COLEGIO DE ESCRIBANOS DE LA CIUDAD DE BUENOS AIRES TALLER DE DERECHO IMPOSITIVO REGIMEN SANCIONATORIO Expositores: Dra. Agustina O’Donnell Buenos Aires, abril de 2014

PRINCIPIOS JURISPRUDENCIALES APLICABLES A LA ACTUACION DE LOS ESCRIBANOS “…un notario titular de registro es particularmente idóneo en la comprensión de las relaciones jurídicas entabladas con motivo de la celebración de contratos y constitución de derechos reales, como los de la especie y atento su responsabilidad profesional y como agente de retención,…”. Tribunal Fiscal de la Nación: “CC”, sentencia del 23/2/04

PRINCIPIOS JURISPRUDENCIALES APLICABLES A LA ACTUACION DE LOS ESCRIBANOS “…por ser el Escribano Público titular de un Registro Notarial, la norma fiscal le impone su actuación como agentes de retención de los tributos provinciales, en el caso Impuesto de Sellos, por los actos o contratos por él autorizados, enderezados a constituir, modificar o transferir derechos reales sobre inmuebles…el papel asignado constituye una carga pública, no siendo de forma las obligaciones a su cargo, sino por el contrario de neto carácter sustancial”. Tribunal Fiscal de la Prov. Bs.As.: “MEA”, sentencia del 18/11/08

PRINCIPIOS JURISPRUDENCIALES APLICABLES A LA ACTUACION DE LOS ESCRIBANOS “…las sumas que el agente percibe en concepto de impuesto de quienes realizan operaciones con su intervención no le son propias sino que pertenecen al Fisco y en sus arcas deben ser ingresadas dentro de los plazos fijados para ello, no debiéndose dar otro destino que su oportuno ingreso”. Tribunal Fiscal de la Prov. Bs.As.: “MCE”, sentencia del 9/10/07

PRINCIPIOS JURISPRUDENCIALES APLICABLES A LA ACTUACION DE LOS ESCRIBANOS “…los agentes de retención responden por obligaciones ajenas …deben poner de su parte tiempo y esfuerzo para cumplir con cargas que le son impuestas por ley y que benefician a terceros…” . (CNACAF:”Delga SAIC”, 11/12/07) “…debe tenerse en cuenta que los agentes de retención y de percepción deben poner al servicio del Fisco los costosos medios materiales y humanos de que se sirven para administrarse a sí mismos y desarrollar sus negocios sin retribución alguna hasta el dictado del decreto 1397/91 y además, se hallan sujetos a severas sanciones ante el menor incumplimiento” (TF: “Pedro López e Hijos SA”, 7/4/05)

CLASES DE INFRACCIONES Transgresión de deberes formales: incumplimientos obligaciones de hacer (ddjj informativas, requerimientos). Bien jurídico protegido: “La Administración Tributaria” Formales Transgresión obligaciones materiales, incumplimientos obligaciones de dar. Bien jurídico protegido: “La Renta Pública”. Materiales

Infracciones Materiales - Omisión AMBITO NACIONAL Infracciones Materiales - Omisión ARTICULO 45, ley 11,683 “El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas, será sancionado con una multa graduable entre el cincuenta por ciento (50%) y el ciento por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del artículo 46 y en tanto no exista error excusable. La misma sanción se aplicará a los agentes de retención o percepción que omitieran actuar como tales”. ELEMENTO OBJETIVO: FALTA DE RETENCIÓN ELEMENTO SUBJETIVO: CULPA

Infracciones Materiales - Omisión AMBITO NACIONAL Infracciones Materiales - Omisión Instrucción General AFIP N° 6/07 “A los fines de encuadrar el accionar de los responsables en las previsiones de este artículo, deberá tenerse en cuenta que el elemento subjetivo requerido por el tipo infraccional resulta ser básicamente la culpa –o sea, la conducta negligente o imprudente del contribuyente responsable”.

