“ARMONIZACION TRIBUTARIA EN EL MERCOSUR: UN CAMINO A TRANSITAR”

Presentación del tema: "“ARMONIZACION TRIBUTARIA EN EL MERCOSUR: UN CAMINO A TRANSITAR”"— Transcripción de la presentación:

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2 “ARMONIZACION TRIBUTARIA EN EL MERCOSUR: UN CAMINO A TRANSITAR”
Lic. FRANCISCO MÉNDEZ BARRIENTOS

3 “Un Esquema para el logro de la Armonización Tributaria
en el MERCOSUR”

4 El tratado de Asunción

5 Art. 1 "El mercado común implica: a) La libre circulación de bienes, servicios y factores productivos entre los “países, a través entre otros, de la eliminación de los derechos aduaneros y “restricciones no arancelarias a la circulación de mercaderías y de cualquier “otro medio equivalente.

6 c) La coordinación de políticas. fiscal. Aduanera"
c) La coordinación de políticas fiscal..... Aduanera" y otras que se “acuerden”.

7 d) El compromiso de los estados partes de “armonizar” sus legislaciones en “las áreas pertinentes”, para lograr el proceso de integración.

8 Art.7 En materia de impuestos tasas y otros gravámenes internos, los productos originarios de un estado parte, gozarán en otros estados parte, del “mismo tratamiento que se aplique al producto nacional”.

9 INTERROGANTES

10 Anterior al Tratado de Asunción, la libre circulación de bienes y servicios ¿se encontraba prohibida? Coordinar la política fiscal, aduanera y otras ¿es sinónimo de Armonización? Armonizar la legislación en las áreas pertinentes es genérica, ¿comprendemos a cabalidad el sentido de Armonización? ¿En que consiste la Armonización? ¿Qué medidas deben tomarse para evitar la discriminación tributaria entre productos nacionales y extranjeros?

11 ¿Qué significa “asimetrías”?

12 “Asimetrías" debe interpretarse como
sinónimo de "diferencias" o “desigualdades”. Es decir que "asimetrías de los sistemas tributarios" quiere decir "diferencias o “desigualdades” de los sistemas tributarios".

13 La cuestión mas importante: a partir de la identificación de desigualdades

14 ¿Hay que igualar los sistemas?
¿Que hay que hacer? ¿Hay que igualar los sistemas? ¿Quien debe imitar a quien? ¿O debe haber una solución independiente, en cuyo caso, cual es?

15 La simetría no es un requisito necesario ni suficiente para la armonización

16 NO NECESIDAD En el caso del IVA siempre que se utilice el principio de gravar en el “país destino”, es decir se gravan las importaciones y se desgravan las exportaciones

17 NO SUFICIENCIA En el caso que países apliquen un impuesto sobre las ventas y graven tanto la importación como la exportación, estaríamos ante una situación de doble gravamen, mientras que en el comercio interno solo estaría gravado una vez. Estaríamos ante una competencia distorsionada entre productos nacionales e importados, a pesar de tener sistemas tributarios iguales

18 NO POSIBILIDAD Es imposible que dos sistemas tributarios sean iguales, estos provienen de muchos años de implementación, experiencia, usos, costumbres y su elaboración no deviene de un período corto de tiempo.

19 NO DESEABILIDAD La igualación no es deseable, debido a que los objetivos fiscales de los países son totalmente diferentes. Cada país tiene su propio modelo de distribución de ingresos y de cómo debe ser conformado el sistema fiscal en su conjunto. Por otra parte, debería preservarse la capacidad de los países de elaborar soluciones fiscales diferentes a sus problemas públicos.

20 RESUMEN No es suficiente, ni posible, ni necesario, ni deseable, que los sistemas tributarios sean iguales, por lo que debe admitirse, que los mismos sigan siendo diferentes. A pesar de ello, no debe dejar de señalarse -nuevamente- que existen aspectos de las legislaciones que requieren la igualación.

21 CONCEPTOS DE ARMONIZACIÓN TRIBUTARIA

22 CARL SHOUP " cualquier cambio en los sistemas de finanzas públicas de los países miembros de un mercado común o un área de libre comercio, que intente promover los objetivos de esa unión económica"

23 FRITZ NEUMARK "la eliminación de influencias y factores que dan origen a distorsiones en las condiciones de competencia"

24 GUSTAVO ZUNINO “mecanismo destinado a eliminar las contradicciones, las superposiciones o las posibles incongruencias derivadas de la aplicación de los sistemas tributarios dependientes de dos o más países”.

