Tratamiento del ISR pagado en el extranjero por dividendos percibidos por PM residentes en México Artículo 5 de la LISR Abril - 2017.

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1 Tratamiento del ISR pagado en el extranjero por dividendos percibidos por PM residentes en México
Artículo 5 de la LISR Abril

2 Agenda Antecedentes Crédito por el ISR pagado en el extranjero por el residente en México Crédito por el ISR pagado en el extranjero por el residente extranjero, en caso de dividendos, primero y segundo nivel. Monto proporcional del ISR e ingreso acumulable. Requisitos para el acreditamiento. Límite del acreditamiento. Efectos en el flujo y tasa de ISR pagada Efectos en la CUFIN Acreditamiento en caso de escisión Plazo del acreditamiento Tipo de cambio aplicable Otros requisitos para el acreditamiento

3 Antecedentes El artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece las reglas de acreditamiento para los residentes en México del ISR pagado en el extranjero por los ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero, contra el ISR que les corresponda pagar en México, con el fin de evitar la doble tributación. Este concepto se incluyó por primera vez en la LISR en 1981 (art. 6), estableciendo que el impuesto acreditable en ningún caso podría exceder del impuesto que proporcionalmente correspondería a esos ingresos respecto del impuesto que deba pagar en México. Sin embargo, en el caso de dividendos, la redacción del artículo fue cambiando durante los años, hasta llegar a complicarla de tal manera que el procedimiento establecía que el acreditamiento podría llegar a ser superior a la tasa de ISR en México, situación con la que el SAT no estaba de acuerdo. Con la reforma fiscal de 2014, la nueva Ley del ISR modifica la mecánica de aplicación de esta disposición y solo permite acreditar en México el ISR pagado en el extranjero hasta por la tasa de impuesto en México.

4 Crédito por el ISR pagado en el extranjero
El primer párrafo del artículo 5 se refiere a las reglas del acreditamiento aplicables al ISR pagado en el extranjero por los residentes en México. Los requisitos que se establecen para poder acreditar en México el ISR pagado en el extranjero son los siguientes: Que se acredite solo el ISR pagado en el extranjero. Que corresponda a ingresos procedentes de fuente de riqueza ubicada en el extranjero. Que se trate de ingresos por los que se esté obligado al pago del ISR en México. Que se acumule en México el ingreso bruto; es decir, que incluya el impuesto que se haya pagado en el extranjero.

5 Crédito por el ISR pagado en el extranjero en el caso de dividendos
El segundo párrafo establece que, también se podrá acreditar el ISR pagado por una sociedad residente en el extranjero en forma proporcional, cuando dicha sociedad distribuya dividendos a favor de la sociedad residente en México. Los requisitos que se establecen para este caso, son los siguientes: Que la persona moral posea, por lo menos, el 10% del capital social de la persona moral residente en el extranjero al menos durante los seis meses anteriores a la fecha de pago del dividendo. Que la tenencia accionaria a que se refiere el punto anterior sea de, por lo menos, seis meses anteriores a la fecha en que se perciba el dividendo. Que se trate de un ISR del extranjero (Regla RM-2017). Que se deberá considerar como ingreso acumulable en México, además del dividendo percibido sin disminuir la retención, el monto proporcional del ISR pagado por la sociedad residente en el extranjero.

6 Monto proporcional del ISR
El tercer párrafo establece que para determinar el monto proporcional del ISR pagado en el extranjero se deberá aplicar una fórmula, por medio de la cual se divide el dividendo pagado por la sociedad residente en el extranjero a la sociedad residente en México sin disminuir la retención, entre la utilidad que sirvió de base para distribuir el dividendo después del pago del ISR. MPI = (D/U)(IC) D. Dividendo sin disminuir la retención U. Utilidad base para repartir el dividendo IC. ISR Corporativo pagado por la sociedad residente en el extranjero

7 Monto proporcional del ISR e ingreso acumulable
Compañía USA UF 5,000 ISR 35% 1,750 UF base 3,250 Dividendo distribuido 1,950 MPI = (D/U)(IC) Dividendo distribuido 1,950 Entre: Utilidad base 3,250 Factor 0.60 Por: Impuesto corporativo 1,750 Monto proporcional del impuesto (MPI) 1,050 Dividendo distribuido 1,950 Mas: MPI 1,050 Ingreso acumulable en México 3,000

