Jaume Menéndez Madrid. Noviembre 2015 Corrección de la doble imposición en el Impuesto sobre Sociedades Jornadas Tributarias REAF-REGAF.

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1 Jaume Menéndez Madrid. Noviembre 2015 Corrección de la doble imposición en el Impuesto sobre Sociedades Jornadas Tributarias REAF-REGAF

2 Corrección de la Doble Imposición La Doble Imposición jurídica y económica  La visión del Informe de la Comisión de Expertos  La reforma de la LIS  La otra doble imposición: Fondo de Comercio de Fusión Fondo de Comercio Financiero  El efecto de la DI en la Tasa Fiscal Efectiva  El documento anexo al CBPT 2

3 Corrección de la Doble Imposición El Informe Lagares Propuesta núm. 41: Debería transformarse la actual deducción en la cuota para evitar la doble imposición interna en una exención que solo se aplicaría cuando el porcentaje de participación fuese, al menos, del 5 por 100, armonizándose de esta forma con los regímenes vigentes (exención y deducción en la cuota) para evitar la doble imposición internacional. 3

4 Corrección de la Doble Imposición El Informe Lagares Propuesta núm. 43: El régimen de exención para evitar la doble imposición internacional debería ser modificado para: Establecer un nuevo requisito consistente en que la entidad participada soporte por el impuesto extranjero una tributación mínima del 10 por 100 sobre su beneficio en el país a que se refiera. Suprimir en este régimen el requisito hoy vigente de la realización de una actividad empresarial en el extranjero. 4

5 Artículo 21 LIS El Preámbulo de la LIS justifica la modificación en la denuncia de la CE mediante el dictamen motivado número 2010/4111. El 26 de Noviembre de 2014, ya aprobada la LIS, aunque aún pendiente su publicación en el BOE (28-11), la Comisión hizo pública su decisión de llevar a España ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Esto motivó un comunicado del Ministerio de Hacienda indicando que el supuesto trato discriminatorio denunciado por la Comisión Europea ya había sido corregido en la LIS, al «equiparar el tratamiento fiscal de participaciones de entidades residentes y no residentes, tanto en lo relativo al reparto de participaciones en beneficios como en las rentas derivadas de la transmisión, estableciendo idénticos requisitos de actividad y nivel de participación de los accionistas». 5 Corrección Doble Imposición Económica

6 Artículo 21 LIS Se podía haber procurado la no discriminación por vías distintas a la supresión de la deducción por doble imposición interna y la regulación de un mismo sistema de exención tanto para rentas de entidades residentes como de no residentes, limitandose a relajar los requisitos de la exención para garantizar que las rentas procedentes de entidades no residentes no tuvieran un peor trato que las procedentes de entidades residentes. El legislador ha seguido las recomendaciones del Informe Lagares y ha optado por un mismo sistema de exención tanto para rentas de entidades residentes como de no residentes. Lo cual ha supuesto un perjuicio para las participaciones en entidades residentes inferiores al 5%, que bajo el TRLIS gozaban de una deducción del 50% y que ahora pasan a estar plenamente gravadas. 6 Corrección Doble Imposición Económica

7 Artículo 21 LIS Resulta llamativo que, en el ámbito de la doble imposición económica internacional, siga coexistiendo el método de exención con un método de deducción (Art. 32), mientras que en el ámbito interno se ha eliminado el método de deducción que venía siendo aplicable para dividendos y plusvalías obtenidos de entidades no residentes. A efectos de la exención, se consideran dividendos o participaciones en beneficios, los derivados de los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable. Además, se incorpora una nueva restricción, según la cual la exención no podrá aplicarse cuando los dividendos o participaciones en beneficios generen un gasto deducible en la entidad pagadora (híbridos: Juros de Capital –Brasil-). 7 Corrección Doble Imposición Económica

