Hernando Bermúdez Gómez

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Nuevos pronunciamientos de la jurisprudencia colombiana sobre las certificaciones de los contadores públicos Hernando Bermúdez Gómez

Clases de comunicaciones
Según su finalidad, podemos agrupar las principales comunicaciones de un auditor, en dos clases: Comunicaciones para OBTENER información Comunicaciones para SUMINISTRAR resultados

Informes sobre resultados
Las comunicaciones para suministrar resultados las podemos clasificar en tres grupos: Opiniones Certificaciones Exhortaciones

Definiciones (1) opinión.(Del lat. opinĭo, -ōnis).
1. f. Dictamen o juicio que se forma de algo cuestionable. 2. f. Fama o concepto en que se tiene a alguien o algo. RAE, DICCIONARIO DE LA LENGUA ESPAÑOLA. Vigésima segunda edición

Definiciones (2) certificación. 1. f. Acción y efecto de certificar.
2. f. Documento en que se asegura la verdad de un hecho. RAE, DICCIONARIO DE LA LENGUA ESPAÑOLA. Vigésima segunda edición

Definiciones (3) exhortación.(Del lat. exhortatĭo, -ōnis).
1. f. Acción de exhortar. 2. f. Advertencia o aviso con que se intenta persuadir. 3. f. Plática o sermón familiar y breve. RAE, DICCIONARIO DE LA LENGUA ESPAÑOLA. Vigésima segunda edición

Tratamiento legal de las certificaciones de los contadores públicos (1)
Ley 43 de 1990 ART. 2º— De las actividades relacionadas con la ciencia contable en general. Para los efectos de esta ley se entienden por actividades relacionadas con la ciencia contable en general todas aquellas que implican (...) certificaciones y dictámenes sobre estados financieros, certificaciones que se expidan con fundamento en los libros de contabilidad, (...)

Ley 43 de 1990 ART. 11.—Es función privativa del contador público expresar dictamen profesional e independiente o emitir certificaciones sobre balances generales y otros estados financieros

Ley 43 de 1990 ART. 13.—Además de lo exigido por leyes anteriores, se requiere tener la calidad de contador público en los siguientes casos: 2. Por la razón de la naturaleza del asunto: a) Para certificar y dictaminar sobre los balances generales y otros estados financieros y atestar documentos de carácter técnico-contable destinados a ofrecer información sobre actos de transformación y fusión de sociedades, en los concordatos preventivos, potestativos y obligatorios y en las quiebras;

b) Para certificar y dictaminar sobre balances generales y otros estados financieros de personas jurídicas o entidades de creación legal, cuyos ingresos brutos durante el año inmediatamente anterior y/o cuyos activos brutos en 31 de diciembre de ese año sea o excedan al equivalente de salarios mínimos. Así mismo para dictaminar sobre balances generales y otros estados financieros de personas naturales, jurídicas, de hecho o entidades de creación legal, solicitante de financiamiento superiores al equivalente de salarios mínimos ante entidades crediticias de cualquier naturaleza y durante la vigencia de la obligación; c) Para certificar y dictaminar sobre los estados financieros de las empresas que realicen ofertas públicas de valores, las que tengan valores inscritos en bolsa y/o las que soliciten inscripción de sus acciones en bolsa;

d) Para certificar y dictaminar sobre estados financieros e información adicional de carácter contable, incluida en los estudios de proyectos de inversión, superiores al equivalente a salarios mínimos; e) Para certificar y dictaminar sobre los balances generales y otros estados financieros y atestar documentos contables que deban presentar los proponentes a intervenir en licitaciones públicas, abiertas por instituciones o entidades de creación legal, cuando el monto de la licitación sea superior al equivalente a dos mil salarios mínimos,

Ley 43 de 1990 ART. 35.— (...) La contaduría pública es una profesión que tiene como fin satisfacer necesidades de la sociedad, mediante la medición, evaluación, ordenamiento, análisis e interpretación de la información financiera de las empresas o los individuos y la preparación de informes sobre la correspondiente situación financiera, sobre los cuales se basan las decisiones de los empresarios, inversionistas, acreedores, demás terceros interesados y el Estado acerca del futuro de dichos entes económicos. El contador público como depositario de la confianza pública, da fe pública cuando con su firma y número de tarjeta profesional suscribe un documento en que certifique sobre determinados hechos económicos. Esta certificación, hará parte integral de lo examinado. (...)

