negativo en sus flujos de efectivo futuros La normativa actual del I.S. permite la deducibilidad de las dotaciones de las insolvencias de deudores con una serie de requisitos, condiciones y determinadas exclusiones en adaptación a la actual normativa contable Cuando se incorporen las NIC’S a la normativa contable deberá adaptarse la normativa fiscal, tal como ha ocurrido con la Circular 4/2004 que ha modificado la regulación contable de la provisión por insolvencias de las entidades y ha obligado a modificar el regimen fiscal del Reglamento del I. S. a través del R.D. 1122/2005

18 DETERIORO DE VALOR DE LOS INSTRUMENTOS DE CAPITAL Y SU REVERSIÓN Según las NIC’S cuando exista evidencia objetiva de deterioro en los instrumentos de capital se reconocera su pérdida por deterioro y su reversión según las circunstancias en la cuenta de PyG o como ajustes por variación en el patrimonio neto planteando distinta problemática fiscal según el instrumento de capital de que se trate Instrumentos de capital disponibles para la venta: si el descenso del valor razonable se debe a su deterioro las minusvalías latentes reconocidas como ajustes por valoración en el patrimonio neto se registrarán en la cuenta de P y G, si posteriormente se recupera su importe se reconocerá en la partida de ajustes por valoración en el patrimonio neto.

19 DETERIRO DE VALOR DE LOS INSTRUMENTOS DE CAPITAL Y SU REVERSIÓN El tratamiento fiscal en cuanto las pérdidas al reconocerse en el resultado formaran parte de la base imponible del I.S. y la recuperación que no debería integrarse por ser un ajuste de valoración en el patrimonio neto, la normativa actual del I.S. relativa a la imputación temporal nos indica que debemos imputar la recuperación de valor de los elementos objetos de corrección en el periodo impositivo que se produzca dicha recuperación Participaciones en entidades dependientes, multigrupo y asociadas: Las pérdidas por deterioro se registrarán en la cuenta de P y G del período que se manifiesten, y las recuperaciones en la cuenta de P yG del periodo que se produzcan. En el ámbito fiscal las correcciones de valor tienen el límite de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio. Las NIC’S comparan el importe recuperable con su valor en libros. Al establecer criterios distintos para estimar la pérdida por deterioro, se produce una discrepancia en la forma de determinar la corrección de valor en el ámbito tributario  adaptarse la regulación fiscal a las NIC’S, para mantener la simetria entre las normas contables y fiscales

20 DETERIORO DE VALOR DEL FONDO DE COMERCIO Y SU REVERSIÓN De acuerdo con las NIC’S el fondo de comercio no se amortiza, pero puede sufrir deterioro En la normativa actual del fondo de comercio se amortiza con el límite máximo de 20 años, siendo fiscalmente deducibles las amortizaciones siempre que cumplan determinados requisitos La Normativa fiscal está adaptada a la normativa contable vigente, con la implantación de Las NIC’S debería adaptarse la normativa fiscal admitiéndose fiscalmente las pérdidas por deterioro sin los límites de la actual normativa del I.S. La reversión de la pérdida por deterioro no la admiten las NIC’S, criterio que debería recogerse en el ámbito fiscal

21 DETERIORO DE VALOR DE ACTIVOS MATERIALES E INTANGIBLES Y SU REVERSIÓN Según las NIC’S un activo estará deteriorado cuando su valor en libros supere su importe recuperable, reconociéndose esta diferencia en el activo y en la cuenta de P y G, por tanto al formar parte del resultado contable debería ser admisible a efectos de determinar la base imponible. La reversión de las pérdidas se reconocerá también en la cuenta de P y G, por lo que la formar parte del resultado se integrará en la base imponible del I.S. Tratamiento distinto tendrían las amortizaciones que deberán ajustarse tanto en el caso de disminución del activo como el aumento en caso de reversión, la normativa fiscal nada dice al respecto, pero por coherencia este nuevo criterio contable debería admitirse en la normativa fiscal

22 PROVISIONES ADMISIBLES Normativa contable actual  aplicación principio de prudencia  provisiones contables de los riesgos previsibles y pérdidas eventuales Normas Internacionales de Contabilidad  no prevalece el principio de prudencia  las provisiones son mas restrictivas  requisitos para reconocer una provisión: Existencia de una obligación actual resultado de un suceso pasado y con más probabilidad en la actualidad de tener que atender la obligación Para cancelar la obligación la entidad deberá desprenderse de recursos que incorporan beneficios futuros puede estimarse fiablemente la provisión Aproximación de las NIC’S con la normativa fiscal actual, las provisiones se admitirian a efectos de la base imponible del I.S.