25 JULIO CÉSAR VERGARA CANDIA
“evitar en la mayor medida posible los tributos que producen distorsiones en la formación de precios relativos, o que interfieren en la libre circulación de bienes y factores de la producción”.

26 FRANCISCO MÉNDEZ BARRIENTOS
“proceso de ajuste de cada uno de los sistemas tributarios de los países miembros de un bloque, a los objetivos e intereses económicos y sociales de este”.

27 FORMAS DE ARMONIZACIÓN TRIBUTARIA
LA COORDINACIÓN TRIBUTARIA La armonización consensuada o coordinada consiste en llegar a un acuerdo interestatal que permita lograr los fines y objetivos esgrimidos por el bloque comunitario, a través de normas supranacionales.

28 FORMAS DE ARMONIZACIÓN TRIBUTARIA
ASPECTOS POSITIVOS DE COORDINACIÓN TRIBUTARIA Las simetrías tributarias resultantes de esta coordinación entre los países no afectarían a la localización del capital. Los objetivos sociales del bloque serían alcanzados debido a que este consenso fiscal comunitario permitiría la utilización de los impuestos para mejorar la redistribución de la riqueza.

29 FORMAS DE ARMONIZACIÓN TRIBUTARIA
ASPECTOS POSITIVOS DE COORDINACIÓN TRIBUTARIA Las empresas y realizadores de negocios no tendrán que lidiar con sistemas tributarios diferentes lo cual incidiría en un ahorro del costo social.

30 FORMAS DE ARMONIZACIÓN TRIBUTARIA
LA COMPETENCIA TRIBUTARIA Por otro lado la competencia tributaria entre los países, según varios autores, podría armonizar de manera espontánea a través de una atractiva política fiscal que incentive la producción e inversión, adaptando los sistemas impositivos a las condiciones emergentes del mercado.

31 FORMAS DE ARMONIZACIÓN TRIBUTARIA
ASPECTOS POSITIVOS DE COMPETENCIA TRIBUTARIA Esta competencia no solo ocurre entre impuestos sino también entre tributos y gastos dentro de un paquete fiscal. La competencia fiscal no se ha manifestado, hasta el momento, como una disminución en la presión tributaria, sino tendiente a lo contrario.

32 FORMAS DE ARMONIZACIÓN TRIBUTARIA
ASPECTOS POSITIVOS DE COMPETENCIA TRIBUTARIA En un régimen de competencia, las “economías pequeñas” pueden competir mediante la implementación de bajos impuestos que incentiven y atraigan la inversión. La redistribución del ingreso no solo se logra a través de un sistema tributario, sino también a través de una política de gasto público.

33 LA REGLA DE NEUTRALIDAD
Los impuestos no deben alterar las decisiones de las personas.

34 LA NEUTRALIDAD SIMPLIFICADA
Donde: Curva de Oferta = P´S Curva de Demanda = DD´ Abcisa (cantidad) = OQ Ordenada (precio) = OP Impuesto al Whisky = P´T Precio = OT (después de impuesto) Precio = OP´ (antes de impuesto) Cantidad Demandada = OR Cantidad Demandada = OQ´ CASO: Whisky importado P D V T U W P` S D` Q O R Q`

35 LA NEUTRALIDAD SIMPLIFICADA
RESULTADOS FISCALES Y ECONOMICOS Recaudación = P´TVU (rectángulo) se recupera en forma de servicios públicos Pérdida Total = P´TVW (trapecio) Diferencia = UVW (triángulo) no se recupera nunca más, es pérdida pura Triángulo de Harberger (carga excedente, peso muerto, o simplemente distorsión) CASO: Whisky importado P D V T U W P` S D` Q O R Q`

36 LA NEUTRALIDAD SIMPLIFICADA
RESULTADOS FISCALES Y ECONOMICOS Neutrales son los "tributos que no alteran las decisiones de las personas". Es así, el impuesto al whisky no es neutral, porque el consumidor de whisky decidió tomar vodka a raíz del impuesto. CASO: Whisky importado P D V T U W P` S D` Q O R Q`

37 LA NEUTRALIDAD SIMPLIFICADA
Si suponemos por un momento que los dos únicos productos del mercado son el vodka y el whisky, la solución es evidente, gravar los dos productos. En ese caso la curva compensada sería totalmente inelástica, se convertirá en vertical y por consiguiente desaparecerá el triángulo de Harberger. Es decir, de lo que se trata es de establecer impuestos generales y no impuestos específicos.