Ley 43 de 1990 37.2. Objetividad. La objetividad representa ante todo imparcialidad y actuación sin prejuicios en todos los asuntos que corresponden al campo de acción profesional del contador público. Lo anterior es especialmente importante cuando se trata de certificar, dictaminar u opinar sobre los estados financieros de cualquier entidad. Esta cualidad va unida generalmente a los principios de integridad e independencia y suele comentarse conjuntamente con esto

Ley 43 de 1990 ART. 57.—Ningún contador público podrá dictaminar o conceptuar sobre actos ejecutados o certificados por otro contador público que perjudique su integridad moral o capacidad profesional, sin antes haber solicitado por escrito las debidas explicaciones y aclaraciones de quienes hayan actuado en principio

Ley 43 de 1990 ART. 69.—El certificado, opinión o dictamen expedido por un contador público deberá ser claro, preciso y ceñido estrictamente a la verdad. ART. 70.—Para garantizar la confianza pública en sus certificaciones, dictámenes u opiniones, los contadores públicos deberán cumplir estrictamente las disposiciones legales y profesionales y proceder en todo tiempo en forma veraz, digna, leal y de buena fe, evitando actos simulados, así como prestar su concurso a operaciones fraudulentas o de cualquier otro tipo que tiendan a ocultar la realidad financiera de sus clientes, en perjuicio de los intereses del Estado o del patrimonio de particulares, sean éstas personas naturales o jurídicas.

Efecto legal en Colombia de las certificaciones de los contadores públicos (1)
Ley 43 de 1990 ART. 10.—De la fe pública. La atestación o firma de un contador público en los actos propios de su profesión hará presumir, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los requisitos legales, lo mismo que a los estatutarios en el caso de personas jurídicas. Tratándose de balances, se presumirá además que los saldos se han tomado fielmente de los libros, que éstos se ajustan a las normas legales y que las cifras registradas en ellos reflejan en forma fidedigna la correspondiente situación financiera en la fecha del balance. (...)

Efecto legal en Colombia de las certificaciones de los contadores públicos (2)
Estatuto Tributario ART. 777.—La certificación de contador público y revisor fiscal es prueba contable. Cuando se trate de presentar en las oficinas de la administración pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de hacer las comprobaciones pertinentes.

Jurisprudencia colombiana sobre las certificaciones (1)
(...) no todos los hechos contables implican un mismo riesgo social y sólo corresponde al legislador, en su calidad de regulador de la actividad económica —que en este punto es de mayor amplitud— determinar cuáles de ellos, por afectarlo de forma significativa, requieren ser certificados por los contadores públicos (...) Corte Constitucional, Sala Plena, sentencia C-645 de agosto 13 de 2002

(...) El certificado del revisor fiscal aportado como prueba para tal efecto, es improcedente porque como anota el agente del Ministerio Público, las facultades que tiene este funcionario son de naturaleza eminentemente contable y ajenas a las de conceptuar, con autoridad legal sobre asuntos jurídicos. (...) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia de septiembre 27 de 1991

(...) Tampoco puede pretenderse que tal naturaleza pueda probarse con el certificado expedido por el contador público, porque las normas legales vigentes no les atribuyen a los contadores un poder absoluto en materia de pruebas, ni la calificación legal de hechos económicos ni jurídicos, sino que se limitan a los actos y actuaciones que enumera el artículo 8º de la Ley 145 de 1960, referidos a los libros de contabilidad, es decir, que allí se contabilizan sumas como descuento pero no el hecho de que realmente lo sean, y menos que dicha constancia releve al contribuyente del cumplimiento de los requisitos exigidos por la ley para aceptar fiscalmente una deducción (...) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia de septiembre 13 de 1991

