La base imponible en los tributos previstos en la Ley Orgánica contra el Tráfico Ilícito y el Consumo de Sustancias Estupefacientes y Psicotrópicas: Análisis sobre la suficiencia de su fijación. Andrés Luis Halvorssen Villegas

Base imponible de las contribuciones previstas en la LOTICSEP: “…ganancia neta anual..” ¿Es suficiente dicha fijación de base imponible a los efectos de cumplir con el principio de reserva de ley en materia tributaria?

El principio de reserva de ley en materia tributaria Artículo 317 de la CRBV: Sólo podrán cobrarse impuestos, tasas y contribuciones que estén establecidos en la ley. Dicho principio, que aparece en la Carta Fundamental desde que se creó la República, constituye la base jurídica fundamental del Derecho Tributario. El COT desarrolla dicho principio en su artículo 3.1, según el cual sólo a las leyes corresponde “crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible; fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo”. Principio de reserva de ley ≠ principio de legalidad

Potestad discrecional La ley debe incorporar los criterios que deben guiar al particular o a la Administración para fijar o precisar el monto imponible. En estos casos estamos ante una actividad administrativa de carácter técnico, no discrecional, que debe cumplirse en función de criterios recogidos en la ley. Potestad discrecional: libertad que tiene la administración de escoger entre varias alternativas, todas justas. ¿Es válido hablar de potestad discrecional en el marco del principio de reserva legal en materia tributaria?

Potestad discrecional en el derecho tributario En lo que respecta al principio de reserva legal en materia tributaria, resultará inconstitucional el ejercicio de la potestad discrecional a la hora de concretar, mediante un acto administrativo (particular o de efectos generales), los elementos esenciales del tributo, entre los cuales se encuentra la base imponible, visto que estos necesariamente deben ser fijados por ley.

Conceptos jurídicos indeterminados En el caso bajo análisis, podría pensarse que se cumpliría con la reserva legal en materia tributaria en la medida de que la interpretación del término “ganancia neta”, fijado como base imponible de las contribuciones previstas en los artículos 96 y 97 de la LOTICSEP, conlleve a determinar una única solución justa aplicable, como ocurriría en el caso de la aplicación de los denominados “conceptos jurídicos indeterminados”. Aspecto fundamental de la técnica normativa de los conceptos jurídicos indeterminados: en razón de su carácter concreto (independientemente de su determinación), su aplicación o la calificación de la circunstancia a que se refiere no admite más que una solución: O se da o no se da el concepto, no siendo posible un término medio (tertium non datur), permitiendo una “unidad de solución justa”, en cada caso.

Discrecionalidad técnica En la discrecionalidad técnica “la escogencia del comportamiento a seguir, tomando en cuenta los intereses públicos, ya fue realizada a priori (de una vez y para siempre) de manera vinculante, por el Legislador”, por lo que a la Administración sólo le queda realizar una valoración sobre la base de conocimientos (y por lo tanto, de reglas) técnicos, como son aquellos de la medicina, de la ética, de la economía, como es el caso, por ejemplo, de valor económico de un bien. La “Discrecionalidad técnica” por tanto, en realidad no es discrecionalidad, derivando su denominación de lo que Giannini llamó un error histórico de la doctrina”. parte de la doctrina nacional ha postulado categóricamente su rechazo a la llamada discrecionalidad técnica, por considerar que carece de fundamento en el Derecho Positivo, en la jurisprudencia y en la doctrina.

¿Es “ganancia neta” un concepto jurídico indeterminado? Nos surgen serias dudas de que lo sea. En la doctrina española se ha señalado que en la normativa financiera no existen conceptos jurídicos indeterminados, señalándose además que en el Derecho Financiero se da una “propensión a la tipicidad” que no puede ser predicada de otras actividades administrativas, tales como ocurre con el orden público, la sanidad y el urbanismo, por lo que los conceptos jurídicos indeterminados constituyen una verdadera excepción en el Derecho Tributario. Para cumplir con las exigencias de la reserva de ley en materia tributaria, los elementos esenciales del tributo, al ser determinados por la ley, deben venir correctamente determinados, visto que el empleo de conceptos jurídicos excesivamente amplios que remitiesen a un desarrollo reglamentario posterior también vulnerarían el principio de reserva de ley en la materia.