23 SUPRESIÓN DE PROVISIONES EN LA PRIMERA APLICACIÓN Como consecuencia del cambio contable se suprimirán un importante número de provisiones cuyo destino podrá ser: Reducir el valor de los activos cuando sean provisiones para cubrir pérdidas por deterioro, a nivel fiscal sería el caso de provisiones aplicadas a su finalidad no repercutiendo en la determinación de la base imponible Integrar su importe en reservas de las provisiones que no cubrían pérdidas por deterioro de acuerdo con las NIC’S, de acuerdo con la normativa fiscal vigente, el importe de las provisiones que se suprimen integraría la base imponible del I.S. si la dotación que se hizo en su momento hubiese sido fisclamente deducible, en caso contrario no la integrará

24 GASTOS DE PERSONAL Según las NIC’S las retribuciones al personal deben contabilizarse como gastos en las cuenta de PyG. Peculiaridades a destacar : Retribuciones en especie  entrega de bienes o prestación de servicios propios de la actividad total o parcialmente subvencionados La Circular 4/2004 en el caso de facilidades crediticias por debajo de las condiciones de mercado, a los empleados de las entidades de crédito, estima como retribución la diferencia entre las condiciones de mercado y las pactadas por el empleado, registrando un cargo por este importe a la cuenta de gasto personal y un abono en ingresos financieros. En relación al tratamiento fiscal al formar parte estas retribuciones del resultado contable se integran en la base imponible del I.S.

25 GASTOS DE PERSONAL Compromisos para pensiones  La clasificación de las retribuciones post-empleo según las NIC’S no coincide con la existente en nuestra normativa reguladora de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios Tratamiento fiscal  La normativa del I.S. está estrechamente vinculada a la regulación de los planes y fondos de pensiones, permitiéndose sólo la deducibilidad que realice el promotor a planes de pensiones, estas contribuciones se imputan al participe que las puede deducir de la base del I.R.P.F. El modelo español se basa en la tributación plena del beneficiario cuando perciba la prestación. Las NIC’S no obligan a modificar el actual tratamiento fiscal, pues en los planes de aportación definida que se instrumentan a través de planes de pensiones la deducibilidad fiscal se funda en el pago de las constribuciones por el promotor que se imputarán a los participes, debiendo cumplir el principio de inscripción contable.

26 GASTOS DE PERSONAL Tratamiento fiscal  las NIC’S en los demás supuesto de instrumentación de compromisos por pensiones la deducibilidad fiscal se reconocerá en el momento del pago de las prestaciones, por lo que las anotaciones que se realicen previamente en la cuenta de pérdidas y ganancias no deberían tener transcendencia fiscal. Circular 4/2004 contempla el caso particular del déficit derivado de la externalización de un fondo de pensiones que de acuerdo con el plan de reequilibrio, se tendría que imputar durante los próximos años en la cuenta de PyG, éste se podrá reconocer como ajuste de primera aplicación contra reservas, en este supuesto el citado déficit será fiscalmente deducible con el límite anual del 10 por ciento del referido déficit

27 REMUNERACIONES BASADAS EN INSTRUMENTOS DE CAPITAL PROPIO Las remuneraciones basadas en instrumentos de capital propio se contabilizan, de acuerdo con las Normas Internacionales de Contabilidad, como gastos de personal con incremento simultáneo del patrimonio neto a medida que los empleados presten los servicios que les den derecho a ser titulares incondicionales de estos instrumentos. Tales retribuciones al formar parte del resultado contable deben integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades

28 CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: EL RECONOCIMIENTO DE IMPUESTOS DIFERIDOS EN LA PRIMERA APLICACIÓN Las Normas Internacionales de Contabilidad en la contabilización del Impuesto sobre Sociedades utilizan el “Método del Pasivo” basado en el balance de situación que presenta notables diferencias con el de nuestra normativa contable actual basado en la cuenta de resultados. La Circular 4/2004 ha mantenido el criterio de considerar el impuesto sobre sociedades gasto del ejercicio registrado en la cuenta de PyG e igual criterio tendrá la futura adaptación contable a las Normas Internacionales de Contabilidad Diferencias temporarias  surgen cuando existe una diferencia entre el valor en libros y la base fiscal de un elemento patrimonial, que dará lugar al registro de un activo o un pasivo por impuesto diferido

29 CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: EL RECONOCIMIENTO DE IMPUESTOS DIFERIDOS EN LA PRIMERA APLICACIÓN Pasivo por impuesto diferido  importes del impuesto sobre las ganancias a pagar en ejercicios futuros. Valor contable>base fiscal los beneficios imponibles excederán el importe fiscalmente deducible de ese activo  diferencia temporaria imponible  obligación del pago del impuesto en ejercicios futuros.(deben contabilizarse siempre) Activo por impuesto diferido  importe del impuesto sobre las ganancias que será recuperable en ejercicios futuros. Valor contable< base fiscal, o el reconocimiento de un pasivo en libros que será deducible fiscalmente cuando en un futuro estos recursos salgan efectivamente de la entidad  la reversión de las diferencias temporarias deducible da lugar a reducciones en la determinación de las ganancias fiscales de ejercicios futuros, siempre que la entidad sea capaz de obtener ganancias fiscales suficientes para absorverlas, sólo se contabilizará en este supuesto