(...) las normas tributarias no le atribuyen a los contadores un poder absoluto en materia de pruebas, ni la calificación legal de hechos económicos y jurídicos, sino que se limita a los actos y actuaciones indicadas en el artículo 8º de la ley 145 de 1960, lo que significa que su ámbito de aplicación es restringida, por lo que no puede pretenderse con ella y menos cuando su contenido es lacónico como ocurre en este caso, demostrar la calidad o naturaleza y origen de los ingresos denunciados con carácter diferente al que se ha registrado en la declaración (...) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 14 de abril de 1994

(...) Ciertamente, como lo hace notar el señor agente del Ministerio Público, del texto de las normas que se señalan como quebrantadas, fácilmente se deduce que las funciones del contador público y, por ende, las del revisor fiscal, quien debe tener tal calidad, están referidas a dar fe de hechos propios del ámbito de su profesión, es decir, tienen que ver con actividades relacionadas con la ciencia contable. (...) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, Sentencia 5622 de agosto 17 de 2000

(...) Dado que los «requisitos funcionales y técnicos» del software en cuestión, no son propia ni exclusivamente los referentes al sistema contable y sus soportes, o al régimen impositivo de costos, deducciones, descuentos tributarios, activos o pasivos, sino que dice relación con el diseño, funcionalidad y especificaciones técnicas del programa mismo, no cabe la suposición de que tales «requisitos funcionales» o especificaciones «técnicas» sean del dominio ordinario de los profesionales de la contaduría, sino que necesariamente constituyen un trabajo de confrontación propio del ingeniero de sistemas y, en esa medida desbordan en mucho las exigencias de las leyes que regulan la profesión de la contaduría. (...) Consejo De Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia 9053 de diciembre 11 de 1998

(...) En efecto y a manera de ejemplo observa la Sala algunas preguntas para resolver en el anexo en estudio, respecto de las cuales el revisor fiscal no puede dar fe, como son, si ¿se tiene un inventario completo y detallado de hardware y software?; Si ¿cada equipo acepta el año 2000 y maneja adecuadamente las fechas críticas, como los años bisiestos, mediante prueba o simulación?; Si ¿se realizaron ensayos para confirmar cada aplicación satélite?, entre otras. Estima la Sala, que si bien el revisor fiscal puede informar que la sociedad vigilada tiene los inventarios a que se refiere la circular demandada, no puede dar fe de que ellos sean completos y detallados pues para certificarlo debe tener conocimiento de los requerimientos informáticos que sobre los mismos se necesiten. De igual forma para que pueda certificar tan sólo que las pruebas y simulacros se realizaron, se necesita de un conocimiento técnico en la materia, que escapa del grado cognoscitivo de este profesional. (...) Consejo De Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia 9531 de noviembre 5 de 1999

(...) Ahora bien, lo afirmado por la entidad demanda en cuanto que la firma del revisor fiscal en las certificaciones e informes requeridos por la Superbancaria a las entidades vigiladas, no implica que esté garantizando la idoneidad de las pruebas y los procedimientos efectuados por la sociedad para soportar el cambio de milenio, no justifica la exigencia prevista en el acto acusado, pues «certificar» según el Diccionario de la Lengua Española es sinónimo de legitimar, legalizar, dar fe, avalar, garantizar. Es decir, que con su firma el revisor fiscal no sólo está afirmando que se realizaron las pruebas y los procedimientos, sino garantizando su idoneidad y efectividad, y para ello no sólo carece de facultad legal, sino del grado de conocimiento propio de la técnica de la informática (...) Consejo De Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia 9530 de abril 28 de 2000

(...) Efectivamente, para certificar que unos programas de computador o unos equipos están en buenas condiciones y que, por lo tanto, no van a presentar fallas, se requiere, obviamente, tener conocimientos especializados en el tema informático y de sistemas, que permitan hacer tales aseveraciones. Resalta la Sala que el acto acusado no está enmarcando la certificación cuestionada a programas de computador sobre materia contable, frente a los cuales, debido a los avances tecnológicos, hoy por hoy pueden ser del manejo de los profesionales de la contaduría, claro está, en lo que atañe específicamente a dicha materia, sino que las exigencias de la circular acusada son generales y amplias, por lo cual, precisamente, reclaman un conocimiento de expertos en el área de la informática y de los sistemas. (...) Consejo De Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Primera, sentencia 5622 de agosto 17 de 2000