8 Crédito por el ISR pagado por el residente extranjero, en segundo nivel
El cuarto párrafo establece la posibilidad de acreditar el ISR pagado en el extranjero cuando una sociedad residente en el extranjero, distribuye dividendos a otra sociedad residente en el extranjero, si esta última, a su vez, distribuye dichos dividendos a la PM residente en México. Para esto, el monto proporcional del ISR pagado en un segundo nivel corporativo se obtendrá de la aplicación de una fórmula, la cual determina dos factores que se deben aplicar al impuesto corporativo de segundo nivel. Estos factores se obtienen de dividir el dividendo que la sociedad residente en el extranjero de segundo nivel distribuye a la sociedad extranjera de primer nivel corporativo, entre la utilidad que sirvió de base para distribuir el dividendo. MPI2 = (D/U) (D2/U2) (IC2)

9 Crédito por el ISR pagado por el residente extranjero, en segundo nivel
MPI2 = (D/U) (D2/U2) (IC2) MPI2: Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero por la sociedad extranjera en segundo nivel corporativo. D: Dividendo distribuido por la sociedad extranjera a la PM residente en México sin disminuir la retención. U: Utilidad que sirvió de base para repartir los dividendos, después del pago del ISR en primer nivel corporativo, obtenido por el residente en el extranjero que distribuyó los dividendos a la PM residente en México. D2:Dividendo distribuido por la sociedad extranjera a la sociedad residente en el extranjero que distribuyó dividendos a la PM residente en México. U2: Utilidad que sirvió de base para repartir los dividendos después del pago del ISR en segundo nivel corporativo. IC: ISR corporativo pagado por la sociedad extranjera que distribuyó dividendos a la otra sociedad extranjera que a su vez distribuyó dividendos a la PM residente en México.

10 Crédito por el ISR pagado por el residente extranjero, en segundo nivel
El quinto párrafo establece los requisitos para acreditar el ISR pagado en un segundo nivel: Que la sociedad residente en el extranjero que haya pagado el ISR que se pretenda acreditar, se encuentre en un segundo nivel corporativo. Que la persona moral residente en México tenga una participación directa de cuando menos un 10% en el capital social de la sociedad residente en el extranjero que le distribuye dividendos. Que la sociedad residente en el extranjero que distribuya el dividendo a la persona moral residente en México sea propietaria de cuando menos el 10% del capital de la sociedad residente en el extranjero, de la cual la sociedad residente en México es propietaria indirecta.

11 Crédito por el ISR pagado por el residente extranjero, en segundo nivel
Requisitos para acreditar el ISR pagado en un segundo nivel (continúa) Que la tenencia accionaria mínima indirecta sea al menos de 5%. Que los porcentajes de tenencia mínima se hayan mantenido por lo menos, durante los seis meses anteriores a la fecha en que se pague el dividendo. Que se trate de ISR en el extranjero (Regla RM-2017). Que se trate de ISR pagado por la sociedad extranjera de segundo nivel corporativo. Que el ingreso acumulable en México sea por el importe del dividendo bruto percibido de forma directa más el monto proporcional del ISR corporativo que le corresponda al dividendo percibido de forma indirecta.

12 Monto proporcional del ISR segundo nivel
Compañía USA segundo nivel UF 5,000 ISR 35% 1,750 Dividendo distribuido 3,250 Compañía USA primer nivel Dividendo percibido de segundo nivel 3,250 Dividendo distribuido PM Mexico 1,950 Retención ISR 5% MPI2 = (D/U) (D2/U2) (IC2) Dividendo distribuido primer nivel 1,950 Utilidad base 3,250 Factor 0.60 Dividendo distribuido segundo nivel 1.00 Impuesto corporativo segundo nivel 1,750 Monto proporcional del impuesto segundo nivel (MPI2) 1,050 Dividendo distribuido 1,950 Mas: MPI2 1,050 Ingreso acumulable en México 3,000