Normas contables coercibles aplicables a actividades sectoriales En el sector de mercado de valores, la competencia en materia de normas contables es atribuida a la Comisión Nacional de Valores por el numeral 9 del artículo 9 de la Ley de Mercado de Capitales. Igual ocurre en los sectores regulados por la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras, la Ley de Cajas de Ahorro y Fondos de Ahorro y la Ley de Empresas de Seguros y Reaseguros, de acuerdo con las cuales los respectivos organismos reguladores están facultados para dictar normas contables referidas a la presentación y cuantificación de estados financieros de las entidades sometidas a su control.

Normas contables coercibles aplicables a contribuyentes en actividades sectoriales Para aquellos contribuyentes de los tributos previstos en los artículos 96 y 97 de la LOTICSEP que pertenezcan a los sectores de mercado de capitales, seguros, financiero y bancario, y por lo tanto, sujetos a normas contables de aplicación coactiva que permitan determinar su “ganancia neta anual”, la base imponible estaría suficientemente fijada por las referidas normas, a los efectos de dar cumplimiento al principio de reserva de ley en materia tributaria.

Situación del resto de las empresas: no hay PCGA jurídicamente coercibles Con la excepción de regulaciones contenidas en leyes sectoriales específicas que establecen reglas contables obligatorias, en Venezuela no existen PCGA jurídicamente coercibles, pues desde el punto de vista legal la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela no tiene competencia normativa para dictarlos.

Situación del resto de las empresas: no hay PCGA jurídicamente coercibles Para los demás contribuyentes no pertenecientes a los sectores antes mencionados rige una amplia libertad para escoger los Principios Contables para la elaboración del balance social y la determinación del beneficio conforme a la indeterminación que se deduce del artículo 304 del Código de Comercio. Tal libertad de escogencia tendrá por límites la razonabilidad, la consistencia y la buena fe del contribuyente.

Situación del resto de los contribuyentes: no hay PCGA jurídicamente coercibles En nuestro criterio, esa libertad de escogencia de método contable por parte de los contribuyentes vulneraría el principio de reserva legal en materia tributaria, visto lo excesivamente indeterminado que resultaría la base imponible fijada por el legislador, cuestión que resultaría insubsanable por cualquier pretendida reglamentación de la LOTICSEP en tal sentido.

Situación del resto de los contribuyentes: no hay PCGA jurídicamente coercibles Dicha indeterminación además podría llevar también a indeseables resultados de desigualdad en la aplicación de este tributo entre contribuyentes que apliquen distintos métodos contables para determinar su utilidad neta anual. Asimismo, tal inadecuada tipicidad de la norma atentaría contra la seguridad jurídica de los contribuyentes, manifestada a través de la necesaria previsibilidad de la actuación administrativa, esto es, que el particular sepa anticipadamente los posibles sentidos del actuar administrativo, todo ello aunado a las dificultades inherentes a la concreción de esa “única solución” que persigue la aplicación de la denominada “discrecionalidad técnica”.

Conclusión Para aquellos contribuyentes de los tributos previstos en los artículos 96 y 97 de la LOTICSEP que pertenezcan a los sectores de mercado de capitales, financiero y bancario, y por lo tanto, sujetos a normas contables de aplicación coactiva que permiten determinar su “ganancia neta anual”, la base imponible está suficientemente fijada a los efectos del principio de reserva de ley en materia tributaria. Sin embargo, para aquellos contribuyentes que no se encuentren en los tales sectores económicos y por ende, para quienes no aplican PCGA jurídicamente coercibles, la fijación de la base imponible es insuficiente, y por ende, inconstitucional, visto su excesiva indeterminación.

Recomendación Se propone la reforma de los artículos 96 y 97 de la LOTICSEP con el fin de que el período de autoliquidación no sea “dentro de los primeros 15 días de enero” sino que su punto de partida sea el fin del ejercicio económico del contribuyente, y extenderse su duración para que razonablemente permita a los contribuyentes determinar su “ganancia neta anual”, descontando el ISLR que se haya causado para ese período.