38 SEIS CLASES DE DISTORSIONES Serán analizadas a continuación:
CIRCULACIÓN DE BIENES Y SERVICIOS. a) Distorsiones en la importación de bienes b) Distorsiones en la exportación de bienes c) Distorsiones en la importación de servicios d) Distorsiones en la exportación de servicios CIRCULACIÓN DEL FACTOR CAPITAL e) Distorsiones en la exportación del factor capital d) Distorsiones en la importación del factor capital

39 Distorsiones en la importación de bienes
Aranceles aduaneros Impuestos sobre las ventas de tipo específicos Bienes Sustitutos (café – té)

40 b) Distorsiones en la exportación de bienes
Aranceles de importación Impuestos internos

41 c) Distorsiones en la importación de servicios
Los servicios no pasan por las Aduanas Los servicios se transfieren por correo electrónico o correo ordinario Estos se encuentran exentos de Aranceles Aduaneros Problemas con el IVA interno de los estados: -Si el importador es una empresa contribuyente del IVA, la carencia de facturación se compensa, ya que la firma lo incorpora a su base imponible -Si el importador es una persona particular, la operación nunca abonará el IVA

42 d) Distorsiones en la exportación de servicios
Aplicación de principio destino u origen Principio de Origen: igualdad de tasas y bases imponibles para ser neutral. De lo contrario en los países importadores circularían servicios con dos diferentes tasas (uno para los importados y otros para los nacionales) Para eximir los servicios exportados, estos deberán efectivamente ser utilizados en el exterior

43 e) Distorsiones en la exportación-importación del factor capital
En la circulación del factor capital, el sujeto que invirtió en otro país sigue estando bajo la jurisdicción de su país de residencia y por su inversión la tiene con el país importador del capital. Los problemas del factor capital se refieren a los impuestos a la renta. Esta problemática ha dado origen a los convenios internacionales que contemplan mejoras al respecto (por lo común sin recuperar integralmente la neutralidad) con los difundidos convenios internacionales para eliminar la doble imposición en el impuesto a la renta

44 e) Distorsiones en la exportación-importación del factor capital
Cuando el capital exportado de un Estado “A” a uno “B” es gravado por ambas legislaciones. Normalmente los países tienen legislación que no diferencia la imposición al capital según su origen o su destino. La diferencia se produce cuando se considera la incidencia tributaria de ambos países el importador y el exportador, que es la que experimentan los contribuyentes.

45 e - f) Distorsiones en la exportación-importación del factor capital
Si “A” y “B” han establecido el “principio de fuente” es decir que ambos países gravan todo el ingreso generado en su propio territorio exclusivamente, para que no haya distorsiones se requiere que ambos tengan un sistema tributario exactamente igual. Ahora sí aparece el “sistema de residencia” según el cual el ingreso es atribuible al país en que reside el inversor. Esto asegura la neutralidad, el mismo contribuyente paga un impuesto igual invierta donde invierta.

46 REQUERIMIENTOS DE IGUALACIÓN
En el ámbito de la circulación de capital sí hay requerimientos de igualación El requerimiento es que cuando se dice “renta” o cualquiera de sus equivalentes estemos hablando de lo mismo. Esto no ocurre en los países del MERCOSUR. Por ejemplo los métodos de depreciación y valuación de inventarios son distintos, a veces muy distintos. La deducción de pérdidas – un problema todavía más importante es diferente en los países. Es de cinco años en Argentina, de tres años en Bolivia, Uruguay y Paraguay y es permanente en Chile. En Brasil también es permanente pero con una deducción limitada a un porcentaje de la renta de cada año. Los problemas a ese respecto no son pocos, pero no es el propósito de este trabajo examinarlos exhaustivamente.