Pautas aplicación sanciones - Omisión Instrucción General AFIP N° 6/07 AMBITO NACIONAL Pautas aplicación sanciones - Omisión Pauta General de graduación: 70% Si median circunstancias atenuantes: 50% Si median circunstancias agravantes: 80% Ante reincidencia: 100% Instrucción General AFIP N° 6/07

Pautas aplicación sanciones Instrucción General AFIP N° 6/07 AMBITO NACIONAL Pautas aplicación sanciones Atenuantes: - Actitud positiva frente a la fiscalización y la colaboración prestada - Organización y actualización y accesibilidad a registraciones - Buena conducta general respecto de deberes formales y materiales - Ausencia de otras sanciones (firmes) Instrucción General AFIP N° 6/07

Pautas aplicación sanciones Instrucción General AFIP N° 6/07 AMBITO NACIONAL Pautas aplicación sanciones Agravantes: - Actitud negativa frente a la fiscalización - Insuficiente organización registros - Incumplimiento o cumplimiento regular deberes formales y materiales - Reincidencia o reiteración de infracciones Instrucción General AFIP N° 6/07

Infracciones Materiales - Defraudación AMBITO NACIONAL Infracciones Materiales - Defraudación ARTICULO 48, ley 11,683 “Serán reprimidos con multa de DOS (2) hasta DIEZ (10) veces el tributo retenido o percibido, los agentes de retención o percepción que los mantengan en su poder, después de vencidos los plazos en que debieran ingresarlo. No se admitirá excusación basada en la falta de existencia de la retención o percepción, cuando éstas se encuentren documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas de cualquier modo”. ELEMENTO OBJETIVO: FALTA DE DEPOSITO DE RETENCIONES ELEMENTO SUBJETIVO: DOLO

Infracciones Materiales - Defraudación AMBITO NACIONAL Infracciones Materiales - Defraudación Instrucción General AFIP N° 6/07 “Debe hallarse probada en forma clara y suficiente la intención dolosa de defraudación, es decir la existencia del ardid, maniobra o engaño y no solamente el resultado omisivo del gravamen”. Principio de Personalidad de la Pena (CS: “Parafina del Plata”, 1968).

AMBITO NACIONAL Pautas aplicación sanciones -Defraudación Pauta General de graduación: - 2 veces, si la retención se ingresa hasta el 5to. dia habil posterior al vto - 3 veces, si la retención se ingresa hasta el 10mo. dia habil posterior al vto - 4 veces, si la retención no se ingresa o no se ingresa con intereses hasta el dia 10mo. del vto Instrucción General AFIP 6/07

Jurisprudencia – Defraudación TFN: “FRRD”, sentencia del 13/3/06 AMBITO NACIONAL Jurisprudencia – Defraudación Falta de dolo “…no se requiere simulación, aserción ni desde ya ocultación de la retención, sino tan sólo ese estado temerario de quien posterga a sabiendas el ingreso de las sumas retenidas perjudicando así la renta fiscal y aunque no obtuviere ventaja de ello. Y precisamente por ello, entiendo que la significación del lapso podría incluso configurar apropiación. Por el contrario, cuando el tiempo que transcurre entre el vencimiento del plazo para ingresar la retención y su pago es muy breve, exiguo, esto es, el cumplimiento casi inmediato, es factible sostener que la conducta material se encuentra desprovista del elemento intencional que exige el art. 48”. TFN: “FRRD”, sentencia del 13/3/06

AMBITO NACIONAL Jurisprudencia – Defraudación Falta de dolo “…cuando el tiempo que transcurre entre el vencimiento del plazo para ingresar la retención y su pago es muy breve, exiguo, esto es, el cumplimiento es prácticamente inmediato, la conducta material se encuentra desprovista del elemento intencional que exige el art. 48 de la ley de rito. Máxime si se tiene en cuenta que al aplicar la sanción apelada, el ente fiscal no consideró que el contribuyente declaró la retención del impuesto a las ganancias en tiempo y forma, ingresándola, con más sus intereses resarcitorios con tan sólo 7 días de demora y la ausencia de antecedentes sumariales”. TFN: “Ormazabal Argentina SA”, del 27/11/08

Jurisprudencia – Defraudación CNACAF: “CPC”, sentencia del 17/8/07 AMBITO NACIONAL Jurisprudencia – Defraudación Falta de dolo “…la circunstancia que la actora haya ingresado las retenciones practicadas espontáneamente, con los accesorios correspondientes y con solo quince días de atraso resulta suficiente para demostrar la falta de dolo específico en el cumplimiento del deber tributario”. CNACAF: “CPC”, sentencia del 17/8/07

AMBITO NACIONAL Jurisprudencia -Defraudación “En cuanto a las dificultades económicas alegadas, debo advertir que las mismas no resulta aptas como razón liberatoria de las obligaciones incumplidas por el escribano, puesto que lo contrario conspira contra el debido resguardo del crédito fiscal, que la legislación tributaria se ocupa de tutelar confiando en su gestión como agente de recaudación” Tribunal Fiscal de la Prov. Bs.As.: “SPG”, sentencia del 12/6/08