30 CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES : EL RECONOCIMIENTO DE IMPUESTOS DIFERIDOS EN LA PRIMERA APLICACIÓN Base fiscal de un activo: es el importe que será deducible fiscalmente de los beneficios económicos que obtenga la empresa cuando recupere el valor contable de dicho bien Base fiscal de un pasivo: es su valor en libros, menos cualquier importe que sea deducible a efectos fiscales respecto del mismo en ejercicios futuros Diferencias temporales : son las diferencias temporarias cuyo origen está en los distintos criterios de imputación temporal de ingresos y gastos a efectos contables y fiscales y por tanto revierten en períodos posteriores Diferencias permanentes: No las contemplan las NIC’S, pues para que se reconozca un activo por impuesto bastará con que sea probable que la entidad obtenga beneficios fiscales en el futuro para hacerlo efectivoy en la medida que la entidad no genere bases imponibles negativas deberá registrarse en sus cuentas

31 CONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: EL RECONOCIMIENTO DE IMPUESTOS DIFERIDOS EN LA PRIMERA APLICACIÓN Las NIC’S el principio de prudencia no es prevalente, en nuestra normativa actual cuando los impuestos anticipados tenían una recuperación futura > 10 años, no podian contabilizarse, con las NIC’S desaparece este requisito Cuando entre en vigor la nueva regulación podrán activarse determinados impuestos anticipados que con la normativa actual se consideraron diferencias permanentes, registrándose un ajuste de primera aplicación con abono a reservas, sin trascendencia fiscal Bonificaciones y deducciones fiscales: en la normativa actual se considera menor importe del gasto devengado por I.S. con las NIC’S se reconoce un crédito fiscal, en la medida que se prevea la recuperación futura Créditos fiscales por pérdidas compensables : igual tratamiento que la normativa contable actual

32 INSTRUMENTOS DE CAPITAL CLASIFICADOS COMO PASIVOS FIANCIEROS Pasivos financieros según NIC’S : Instrumentos financieros que suponen para la entidad emisora una obligación contractual de entrega de efectivo u otro activo financiero Instrumentos de capital: sólo pueden se remunerados mediante el pago de dividendos u otras distribuciones de patrimonio neto La normativa fiscal vigente establece que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los que representen una retribución de los fondos propios Distinto concepto de fondos propios en la normativa mercantil y contable actual de la establecida en las NIC’S => en un futuro deberá adaptarse la normativa del Impuesto sobre Sociedades al nuevo marco conceptual contable

33 TRANSMISIONES DE ACTIVOS PROPIOS Según las NIC’S, los negocios realizado con instrumentos de capital propio, se registran directamente contra el patrimonio neto de la entidad, en la normativa contable actual las pérdidas o beneficios en las transmisiones de acciones se registran en la cuenta de pérdidas y ganancias. En cuanto al tratamiento fiscal, con la normativa actual al formar parte de los resultados se integran en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, con la aplicación de las NIC’S el resultado no se verá afectado por esta operación por lo que las pérdidas o ganancias derivadas de la transmisión de capital propio no se integrarían en la base imponible del I.S.

34 PERMUTA DE ACTIVOS Según las Normas Internacionales de Contabilidad las permutas de activos se registran por el valor razonable de los activos entregados más las contrapartidas monetarias entregadas a cambio y los activos adquiridos se valorarán por el valor razonable, registrando la ganancia o pérdida en la cuenta de resultados. La normativa contable actual no permite que se produzcan beneficios en las permutas. La normativa del Impuesto sobre Sociedades hace integrar en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable, por lo que la nueva regulación cuando se apliquen las NIC’S se adaptará a la regulación fiscal vigente

35 ERRORES Y CAMBIOS EN LOS CRITERIOS CONTABLES En las NIC’S los errores de ejercicios anteriores que consistan en omisiones o inexactitudes en los estados financieros se corregirán en el ejercicio de su descubrimiento emplendo la cuenta de patrimonio neto correspondiente y no podrán corregirse en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se han descubierto. La normativa contable actual permite que las pérdidas y ganancias de ejercicios anteriores formen parte del resultado contable y consecuentemente se integran en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Tratamiento fiscal : cuando la futura regulación contable incorpore las NIC’S la cuenta de resultados no se verá afectada y en principio tampoco tendría repercusión en la base imponible del I.S., pero sería deseable que se permitiera modificar la base imponible en el mismo sentido que se corrigiera contablemente el error, cuando la contrapartida fuera una cuenta de reservas

36 ERRORES Y CAMBIOS EN LOS CRITERIOS CONTABLES Las NIC’S contemplan la posibilidad de que se produzcan cambios en los criterios contables aplicables, estableciendo que la aplicación retroactiva de un nuevo criterio contable supone ajustar los importes de los elementos afectados, utilizando cuando proceda la partida de patrimonio neto correspondiente La normativa contable actual registra como resultados extraordinarios los cambios de criterio contable, por lo que al formar parte del resultado contable se integran en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades Tratamiento fiscal : cuando se incorporen las NIC’S a la normativa contable española, también sería deseable cuando se aplicara retroactivamente un nuevo ctiterio contable que utilice como contrapartida una cuenta de reservas que pudiera modificarse en el mismo sentido la base imponible del Impuesto sobre Sociedades