47 LA EXPERIENCIA EUROPEA EN
ARMONIZACION TRIBUTARIA

48 LA EXPERIENCIA DE LA UE DEMUESTRA QUE EN ARMONIZACION TRIBUTARIA DEBE EXISTIR UN MINIMO DE COORDINACION, A FIN DE EVITAR DISTORSIONES GENERADAS POR IMPUESTOS

49 ESPECIALMENTE EN LA IMPOSICION AL CONSUMO, QUE INCIDE EN LA FORMACION DE PRECIOS RELATIVOS

50 Los países integrantes del bloque se niegan a renunciar a su soberanía tributaria, pese a la renuncia de su política monetaria (implementación del Euro como moneda única), sin embargo se ha producido cierta convergencia tributaria vía mercado o competencia, sobre todo en el impuesto a la renta, ampliando las bases vía reducción de exenciones e incentivos y reducción de alícuotas tanto en el aplicado a sociedades como a personas físicas.

51 EN LA IMPOSICION DIRECTA SE AMPLIARON LAS BASES VIA REDUCCION DE EXENCIONES Y REDUCCION DE ALICUOTAS (SOCIEDADES Y PERSONAS FISICAS)

52 PERSPECTIVAS DEL MERCOSUR EN COORDINACION TRIBUTARIA

53 SE DEBEN ANALIZAR TRES ASPECTOS FUNDAMENTALES:

54 EL FACTOR CAPITAL POSEE FUERTE MOVILIDAD Y ES MUY SENSIBLE A LOS DIFERENTES TRATOS TRIBUTARIOS

55 EN EL CASO DE BIENES INTANGIBLES, ES MUY DIFICIL RECAUDAR IMPUESTOS SOBRE ACTIVIDADES REALIZADAS FUERA DE LA JURISDICCION DEL PAIS

56 LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA REQUIERE NUEVOS SISTEMAS DE INTERCAMBIO DE INFORMACION, PARA LOGRAR UNA COOPERACION EFECTIVA ENTRE PAISES MIEMBROS, DEBIDO A LA COMPLEJIDAD DE LAS TRANSACCIONES

57 ESTRUCTURA IMPOSITIVA DEL MERCOSUR

58 ALTA IMPOSICION INDIRECTA SOBRE BIENES Y SERVICIOS MEDIA PARTICIPACION DE APORTES Y CONTRIBUCIONES A LA SEGURIDAD SOCIAL BAJA PARTICIPACION DE LA IMPOSICION DIRECTA

59 PRESION TRIBUTARIA DEL MERCOSUR POR JURISDICCION
Promedio de los años 1990, 1995 y 2000 JURISDICCION Argentina Brasil Paraguay Uruguay Gobierno Federal: Tributos domésticos de los cuales: Imp. General. a las Ventas -Imp. a la Renta 10,9% 5,5% 2,2% 13,1% n/c 7,8% 2,9% 1,7% 15,0% 7,6% Comercio Exterior 1,0% 0,7% 1,3% Seguridad Social 3,5% 7,4% 2,3% 8,2% Gobiernos Sub-nacionales 9,1% 0,2% 2,5% TOTALES 18,2% 30,3% 12,5% 27,0% FUENTE: Dpto. de Integración y Programas Regionales del BID. Colaboración de: Argentina: AFIP y FMI Brasil: BNDES (Secretaría para Assuntos Fiscais) y Receita Tributaria Federal Paraguay: Ministerio de Hacienda (SSEEI), Banco Central y FMI Uruguay: DGI, Banco Previsión Social, Banco Central, Intendencia Municipal de Montevideo y Oficina de Planeamiento y Presupuesto n/c: El impuesto a las ventas se aplica a nivel subnacional

60 COEFICIENTE DE PRESION TRIBUTARIA
Niveles de Tributación NIVEL DE TRIBUTACION PAIS COEFICIENTE DE PRESION TRIBUTARIA 1 Brasil 30,3% 2 Uruguay 27,0% 3 Argentina 18,2% 4 Paraguay 12,5%