AMBITO NACIONAL Resumen Jurisprudencia -Defraudación Declaración en termino – Exteriorización de la retención Ingreso Espontáneo Ingreso de Intereses resarcitorios (y recargos) Plazo razonable de la demora Falta de antecedentes sumariales Factores de Atenuación o de Exculpación

AMBITO NACIONAL Pautas aplicación sanciones -Eximición “En las infracciones al art. 48 de la Ley, cuando el gravamen retenido o percibido se ingresare, con más los accesorios correspondientes, dentro de los cinco (5) días hábiles posteriores al respectivo vencimiento y el agente de retención o percepción acreditare debidamente las razones de la omisión de ingreso en tiempo oportuno, de modo tal que surgiere de la prueba colectada en el respectivo sumario administrativo que no se verificó el elemento subjetivo requerido por la presente figura contravencional, el juez administrativo interviniente -valorando el breve lapso de la demora y/u otras constancias de la causa- podrá eximir de sanción al responsable”. Instrucción General AFIP N° 6/07

Instrucción General AFIP N° 6/07: Error Excusable – Omisión y defraudación “Se considerará que existe error excusable, cuando la norma aplicable al caso -por su complejidad, oscuridad o novedad-, admitiera diversas interpretaciones que hubieran impedido al responsable, aún actuando con la debida diligencia, comprender el verdadero significado del precepto legal de que se trate”.

Error Excusable – Omisión y defraudación Interpretación del hecho imponible y de la base imponible Interpretación de los sujetos alcanzados Interpretación de la alícuota aplicable Interpretación de exenciones o actos no gravados Interpretación de la intervención del escribano, como agente de retención o de información

Error Excusable – Omisión y defraudación Según la jurisprudencia, no son causales de eximición: Relación de confianza con las partes Error u omisión o actos de empleados subordinados Error u omisión o actos del escribano adscripto respecto del titular Dificultades Financieras

Infracciones Materiales - Omisión AMBITO PBA Infracciones Materiales - Omisión Art. 61, Código Fiscal “Si el incumplimiento de la obligación fuese cometido por parte de un agente de recaudación, será pasible de una sanción de multa graduable entre el veinte por ciento (20%) y el ciento cincuenta por ciento (150%) del monto del impuesto omitido”.

Infracciones Materiales -Defraudación AMBITO PBA Infracciones Materiales -Defraudación Art. 62, Código Fiscal “Incurrirán en defraudación fiscal y serán pasibles de una multa graduable entre un cincuenta por ciento (50%) y un trescientos por ciento (300%) del monto del gravamen defraudado al Fisco: b) Los agentes de percepción o de retención que mantengan en su poder impuestos percibidos o retenidos, después de haber vencido los plazos en que debieron ingresarlos al Fisco”.

Infracciones Materiales -Defraudación AMBITO PBA Infracciones Materiales -Defraudación Art. 62, Código Fiscal No se configurará la defraudación cuando se verifiquen las siguientes circunstancias en forma concurrente: 1) Cuando la demora en el ingreso de las sumas recaudadas no supere los cinco (5) días hábiles posteriores a los vencimientos previstos. 2) El ingreso de las sumas recaudadas por parte del agente se efectúe en forma espontánea, con los intereses y recargos correspondientes. 3) El agente de recaudación no registre depósitos extemporáneos cuya demora sea superior a los cinco (5) días hábiles contados desde los vencimientos previstos, durante los doce (12) meses inmediatos anteriores a aquel en el cual se produce el incumplimiento que se está analizando”.

Infracciones Materiales -Defraudación AMBITO PBA Infracciones Materiales -Defraudación Art. 305, Código Fiscal “A los efectos del impuesto de Sellos, …se presume defraudación fiscal, salvo prueba en contrario en los siguientes casos: a) Omisión de la fecha o del lugar del otorgamiento en los instrumentos de los actos, contratos y operaciones gravadas con el impuesto de Sellos. b) Adulteración, enmienda o sobrerraspado de la fecha o lugar del otorgamiento en los mismos instrumentos, siempre que dichas circunstancias no se encuentren debidamente salvadas”.

Infracciones Materiales -Omisión AMBITO CABA Infracciones Materiales -Omisión Art. 104, Código Fiscal “La omisión de retener o percibir es pasible de una multa del cincuenta por ciento (50%) al doscientos por ciento (200%) del importe dejado de retener o percibir, salvo que demuestre que el contribuyente lo ha colocado en la imposibilidad de cumplimiento”.