13 Limite de ISR acreditable para PM
El sexto párrafo establece que el monto del ISR acreditable a que se refiere el primer párrafo, no deberá exceder de la cantidad que resulte de aplicar la tasa de ISR corporativo a la utilidad de fuente ubicada en el extranjero; para ello, será necesario determinar dicha utilidad de la siguiente manera: Disminuyendo de los ingresos provenientes de fuente ubicada en el extranjero las deducciones también provenientes de dicha fuente, como sigue: Aplicando el 100% para aquellas deducciones que sean exclusivamente relacionadas con ingresos de fuente ubicada en el extranjero. Aplicando el 0% para deducciones de fuente mexicana, y Cuando las deducciones sean parcialmente atribuibles a ingresos de fuente ubicada en el extranjero y parcialmente a ingresos de fuente ubicada en México, se calculará una proporción para determinar cuánto representan los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero de los ingresos totales y dicha proporción se aplicará a las deducciones que sean parcialmente atribuibles a ambos tipos de fuente.

14 Limite de ISR acreditable para PM
Utilidad de fuente extranjera * Tasa 30% = Límite de ISR acreditable En el ejemplo: Dividendo percibido del extranjero 1,950 * 30% límite acreditable Impuesto retenido acreditable dentro del límite Además, tratándose de personas morales, el acreditamiento se calculará por cada país o territorio de que se trate, por lo que a partir del 2014 la LISR ya no permite mezclar ingresos sujetos a impuestos altos con ingresos sujetos a impuestos bajos, excepto que provengan del mismo país o territorio. Criterio SAT 5/ISR/N. Orden en que se efectuará el acreditamiento.

15 Limite de ISR acreditable para PM
El séptimo párrafo señala que, adicionalmente, tratándose de personas morales, la suma de los montos proporcionales que se tiene derecho a acreditar conforme al segundo y cuarto párrafos no podrán exceder del límite de acreditamiento, el cual se determinará sumando los montos proporcionales de impuesto corporativo de primero y segundo nivel con el dividendo distribuido a la persona moral residente en México, todo esto multiplicado por la tasa del ISR corporativa y al resultado se le resta el ISR acreditable. LA = (D + MPI + MPI2) (T) – ID ID. Impuesto acreditable a que se refiere el primero y sexto párrafos que corresponda al dividendo percibido por la PM residente en México. LA = (1, ,050) (30%) – 98 LA = 900 – 98 = 802 límite acreditable séptimo párrafo LA = límite acreditable sexto párrafo LA =

16 Efectos en el flujo y tasa de ISR pagada
Dividendo percibido 1,950 Mas: ISR pagado en el extranjero proporcional 1,050 Ingreso acumulable en México 3,000 ISR 30% 900 Límite acreditable del ISR pagado en el extranjero Impuesto a cargo Dividendo percibido 1,950 Menos ISR retenido extranjero 98 Dividendo percibido neto 1,852 ISR pagado en el extranjero 1,148 Menos Límite de ISR acreditable 900 ISR no acreditable (no deducible) 248 Utilidad en el extranjero 3,000 ISR pagado 1,148 Tasa 38.3%

17 Efectos en la CUFIN artículo 77 cuarto párrafo LISR
Cuando en el ejercicio en que se calcule la UFIN, la PM tenga la obligación de acumular los montos proporcionales de ISR pagados en el extranjero de conformidad con los párrafos segundo y cuarto del artículo 5, se deberá disminuir a la UFIN el monto que resulte por aplicar la siguiente fórmula: MRU = (D + MPI + MPI2) – DN – AC Donde: MRU: Monto a restar de la UFIN D: Dividendo distribuido por el residente en el extranjero a la PM residente en México sin disminuir la retención o pago del ISR que se haya efectuado por su distribución. MPI: Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero en primer nivel corporativo, párrafos segundo y tercero del artículo 5 LISR. MPI2: Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero en segundo nivel corporativo, párrafos cuarto y quinto del artículo 5 LISR. DN: Dividendo distribuido por el residente en el extranjero a la PM residente en México disminuido con la retención o pago del ISR que se haya efectuado por su distribución. AC: Impuestos acreditable conforme al primero, segundo y cuarto párrafos del artículo 5 que correspondan al ingreso que se acumuló tanto por el dividendo percibido como por sus montos proporcionales