8 Artículo 21 LIS Modificación sustancial de la regulación de la corrección de la doble imposición. Abandono del mecanismo de deducción para evitar la doble imposición económica interna Régimen de exención general para participaciones significativas (al menos un 5% o coste adquisición > 20 M€). Posesión de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, que se mantenga durante el tiempo necesario para completarlo. Deja de existir mecanismo alguno para aliviar la doble imposición sobre las rentas internas procedentes de participaciones no significativas. 8 Corrección Doble Imposición Económica

9 Artículo 21 LIS Tributación mínima de participadas no residentes En el caso de participaciones en entidades no residentes, se exige que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IS a un tipo nominal de al menos un 10% en el ejercicio en el que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquéllos. La tributación efectiva de la entidad participada no tiene por qué ser de al menos un 10%. 9 Corrección Doble Imposición Económica

10 Artículo 21 LIS Tributación mínima de participadas no residentes Naturaleza idéntica o análoga al IS: aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos, o cualquier otro elemento indiciario de aquélla Se da por cumplido este requisito de tributación mínima cuando la entidad reside en un Estado con el que España tenga suscrito un CDI, que sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información. Si la entidad no residente participada obtiene dividendos o plusvalías de participaciones, se exige que este requisito «se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada». 10 Corrección Doble Imposición Económica

11 Artículo 21 LIS La exención de las plusvalías derivadas de la transmisión de participaciones en entidades La exención se extiende a las plusvalías que puedan obtenerse en la enajenación de las participaciones, incluyendo los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo. Para que pueda ser de aplicación la exención sobre las plusvalías, el requisito de participación o coste mínimos ha de cumplirse en el momento de la transmisión; y el requisito de tributación mínima en todos y cada uno de los períodos de tenencia. 11 Corrección Doble Imposición Económica

12 Artículo 21 LIS La exención de las plusvalías derivadas de la transmisión de participaciones en entidades Se prevé la aplicación parcial de la exención sobre plusvalías, cuando el requisito de tributación mínima no hubiera sido cumplido en alguno o algunos períodos de tenencia de la participación. En este caso: Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que se corresponda con los beneficios generados en aquellos ejercicios en los que se cumpla el requisito de tributación mínima. 12 Corrección Doble Imposición Económica

13 Artículo 21 LIS La exención de las plusvalías derivadas de la transmisión de participaciones en entidades Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, la misma se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante el tiempo de tenencia de la participación, considerándose exenta aquella parte que proporcionalmente se corresponda con la tenencia en los ejercicios en que se haya cumplido el requisito de tributación mínima. 13 Corrección Doble Imposición Económica

14 Artículo 21 LIS Se excluye de la exención sobre plusvalías: La parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación; en: una entidad patrimonial. una agrupación de interés económico española o europea. una entidad que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 100 de la LIS, siempre que, al menos, el 15% de sus rentas queden sometidas a este régimen. 14 Corrección Doble Imposición Económica

15 Artículo 21 LIS Restricciones generales La LIS excluye la posibilidad de aplicar la exención sobre dividendos o plusvalías en los siguientes supuestos: Rentas distribuidas por el fondo de regulación de carácter público del mercado hipotecario. Rentas obtenidas por AIEs españolas y europeas, y por UTEs, cuando, al menos uno de sus socios, tenga la condición de persona física. Rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en relación con las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción para evitar la doble imposición internacional (artículos 31 y 32 de la LIS). 15 Corrección Doble Imposición Económica

16 Artículo 21 LIS Restricciones generales La LIS excluye la posibilidad de aplicar la exención sobre dividendos o plusvalías en los siguientes supuestos: Cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas. 16 Corrección Doble Imposición Económica