61 RECAUDACIONES TRIBUTARIAS
En %, año 1998 CONCEPTO Argentina Brasil Paraguay Uruguay MERCOSUR Impuesto a la Renta 15,3% 20,2% 16,5% 10,0% 15,5% Impuesto al Capital 5,8% 0,3% 3,0% 3,3% 3,1% Impuesto int. al Consumo 55,3% 40,5% 48,2% 44,6% 47,2% Impuestos al Comercio Exterior 4,5% 2,4% 20,0% 4,6% 7,9% Tributos sobre Salarios 17,2% 31,4% 10,2% 33,3% 23,0% Otros Tributos 1,9% 5,2% 2,1% 4,2% TOTAL 100% FUENTE: Trabajo realizado por el Prof. Hugo González Cano, “Armonización Fiscal: competición versus coordinación en países del MERCOSUR”, Porto Alegre, Brasil, 26 y 27 de junio de 2002

62 SINTESIS Aunque se notan diferencias en los cuatro países, predomina la imposición al consumo seguido por los impuestos y contribuciones sobre salarios, en tercer lugar aparecen los impuestos sobre la renta y finalmente los impuestos al comercio exterior y al patrimonio. En Paraguay se observa un alto porcentaje de la imposición al comercio exterior con relación a los otros países del bloque.

63 ESTRUCTURA NORMATIVA DE LA IMPOSICION EN EL MERCOSUR

64 RESUMENCOMPARATIVO DE LA ESTRUCTURA TRIBUTARIA DEL MERCOSUR
Principales diferencias Concepto Punto Contrapunto IVA e ICMS IVA nacional, base amplia, pocas alícuotas, total aprovechamiento del crédito: Argentina, Paraguay y Uruguay. ICMS estadual, limitado a mercaderías y unos pocos servicios, gran número de alícuotas, limitación al crédito de etapas anteriores: Brasil. TRIBUTOS EN CASCADA Paraguay y Uruguay no tienen. Brasil: Cofins, PIS/PASEP y CPMF, recauda 5,7% del PIB. Argentina: Impuesto a los Ingresos Brutos, recauda la mitad de los ingresos de las provincias 2,1% del PIB e Impuesto a los débitos y créditos bancarios. IMPUESTO A LA RENTA Argentina y Brasil: tributan las personas físicas, aplican el criterio de renta mundial y los dividendos no se incorporan a la base del impuesto personal para evitar la doble imposición. Paraguay y Uruguay: no tributan las personas físicas, aplican el criterio territorial de la fuente, gravando a residentes o no residentes exclusivamente por sus rentas de fuente nacional. IMPUESTO A LOS ACTIVOS Brasil y Paraguay no tienen. Argentina y Uruguay aplican impuestos generales al patrimonio o activos de las personas físicas y empresas. Argentina incluso grava los bienes ubicados en el exterior. COPARTICIPACION Poco relevante en Paraguay y Uruguay, son estados unitarios. Muy importante en Argentina y Brasil. ADMINISTRACION TRIBUTARIA Argentina, Brasil y Paraguay tienen Aduanas y Administración de Tributos Internos en un mismo organismo. Uruguay tiene Aduanas y Administración de Tributos como entidades separadas. FUENTE: Trabajo elaborado por Economistas del Dpto. de Integración y Programas Regionales del BID, Luiz Villela y Alberto Barreix, “Tributación en el MERCOSUR y posibilidades de coordinación”, taller técnico: “Impacto Fiscal de la Integración Económica, INTAL, Buenos Aires, 11 y 12 de junio de 2003.

65 REGIMENES RECURSIVOS EN EL MERCOSUR: Administrativos y Judiciales

66 REGIMENES RECURSIVOS Vigentes en el MERCOSUR
País Primera Instancia Segunda Instancia Instancia Definitiva Argentina El contribuyente puede recurrir las resoluciones de la DGI que determinan impuestos o imponen sanciones, ante la propia DGI o ante el Tribunal Fiscal. Las sentencias del Tribunal Fiscal son apelables ante el Poder Judicial. La última instancia de apelación es ante la Corte Suprema de Justicia. Brasil El primer paso de la instancia administrativa es ante la propia Administración Tributaria La segunda etapa es ante un Consejo de Contribuyentes, conformado por representantes de la Administración y de los contribuyentes. El recurrente puede agotar la instancia administrativa o puede ir directamente a la instancia judicial, pero no puede recorrer ambas. En la instancia judicial, los jueces de Hacienda Pública son los competentes. Habrá reconsideración si se fallase en contra del gobierno federal, de los estados o municipios. Paraguay El contribuyente puede solicitar reconsideración ante la imposición de sanciones o determinación de impuestos, ante la propia Administración Tributaria. El contribuyente puede apelar ante el Consejo de Tributación (fuera del ámbito de la AT, pero dependiente del Ministerio de Hacienda). Si el Consejo de Tributación se ratifica, el contribuyente puede recurrir ante el Tribunal de Cuentas (instancia judicial). Uruguay El acto administrativo puede apelarse simultáneamente ante la propia DGI (recurso de revocación) y ante el Poder Ejecutivo (recurso de subsidio) Si luego de las instancias anteriores se mantiene la resolución de la DGI, el contribuyente puede apelar ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, con la presentación del recurso de nulidad. FUENTE: Trabajo elaborado por Economistas del Dpto. de Integración y Programas Regionales del BID, Luiz Villela y Alberto Barreix, “Tributación en el MERCOSUR y posibilidades de coordinación”, taller técnico: “Impacto Fiscal de la Integración Económica, INTAL, Buenos Aires, 11 y 12 de junio de 2003.