18 Efectos en la CUFIN artículo 77 cuarto párrafo LISR
MRU =(D + MPI + MPI2) - DN - AC Dividendo distribuido 1,950 Mas: MPI Mas: MPI2 1,050 Subtotal 3,000 Menos: DN (Dividendo neto de retención) 1,852 Menos: AC (impuestos acreditables) 900 MRU (monto a restar de la UFIN del ejercicio) 248 Ingreso acumulable en México (resultado fiscal) 3,000 Menos: ISR 30% 900 Menos: MRU (art. 77 cuarto párrafo) 248 CUFIN 1,852 Dividendo percibido neto

19 Requisitos del acreditamiento
El octavo párrafo establece que, tratándose de escisión de sociedades, el derecho al acreditamiento le corresponde exclusivamente a la sociedad escindente y si esta desaparece, dicho acreditamiento se deberá dividir en función al capital social que les corresponda a las sociedades escindidas. Los párrafos noveno, décimo y décimo primero establecen reglas relacionadas con el monto máximo acreditable para personas físicas, así como una regla especial para aquellas PF que estén sujetas al pago del ISR en el extranjero por su nacionalidad o ciudadanía.

20 Plazo del acreditamiento
El párrafo décimo segundo establece que cuando el ISR acreditable no pudiera aplicarse, su acreditamiento se podrá efectuar en los 10 ejercicios siguientes hasta agotarlo, para lo cual se aplicarán en lo conducente las disposiciones para pérdidas fiscales; por ejemplo, el procedimiento de su actualización. El párrafo décimo tercero establece que la parte del ISR pagado en el extranjero que no se pueda acreditar, no será deducible. Esta limitante, podría ser entendible desde el punto de vista de política tributaria sin embargo, pone en desventaja a los residentes en México respecto a sus competidores extranjeros en los que en dichas condiciones se permite su deducción fiscal como es el caso de los EE.UU., pues el impuesto pagado en el extranjero que no es acreditable representa un costo o gasto indispensable para la obtención de los ingresos.

21 Tipo de cambio en el acreditamiento
El párrafo décimo cuarto, establece que para determinar el monto del ISR pagado en el extranjero que pueda acreditarse en los términos del segundo y cuarto párrafos (dividendos), se deberá efectuar la conversión al último tipo de cambio publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF), con anterioridad al último día del ejercicio al que corresponda la utilidad con cargo a la cual se pague el dividendo percibido por el residente en México y en los demás casos, la conversión cambiaria se efectuará considerando el promedio mensual de los tipos de cambio diarios publicados en el DOF en el mes en que se pague el ISR en el extranjero mediante retención o entero.

22 Requisitos del acreditamiento
El párrafo décimo quinto establece que los contribuyentes que hayan pagado el ISR en el extranjero por un monto que exceda al previsto en un tratado para evitar la doble tributación, solo podrán acreditar el excedente en los términos de la disposición en comento, una vez que se haya agotado el procedimiento de resolución de controversias contenido en ese tratado. En los tratados para evitar la doble imposición se establece un procedimiento amistoso, por medio del cual las autoridades fiscales tratarán de evitar que haya una doble imposición. (Criterio SAT 6/ISR/N) El párrafo décimo sexto establece que no se tendrá derecho al acreditamiento pagado en el extranjero, cuando su retención o pago esté condicionado a su acreditamiento en México. El párrafo décimo séptimo señala que los contribuyentes deberán contar con documentación comprobatoria de que se efectúo el pago del ISR en el extranjero en todos los casos, y cuando se trata de ISR retenido en países con los que México tenga un acuerdo amplio de intercambio de información bastará la constancia de retención.

23 Requisitos del acreditamiento
El párrafo décimo octavo establece que las personas morales residentes en México que pretendan acreditar el ISR pagado en el extranjero, deberán calcular los montos proporcionales de los impuestos y el límite de acreditamiento por cada ejercicio fiscal, para lo cual estarán obligadas a llevar un registro que permita identificar el ejercicio al que correspondan las utilidades o dividendos distribuidos a un residente en México. En caso de no contar con los elementos para identificar el ejercicio al que correspondan se aplicará un método de primeras entradas primeras salidas y que los contribuyentes que no mantengan el registro y la documentación comprobatoria correspondiente perderán el derecho al acreditamiento.

