Facultad de Derecho, Universidad de la República. Uruguay La vinculación del principio de capacidad económica con la depuración de la base imponible Prof. Dra. Addy Mazz Facultad de Derecho, Universidad de la República. Uruguay

Sumario 1. Conceptos previos. Tributos. Hecho generador tributario. 2. La capacidad económica y sus índices. 3. El principio de igualdad y el fundamento y límites de la imposición. 4. La capacidad económica y la capacidad contributiva 5.Proyeccciones del principio de capacidad económica 6.La capacidad económica en relación a cada impuesto y en relación al conjunto del sistema .

Sumario 7. Cuestionamientos al principio de capacidad contributiva 8. La vigencia de los principios de capacidad econo mica y capacidad contributiva como principios rectores del sistema tributario, para todos los impuestos y en relación a todos los sujetos pasivos. 9. La cuantificación de la obligación tributaria 9.1La base imponible

Sumario 9.2 Vinculación entre la base imponible y la capacidad contributiva 10.La base imponible enel impuesto a la renta de empresas. 10.1 Renta bruta, renta neta y base imponible 10.2 Gastos necesarios. Concepto 10-3 Gastos de explotación 10.4 Otras deducciones

Sumario 10.5 Normas antielusivas 10.7 Normativa guatemalteca sobre el impuesto a las utilidades de actividades lucrativas 10.8 Critica a las normas antielusivas 11. La determinaacio9n y estimación de oficio 11.1Concepto 11.2 Normativa en el Código Tributario uruguayo 11.3 El uso de las presunciones y la prueba 11.4 Resoluciones en el ámbito latinoamericano. 11.5 Jurisprudencia del TCA sobre la determinación de oficio 12.Conclusiones.

Conceptos previos Tributo Hecho generador Cuantificación de la obligación tributaria

La capacidad económica La capacidad económica y sus índices Asientos de riqueza: ingresos, egresos, patrimonio. Conceptos de renta bruta y renta neta. El principio de igualdad y el fundamento y límites de la imposición. El deber de contribuir: búsqueda de la riqueza Limites a la configuración de los tributos

Capacidad económica y capacidad contributiva Moschetti: La capacidad contributiva debe ser deducida de la potencia económica del sujeto y, por tanto, de su poder general sobre bienes y servicios. No hay identidad entre capacidad económica y capacidad contributiva, y por ello existe la exención del mínimo y la discriminación cualitativa entre rentas que provengan o no de un elemento patrimonial.

La capacidad contributiva y el hecho generador El hecho imponible: función; índice o materialización de capacidad económica. La capacidad económica: limita la discrecionalidad en la búsqueda de hechos imponibles: estos concretan el genérico deber de contribuir en función de la capacidad económica, establecida en la Constitución

Consagración concreta de la capacidad económica en las Constituciones España: Art. 31Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica Guatemala: Art.243 de la Constitución:”Principio de capacidad de pago. El sistema tributario debe ser justo y equitativo. Para el efecto las leyes tributarias serán estructuradas conforme al principio de capacidad de pago”

No consagración específica Uruguay. Se lo entiende comprendido en el Art. 8 que consagra la igualdad de los individuos ante la ley. Se ha elaborado sobre ese concepto. Alemania: El Tribunal Constitucional identifica la formula de la capacidad económica a partir del principio fundamental de igualdad.

Proyecciones del principio de capacidad económica Se relaciona con los principios del ordenamiento tributario :igualdad y progresividad con los principios del justicia del gasto público: Constitución de Guatemala: sistema justo y equitativo. Pérez Royo: regla básica en el reparto de la carga tributaria

La capacidad económica y la igualdad ante las cargas publicas Falcón y Tella: El alcance de la igualdad se determina en aplicación del criterio de la capacidad económica Igualdad en sentido horizontal: deben pagar lo mismo quienes se encuentran en las mismas circunstancias de capacidad económica Igualdad en sentido vertical: hay que tratar de manera distinta a quienes manifiestan una distinta capacidad económica

Pronunciamientos en Jornadas Internacionales XXI Jornadas Latinoamericanas, Génova , 2002, sobre incentivos tributarios al desarrollo económico: el principio de capacidad contributiva constituye un elemento esencial en la relación jurídica tributaria y opera como límite al poder del Estado, en tanto plasma el principio de igualdad en el campo del Derecho Tributario, de manera que no constituye violación de dicho principio el que se establece normas que otorguen un tratamiento diferente o mas beneficioso a determinados sectores o personas, siempre que ello encuentre fundamento en la normativa constitucional y responda a criterios de justicia.”