67 TRIBUNAL SUPRANACIONAL

68 Tanto el Tratado de Asunción como el Protocolo de Ouro Preto no prevén la cesión de soberanía en materia tributaria a favor de normas comunitarias tales como las Decisiones de la Comunidad Andina o las Directivas de la Comunidad Europea que a su vez contemplen la creación de organismos supranacionales que las hagan cumplir (Tribunal de Justicia Fiscal). Ante lo expuesto podemos colegir que el desarrollo institucional del MERCOSUR es insuficiente.

69 El MERCOSUR carece de una autoridad supranacional para la producción de las normas (Parlamento Comunitario) así como también de un tribunal que las haga cumplir (Tribunal de Justicia Fiscal).

70 Las Constituciones de los países miembros revelan la existencia de dos posiciones sobre la supremacía de las normas comunitarias sobre las de derecho interno, esta cuestión adquiere supina relevancia para que los estados miembros reconozcan dicha precedencia y la posibilidad de establecer tribunales supranacionales:

71 La República Federativa del Brasil y la de República Oriental del Uruguay, cuyas cartas fundamentales no contienen normas expresas sobre estas cuestiones, aunque se refieren de manera general a los procesos de integración económica.

72 La República Argentina y la República del Paraguay tienen Constituciones en la que aparecen de manera clara la precedencia de las normas internacionales sobre las normas internas y la posibilidad que los conflictos sean resueltos por tribunales supranacionales

73 CONCLUSIONES

74 Que la armonización tributaria no implica una uniformación absoluta de las formas de tributación, pero sin embargo debe tender hacia ella de tal manera que las asimetrías existentes no impliquen un obstáculo para el horizonte armonizador.

75 Que en un proceso de integración económica debe existir un mínimo de coordinación tributaria para evitar las distorsiones que generan tanto las imposiciones como los incentivos tributarios.

76 Que la estructura de los sistemas tributarios de los países integrantes del MERCOSUR son similares y basados en impuestos al consumo, seguido de contribuciones sobre salarios y finalmente aparece la imposición directa. Que en la imposición indirecta se debe tender a la convergencia y en ciertos casos a la igualación en algunos impuestos selectivos.

77 Que en la imposición directa debe tenderse a la coordinación de las bases gravadas y la cooperación entre Administraciones Tributarias (intercambio de información).

78 Que si bien es cierto que la estructura tributaria de los países integrantes del MERCOSUR es similar, existen marcadas diferencias en lo relativo a las normativas imperantes.

79 Que el MERCOSUR carece de una autoridad supranacional tanto para la producción de normas (Parlamento Comunitario) como de un tribunal que las haga cumplir (Tribunal de Justicia Fiscal).

80 Que las Constituciones de Brasil y Uruguay no contienen posiciones sobre la supremacía de las normas comunitarias sobre las de derecho interno. Que las Constituciones de Argentina y Paraguay prevén claramente la posibilidad de un orden supranacional.

81 Que para alcanzar una profundización en la integración se requiere fundamentalmente de normas supranacionales de ejecución directa, la supremacía de estas con relación al derecho interno de cada país y la creación de un tribunal fiscal supranacional que haga cumplirlas y dirima las contiendas surgidas.

82 MUCHAS GRACIAS SEÑORES/AS ESPECIALISTAS!!!!!!!!!!

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