24 Requisitos del acreditamiento
El párrafo décimo noveno establece la posibilidad para los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México que obtengan ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, de acreditar el impuesto en los términos señalados en esta disposición, solo por aquellos ingresos que hayan sido sujetos a retención. Por último, el párrafo vigésimo establece que se considera que un ISR pagado en el extranjero tiene la naturaleza de ISR cuando cumpla con lo establecido en las reglas generales que expidan las autoridades fiscales (Regla RM-2017) o se mencione expresamente comprendido en un tratado para evitar la doble imposición

25 Conclusiones Con la nueva LISR vigente a partir de 2014 se modifica el mecanismo de acreditamiento del ISR pagado en el extranjero, para establecer claramente que éste se limita al impuesto que se causaría en México por los ingresos por dividendos de fuente extranjera. Con el nuevo procedimiento del artículo 5, se eliminan las distorsiones en el procedimiento de acreditamiento que se tenían hasta 2013. Además, se modifica el procedimiento de cálculo de la CUFIN donde se igualan los flujos recibidos por quien percibe el dividendo, con el incremento a esta cuenta fiscal.

26 Tratamiento del ISR pagado en el extranjero por dividendos percibidos por PM residentes en México
Artículo 5 de la LISR Abril

27 Anexo 7 RM-2017 Criterios Normativos DOF 26-Dic-2016
5/ISR/N. Orden en que se efectuará el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero. El artículo 5, sexto párrafo de la Ley del ISR establece que tratándose de personas morales, el monto del ISR que hayan pagado en el extranjero por los ingresos procedentes de fuente ubicada en el extranjero, acreditable contra el impuesto que conforme a dicha Ley les corresponda pagar, no excederá de la cantidad que resulte de aplicar la tasa a que se refiere el artículo 9 de la propia Ley, a la utilidad fiscal que resulte conforme a las disposiciones aplicables por los ingresos percibidos en el extranjero, señalando además que las deducciones que sean atribuibles exclusivamente a los ingresos de fuente de riqueza ubicada en el extranjero, se considerarán al cien por ciento. Dicha disposición no establece el orden en el cual se debe realizar el acreditamiento del ISR pagado en el extranjero, por ende se considera que el mismo se puede acreditar contra el ISR que les corresponda pagar en el país a dichas personas morales, antes de acreditar los pagos provisionales del ejercicio.

28 Anexo 7 RM-2017 Criterios Normativos DOF 26-Dic-2016
6/ISR/N Acreditamiento del ISR pagado en el extranjero. Los contribuyentes sólo podrán acreditar el excedente cuando el procedimiento amistoso concluya con un acuerdo y lo acepten. El artículo 5, décimo quinto párrafo de la Ley del ISR establece que los contribuyentes que hayan pagado en el extranjero ISR en un monto que exceda al previsto en el tratado para evitar la doble tributación que, en su caso, sea aplicable al ingreso de que se trate, solo podrán acreditar el excedente en los términos de dicho artículo una vez agotado el procedimiento de resolución de controversias contenido en ese mismo tratado. El artículo 25, párrafo 2, o su similar o análogo, de los tratados para evitar la doble tributación que México tiene en vigor dispone que las autoridades competentes harán lo posible por resolver la cuestión a fin de evitar una imposición que no se ajuste al tratado, por medio de un acuerdo amistoso. De conformidad con lo señalado en el párrafo anterior, se trata solo de un procedimiento amistoso; esto es, constituye la ejecución de un pacto que implica para las partes la mera obligación de negociar, pero no la de llegar a un acuerdo. En este sentido, un procedimiento amistoso puede concluir con o sin un acuerdo, cuya ejecución, en su caso, normalmente estaría subordinada a la aceptación de tal acuerdo amistoso por el contribuyente. En consecuencia, los contribuyentes no podrán acreditar el excedente a que se refiere el artículo 5, décimo quinto párrafo de la Ley del ISR, cuando el procedimiento amistoso concluya sin un acuerdo, o cuando termine con un acuerdo amistoso que no sea aceptado por dichos contribuyentes; en cambio, sí podrán efectuar tal acreditamiento cuando el procedimiento amistoso concluya con un acuerdo y lo acepten.