Infracciones Materiales - Defraudación AMBITO CABA Infracciones Materiales - Defraudación Art. 104, Código Fiscal “Los agentes de retención o de percepción que mantuvieren en su poder gravámenes retenidos o percibidos después de haber vencido el plazo para ingresarlos previsto en el artículo 96 del presente Código, incurren en defraudación y son pasibles de una multa graduable entre el doscientos por ciento (200%) hasta el mil por ciento (1.000%) del gravamen retenido o percibido”.

Infracciones Materiales - Recargos AMBITO CABA Infracciones Materiales - Recargos Art. 96, Código Fiscal “El retardo de hasta quince (15) días en el ingreso al Fisco de los tributos que hubieren sido recaudados por cualquier agente de recaudación o que no se hubiesen recaudado por incumplimiento de la carga impuesta o de hasta treinta (30) días en el caso de escribanos, después de vencido el plazo establecido para su ingreso, hará surgir -sin necesidad de interpelación alguna- la obligación de abonar juntamente con aquellos, los recargos equivalentes al cinco por ciento (5%), calculados sobre el importe original con más los intereses resarcitorios previstos en este Código”.

Infracciones Materiales – Responsabilidad AMBITO CABA Infracciones Materiales – Responsabilidad Nueva Ley de Sellos - Problemas La responsabilidad del escribano no caduca, salvo por la prescripción del plazo de 5 años para intimar su pago No existe régimen de consulta – inseguridad jurídica

AMBITO CABA Consulta a AGIP Art. 145, Código Fiscal “Quien tuviere un interés personal y directo podrá consultar al organismo recaudador correspondiente sobre la aplicación del derecho a una situación de hecho real y actual. A tal efecto deberá exponer con claridad y precisión todos los elementos constitutivos de la situación que motiva la consulta y podrá, asimismo, expresar su opinión fundada”. - AGIP tiene el deber de expedirse en el plazo de 120 días hábiles - Si no se expide en ese plazo y la respuesta es adversa, la deuda no devenga intereses en la medida que la consulta haya sido presentada 90 días hábiles antes del vencimiento del plazo para el pago de la obligación. - La respuesta obliga a AGIP y puede ser modificada pero con efectos hacia el futuro. La respuesta es recurrible.

AMBITO CABA Consulta a AGIP Art. 3°, Res. AGIP N° 477/13 “No podrán someterse al régimen de esta resolución los hechos imponibles o situaciones que: a) Se refieran a la aplicación o interpretación de regímenes de retención o percepción establecidos por este Organismo”. AFIP: RG 1948/05, en el mismo sentido

Procedimiento para la aplicación de sanciones TODOS LOS AMBITOS Procedimiento para la aplicación de sanciones - Todos los ordenamientos fiscales prevén un procedimiento sumarial que debe ser sustanciado con carácter previo a la aplicación de las sanciones por infracciones formales y materiales - Este procedimiento, por tratarse de sanciones penales, tramita con efectos suspensivos, es decir que hasta tanto exista resolución o sentencia firme la multa no puede ser ejecutada - Las multas fiscales, en general, no devengan intereses resarcitorios

Delito de Apropiación indebida de tributos LEY PENAL TRIBUTARIA Delito de Apropiación indebida de tributos Art. 6º, Ley 24.769 (aplicable a CABA y Provincias desde 2012 por ley 26,735) “Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el agente de retención o de percepción de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que no depositare, total o parcialmente, dentro de los diez (10) días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de cuarenta mil pesos ($40.000) por cada mes”.

Delito de Apropiación indebida de tributos LEY PENAL TRIBUTARIA Delito de Apropiación indebida de tributos Art. 6º, Ley 24.769 (aplicable a CABA y Provincias desde 2012 por ley 26,735) “Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el agente de retención o de percepción de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, que no depositare, total o parcialmente, dentro de los diez (10) días hábiles administrativos de vencido el plazo de ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de cuarenta mil pesos ($40.000) por cada mes”.

Infracciones Materiales – Penal Tributario AMBITO CABA Infracciones Materiales – Penal Tributario “Cuando se de el supuesto del artículo 6° de la Ley 24.769 y su modificatorias, tanto para aquellos agentes que retuvieron y no ingresaron el importe retenido, como aquellos casos que se produjo el ingreso vencido el plazo establecido, previo a dar comienzo al proceso sumarial, deberá girarse la actuación a la Dirección Asuntos Jurídicos y de Gestión, para que ella establezca la necesidad de producir la denuncia penal pertinente”. Disposición AGIP N° 24/2013: el plazo de 10 días se cuenta desde el vto. del plazo de 15 días del art. 96 del Código Fiscal.