17 Artículo 21 LIS antideslocalización Desaparece, pues, la regla antideslocalización, que impedía aplicar la exención sobre las rentas de fuente extranjera procedentes de entidades cuya actividad en el extranjero tuviera como finalidad principal disfrutar de la exención, presumiéndose tal circunstancia cuando la misma actividad, en relación con el mismo mercado, se hubiera realizado con anterioridad en España por otra entidad de su grupo. Se trata de una regla que, además de ser de discutible compatibilidad con el Derecho de la Unión Europea, pierde todo su sentido desde el momento en que la exención pasa a aplicarse tanto a rentas internas como extranjeras. 17 Corrección Doble Imposición Económica

18 Corrección Doble Imposición Jurídica Artículo 22 LIS Estarán exentas las rentas positivas obtenidas en el extranjero a través de un EP situado fuera del territorio español cuando el mismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IS con un tipo nominal de, al menos, el 10%. Dificultad: la cuantificación de tales rentas. Inclusión en el Art. 22.5 de una definición de qué ha de entenderse por rentas obtenidas a través de un EP, en relación con el Art. 7.2 del Modelo de Convenio de la OCDE. Se consideran tales las que el EP «hubiera podido obtener si fuera una entidad distinta e independiente, teniendo en cuenta las funciones desarrolladas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por la entidad a través del establecimiento permanente». 18

19 Corrección Doble Imposición Jurídica Artículo 22 LIS Asimismo, el artículo 22 incluye, como nueva excepción a la no exención de rentas obtenidas por EPs situados en un paraíso fiscal, el caso de que se trate de un Estado de la Unión Europea y se acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas. 19

20 Corrección Doble Imposición Jurídica Artículo 31 LIS La LIS mantiene las condiciones generales y el funcionamiento básico de esta deducción en los mismos términos que el TRLIS: mecanismo de deducción imputación ordinaria Cuando en la BI del contribuyente se integren rentas obtenidas y gravadas en el extranjero puede deducirse de la cuota íntegra del IS la menor de las dos cantidades siguientes:  el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un gravamen de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades  el importe de la cuota íntegra que en España hubiera correspondido pagar por las rentas correspondientes si hubieran sido obtenidas en territorio español. 20

21 Corrección Doble Imposición Jurídica Artículo 31 LIS Novedad: la LIS prevé que pueda deducirse, como gasto en la base imponible, aquella parte del importe del impuesto satisfecho en el extranjero imputado que no genere deducción en cuota, por haber excedido del importe de la cuota íntegra que correspondería pagar en España si las rentas correspondientes se hubieran obtenido en territorio español, siempre que procedan de la realización de actividades económicas en el extranjero. 21

22 Corrección Doble Imposición Jurídica Artículo 31 LIS Habrá de estarse al concepto de actividad económica introducido en el artº 5 de la LIS, con independencia de que las rentas en cuestión deban calificarse o no como beneficios empresariales bajo el CDI que, en su caso, hayan suscrito España y la jurisdicción de la que procedan. (la percepción de intereses pueda considerarse producto de la realización de actividades económicas si se dan las condiciones para ello). Cómo ha de interpretarse que las actividades económicas hayan de realizarse en el extranjero: Exigencia de una organización de medios materiales y humanos físicamente localizada en el extranjero? EP? (no perece que haya sido la voluntad del legislador). No son los activos, sino las actividades. 22

23 Corrección Doble Imposición Jurídica Artículo 31 LIS Se incluye una remisión al apartado 5 del artículo 22 de la LIS para la determinación de las rentas obtenidas a través de un EP. El apartado 5 del artículo 31 se modifica, para especificar que la reducción de las minusvalías deducibles derivadas de la transmisión de EPs aplica cuando se han obtenido previamente rentas positivas netas exentas o con deducción por doble imposición. Aunque la regulación anterior (introducida por la Ley 16/2013) se refería a rentas positivas netas, sin mayor precisión, entendemos que por sistemática debía interpretarse de la misma manera. 23