Capacidad económica como sustrato de la imposición y criterio de contribución a los gastos públicos Distinción formulada por Casado Ollero Sistema tributario: modo de reparto de la carga del sostenimiento de los gastos públicos El metro del reparto: la capacidad económica

La capacidad económica en relación a cada impuesto y en relación al conjunto del sistema La capacidad económica en cada impuesto: mandato al legislador al momento de seleccionar los hechos generadores Hecho imponible: debe constituir en una manifestación de riqueza. Casado Ollero: “Si bien el legislador puede amparase en otros principios y valores constitucionales para eximir o dejar de gravar una manifestación de riqueza susceptible de imposición, en modo alguno dichos objetivos extrafiscales podrían legitimar el gravamen de una riqueza situada fuera de los límites imponibles, ya que sería arbitraria e injusta la imposición que prescindiese por completo de la relativa capacidad económica de los contribuyentes.”

El principio de capacidad económica y el sistema tributario. Cortés Domínguez: “El principio de capacidad económica es la verdadera estrella polar del tributarista” Albiñana: preside y empapa los sistemas impositivos.

Capacidad contributiva absoluta y relativa Absoluta: Aptitud abstracta para contribuir a las cargas públicas, en el momento de la configuración del hecho generador Relativa: cuando se seleccionan los sujetos pasivos, los elementos de cuantificación de la deuda tributaria

La capacidad económica y la justicia Queralt: al igual que los demás principios constitucionales tributarios, encuentra su formulación en las primeras Cartas constitucionales, convirtiéndose en el principio material de justicia en el ámbito tributario Difícil de “asir”, su contenido estaría en el principio de igualdad en sentido material

La capacidad contributiva de las personas jurídicas o empresas Parte de la doctrina: la capacidad contributiva solo tiene significado con referencia a las personas físicas , en las que se puede establecer un mínimo no imponible Las personas juridicas: son entidades reconocidas como tales en el derecho , simples instrumentos adoptados por los sujetos pasivos para organizar sus negocios

Capacidad contributiva de las personas jurídicas Otra posición: la personalidad jurídica es una realidad : las entidades tienen su propia actividad en el ámbito nacional e internacional que no debe confundirse con las actividades de los sujetos individuales que las constituyeron con sus aportes de capital. Si la capacidad contributiva es una valoración política de la riqueza que formula el Estado, nada se opone que el Estado reconozca una capacidad contributiva de las sociedades de capital Jarach: la realidad de la personalidad jurídica y económica de la sociedad de capital no deriva de la identificación de sus fines con los del Estado, sino de la heterogeneidad de los grupos de accionistas que la compone, lo que plantea la imposibilidad de la identificación de los intereses sociales con los de todos los accionistas. Las sociedades de capital tendrían capacidad contributiva propia.

Cuestionamientos al principio de capacidad económica Rossetto: el principio de capacidad contributiva, es ajeno a las realidades jurídico-normativas que lo invocan. Se trata de un concepto filosófico-político-económico social representativo de una aspiración imposible de alcanzar plenamente y tergiversado en los hechos Sería un principio cuyo elemento objetivo está representado por una situación de hecho, un fenómeno de carácter económico individual, dinámico y circunstancial y no considera que integre el de igualdad en la ley o sea una especificación del mismo, sino un principio autónomo, distinto, independiente, que cuando la Constitución lo incorpora, se encuentra al lado y en el mismo nivel jurídico de los otros principios eventualmente preceptuados. Es un principio autónomo que la Constitución uruguaya no recepciona expresa ni implícitamente Este principio no está vinculado causal ni jerárquicamente con el de igualdad. Posición con la que discrepamos totalmente.

Continúa posición de Rossetto La capacidad contributiva no es la medida en que cada sujeto puede contribuir a los gastos públicos, sino la medida en que cada sujeto resulta ser contribuyente de los tributos establecidos. En la realidad de los hechos, la capacidad contributiva no es el principio rector del régimen tributario, sino su resultante. Es el sistema tributario a través de cada uno de los impuestos que lo integran el que determina los alcances de la capacidad contributiva atribuida a cada sujeto.