(...) Para que las certificaciones de contador público o revisor fiscal se consideren pruebas suficientes, deben permitir llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, sujetándose a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad; deben expresar si la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales; si los libros se encuentran registrados en la Cámara de Comercio; si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos, y si reflejan la situación financiera del ente económico. (...) Consejo De Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia de junio 14 de 2002

(...) Como la ley no exige fórmulas sacramentales para la certificación del contador público o revisor fiscal, si la administración no la desvirtúa por otros medios probatorios, ni efectúa las comprobaciones pertinentes, ésta debe ser aceptada de conformidad con el valor probatorio que asignan las leyes fiscales a la contabilidad, es decir como una prueba a favor del contribuyente. Si la administración tributaria tenía dudas sobre la credibilidad del contador que expidió la certificación, debió utilizar su facultad para hacer las comprobaciones pertinentes, para desvirtuar la prueba contable. (...) Consejo De Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia de junio 14 de 2002

Un caso concreto Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia de 24 de julio de 2003 Decreto 180 de 1975 ART. 80.—Para que proceda esta deducción es necesario: 1. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso. 2. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trate de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años. 3. Que se haya descargado en el año o período gravable de que se trata, mediante abono a la cuenta incobrable y cargo directo a pérdidas y ganancias. 4. Que la obligación exista en el momento de descargo. 5. Que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor

Certificaciones aportadas al proceso
(...) En el presente caso, el contribuyente se acogió a las previsiones del artículo 146 del estatuto tributario ya trascrito, para lo cual obra en el expediente una certificación suscrita por el representante legal y el revisor fiscal de la sociedad donde consta lo siguiente: “Nos permitimos, en relación con la deducción de pérdidas de cartera, Rubro 71, indicar lo siguiente: a) Se adjuntan fotocopias de los documentos cancelados. Relación aparte. b) El período al que se aplicó es el año gravable de 1996. c) No se contabilizó como cuentas incobrables antes de llevarlas como pérdidas. d) El motivo o justificación es del gerente, dueño de la empresa junto con su esposa, quien después de agotar todos los medios a su alcance, la localización de los deudores morosos por uno, dos y tres años, decide darlas por perdidas, con base en los artículos 146 y 148 del estatuto tributario” (fls. 80 y 81).

Con ocasión de la interposición del recurso de reposición ante la administración, el revisor fiscal expidió una certificación adicional cuyos términos se transcriben a continuación en los apartes pertinentes: “El suscrito revisor fiscal de Distribuidora Colombiana Disco Bogotá Ltda., con NIT , certifica que: 1. La sociedad lleva el movimiento de sus clientes mediante un módulo o software denominado facturación e inventarios, el cual cumple y es llevado de acuerdo con los procedimientos de contabilidad generalmente aceptados. 2. El movimiento de todos los documentos que conforman las cuentas por ventas como las de los clientes que se han cancelado por ser incobrables por $ , han sido registradas y llevadas de acuerdo con las normas contables y forman parte de los registros que han sido llevados y tomados fielmente de los libros o registros contables. (...).

6. La sociedad se vale de los registros del sistema de computador mencionado en el primer numeral y produce el documento denominado cartera por edades, para llamar telefónicamente, buscar y localizar a los clientes, donde se detallan los créditos activos de clientes con relación de cada factura que se está adeudando, con indicación de los días de mora, obligaciones por vencer y los meses en los cuales debía cancelar su obligación, planillas que son base para adelantar las diligencias tendientes a obtener el cobro. En dicha etapa intervienen tanto los administradores de la sociedad y de los vendedores de la misma. Igualmente se produce el documento Facturas vencidas que cumple las mismas funciones que el de cartera por edades, y cuya última columna indica la cartera cuyos vencimientos sobrepasan los 150 días y donde se encuentran registradas y/o contabilizadas las facturas incobrables vencidas a más de 360 días, que la administración decide darlas de baja con crédito a la cuenta incobrable del cliente y cargo directo a la cuenta de pérdidas y ganancias. Se adjuntan fotocopias como ejemplo”.