24 Corrección Doble Imposición Jurídica Artículo 31 LIS Se elimina el plazo máximo de 10 años para deducir las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra, incluidas las generadas bajo el TRLIS y pendientes de aplicación (disposición transitoria 23ª.4 de la LIS). Se habilita a la Administración para comprobar las deducciones por doble imposición pendientes de aplicar hasta los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su aplicación. Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar que las deducciones cuya aplicación pretenda resultan procedentes, así como su cuantía, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil. 24

25 Corrección Doble Imposición Jurídica Artículo 31 LIS Por último, debe tenerse en cuenta que el artículo 31 de la LIS mantiene la no integración de rentas negativas obtenidas a través de un EP, salvo transmisión o cese de su actividad (artículo 31.4 de la LIS, 14.1.k del TRLIS), así como la norma transitoria que limita la deducción por doble imposición en el caso de rentas negativas previas obtenidas a través de un establecimiento permanente y deducidas como gasto cuando esto era posible, esto es, antes de 2013 (disposiciones transitorias 41ª del TRLIS y 16ª de la LIS). 25

26 Doble imposición: conceptos La otra Doble Imposición no corregida Fondo de Comercio de Fusión. Art. 89.3 TRLIS Fondo de Comercio Financiero. Art. 12.3 TRLIS y los efectos de las Decisiones de la CE (Ayudas de Estado) a la luz de la Sentencia del Tribunal General de la UE (a la espera de la Sentencia del TSJUE) 26

27 El efecto en la Tasa Fiscal Efectiva La otra consecuencia de la aplicación de la Doble Imposición Efecto en la Tasa Fiscal Efectiva: La aplicación de la exención o deducción por doble imposición implica la reducción de la TFE entendida como la relación entre el resultado contable y la cuota del IS Ello no implica un efecto distorsionador en la cadena de valor fiscal No distorsiona el cálculo del Tax Gap 27

28 28 El Tax Gap, o brecha fiscal, es el indicador que mide la diferencia entre la recaudación efectiva realizada (output) y la propuesta de contribución establecida por la política fiscal (outcome). La existencia de Tax Gap en un sistema tributario tiene dos consecuencias: i)los contribuyentes que no aportan rompen los principios de reciprocidad y solidaridad ii)los contribuyentes que sí aportan, se ven afectados por un déficit de equidad en el sistema tributario. La Autoridad Fiscal: el Tax Gap

29 29 Tax Gap por tipo de contribuyente Tax Gap por tipo de tributo Tax Gap por tipo comportamiento ¿Por qué medir el Tax Gap? El análisis del Tax Gap ayuda a comprender la razones por las que existen pérdidas en el sistema tributario Hechos clave del análisis: El Tax Gap es de 34 kM £. El 6’4% del total de las obligaciones fiscales teóricas. > 93% de los impuestos teóricos se ingresaron. El Tax Gap se ha reducido de manera constante desde el 8’4% en 2005-06 al 6’4% en 2013-14. La estimación del Tax Gap de 34 kM £ es 11 kM menos de lo que sería si el % de Tax Gap hubiera permanecido en el nivel de 8’4% 2005-06 El Impuesto sobre Sociedades ha visto la mayor reducción de 2005- 06 a 2013-14, en un poco más de la mitad. Las SMEs representan el 48’5%de la brecha fiscal global; las grandes empresas el 27’9%. Income tax National Insurance Contributions Capital Gains Tax    SMEs: 48’5% Small and Medium sized Enterprises     ANÁLISIS TAX GAP EN HMRC 34bn

30 30 Ejercicio2014201320122011 Fraude12.31810.09110.4019.210 PIB1.041.1601.022.9881.029.0021.046.327 Recaudación AEAT 221.707219.761212.741209.909 Eficiencia Fraude/Rec. 5,56%4,59%4,72%4,39% Rec/PIB21,29%21,48%20,67%20,06% Ec. Sumerg. 20% 208.232204.598205.800209.265 Efecto fiscal44.341,443.947,742.538,941.978,6 La Autoridad Fiscal: el caso español

31 31 El Código de Buenas Prácticas Tributarias