Jurisprudencia colombiana sobre las certificaciones (12a)
(...) Para que las certificaciones de contadores o revisores fiscales se consideren pruebas suficientes, además de sujetarse a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad, deben permitir llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, y según señala la entidad demandada en su recurso, no se han desvirtuado los cuestionamientos sobre las deudas. Para la Sala las certificaciones suscritas por el revisor fiscal de la sociedad no son suficientes para acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para castigar en su totalidad las deudas y así poder deducirlas de la renta.

Jurisprudencia colombiana sobre las certificaciones (12b)
En primer lugar, los certificados no indican las fechas en las cuales las obligaciones fueron descargadas, ni los soportes internos que se elaboraron para tal fin o las cuentas afectadas, sino que en forma general se indica que «el período al que se aplicó fue 1996». Adicionalmente, subsisten interrogantes sobre la existencia de algunas deudas, como lo pone de manifiesto la entidad apelante al citar facturas que tienen sello de «cancelado», el cual permite deducir que no se trata de obligaciones pendientes de pago en el año A folios 74, 75 y 79 del cuaderno de antecedentes obran las facturas de fecha 29 de agosto de 1994, 11 de agosto de 1994 y 26 de octubre de 1993, en las cuales se observa un sello de «cancelado» y las fechas 13 de septiembre de 1994, 15 de noviembre de 1994 y 11 de febrero de 1994, respectivamente.

Jurisprudencia colombiana sobre las certificaciones (12c)
Estos documentos fueron aportados por el contribuyente a la administración y advertidos en la liquidación oficial, sin que las certificaciones expliquen claramente las razones del sello, por lo cual puede concluirse que estas deudas no estaban vigentes durante el año 1996. Tampoco las certificaciones permiten establecer plenamente la justificación que tuvo la sociedad para dar por perdidas las obligaciones castigadas.

Jurisprudencia colombiana sobre las certificaciones (12d)
En la primera de las certificaciones se dice que el gerente de la empresa, «después de agotar todos los medios a su alcance, la localización de los deudores morosos por uno, dos y tres años, decide darlas por perdidas», con lo cual no es posible acreditar que se atendieron criterios de una sana práctica comercial, pues no se especifican las gestiones realizadas para lograr el cobro de las obligaciones, ni se mencionan los informes de abogado en los que se aconseje la baja de la obligación por no ser viable su cobro, ni se demuestra que los deudores están insolventes o al menos, los criterios mercantiles tenidos en cuenta para concluir que no se va a obtener el pago de las obligaciones.

Jurisprudencia colombiana sobre las certificaciones (12e)
El contribuyente debe demostrar la posibilidad inminente de que las deudas ya no van a ser recobradas, no basta probar que son de difícil cobro, pues en ese caso la deducción de la provisión que procedería es la establecida en el artículo 145 del estatuto tributario, siempre que se cumplan los requisitos allí establecidos y en los porcentajes fijados por los artículos 72 y 73 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 y demás normas concordantes. No es lo mismo dar por pérdida la cartera, de conformidad con el artículo 146 del estatuto tributario, a que ésta sea de difícil cobro.

Jurisprudencia colombiana sobre las certificaciones (12f)
El revisor fiscal en la certificación que obra a folios 167 y 168 del cuaderno de antecedentes y transcrita anteriormente da a entender que se dan por incobrables aquellas facturas con más de 360 días de vencidas, lo cual no puede ser admitido como criterio único para dar por perdida una obligación, pues debe demostrarse que concurren circunstancias que hagan evidente la imposibilidad de obtener el pago de la deuda.

Jurisprudencia colombiana sobre las certificaciones (12g)
Por último, se llama la atención sobre la factura expedida el 8 de marzo de 1996 al cliente ITF Ltda., con vencimiento el 7 de mayo de 1996, que fue castigada por el contribuyente en ese mismo año, sin tener en cuenta su improcedencia, porque se trata de una obligación que no influyó en la renta de años anteriores. Todas las anteriores consideraciones permiten desvirtuar las certificaciones del revisor fiscal de la sociedad como prueba de la deducción, porque no se cumplen los requisitos exigidos en el artículo 80 del Decreto 187 de 1975, que permiten llevar al convencimiento de la procedibilidad de la deducción Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia de 24 de julio de 2003

Por su atención, muchas gracias

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