La capacidad contributiva de los entes Pérez Pérez: La existencia de un impuesto a la renta personal global con alícuotas progresivas indica que se ha considerado que el aspecto que mejor refleja la capacidad contributiva de las personas físicas es el ingreso y que este debe tomarse en su totalidad y gravarse en forma más que proporcional. El principal pilar sobre el cual se estructuran los sistemas tributarios. es el principio de capacidad contributiva por aplicación del cual la carga tributaria tiende a distribuirse entre los sujetos en base a su situación económica

La capacidad contributiva en los entes Cuando se opta por el indicador de la capacidad económica , la mejor expresión de la capacidad contributiva es la renta neta o sea el ingreso proveniente del negocio menos los gastos motivados por su desarrollo. En términos contables, el excedente que resulta al final del ejercicio por sobre el patrimonio inicial neto. Por ello en casi todos los países el impuesto a las rentas empresariales se aplican sobre la renta neta.

Nuestra posicion Consideramos que los principios de capacidad económica y capacidad contributiva son los principios rectores del sistema tributario para todos los impuestos y en relación a todos los sujetos pasivos.

La cuantificacion de la obligación tributaria La base imponible: prevista en la ley: cuantificación del elemento material del hecho generador La base imponible individualiza la capacidad contributiva prevista en el hecho generador Capacidad económica hecho imponible base imponible La cuantificación debe recoger y respetar el criterio de capacidad contributiva prevista en el hecho generador

La base imponible en el impuesto a la renta de empresas. Renta bruta Renta neta Base imponible

Gastos necesarios Gastos necesarios para obtener la renta y mantener la fuente, incluye gastos propiamente dichos, y costos y cargas e importes apartados para ciertas eventualidades, que sean inherentes al beneficio que se grava Exigencias : que el empresario los haya efectuado Que estén destinados a obtener una renta o a conservar la fuente Leyes: establecen otros requisitos

Otras deducciones Pérdidas extraordinarias, por delitos Amortizaciones por desgaste y agotamiento y pérdidas por desuso Castigo y previsiones contra los malos créditos Formación de reservas Donaciones al fisco o determinadas instituciones públicas o de interés público Contribuciones a personal por asistencia sanitaria, ayuda escolar Estímulo a la inversión productiva y el empleo: deducciones incrementadas Pérdidas de otros ejercicios

Limitaciones a la deducción de gastos necesarios Facultades a la Administración para limitar las deducciones; facilitar fiscalización, evitar incremento abusivo de gastos. Limitación de otros gastos: posible finalidad antielusiva Norma uruguaya: No son deducibles los gastos destinados a generar rentas no gravadas : Decreto : No podrá deducirse los gastos, o la parte proporcional de los mismos, causados por actividades , bienes o derechos, cuyas rentas no estén gravadas por este impuesto.

Norma en Guatemala Decreto 10-2012. Ley de Actualización Tributaria: “los contribuyentes que se inscriban al Régimen sobre las Utilidades de Actividades Lucrativas deben determinar su renta imponible, deduciendo de su renta bruta las rentas exentas y los costos y gastos deducibles de conformidad con esta Ley y debe sumar los costos y gastos para la generación de rentas exentas” Solo se pueden deducir las costos y gastos que se refieren a operaciones gravadas. Puede categorizarse como norma antielusiva

Criticas a las normas antielusivas Se apartan del principio de capacidad económica Las normas que limitan gastos debería responder a un criterio de “razonabilidad”, atender a la particularidad del gasto y debería preverse que el contribuyente demostrara la realidad del gasto realizado efectivamente. Este tipo de norma: provoca distorsion total en la obtencion de la renta neta, ya que deben preverse multitud de excepciones

Efectos de estas normas El monto imponible de cada contribuyente y el impuesto depende de factores aleatoriois La tasa efectiva del impuesto quedará siempre por encima de la tasa nominal. Impone prever soluciones caso a caso para evitar efectos absurdos

Conclusiones Las normas que apartan el impuesto del principio de capacidad económica recogido en la ley atenta contra la propia razón de ser de un tributo que toma a la renta como manifestación de capacidad contributiva

La determinacion y la estimacion de oficio Determinación sobre base cierta Determinación sobre base presunta Requisitos: no apartarse del principio de capacidad económica consagrado en la ley y en la Constitución Consecuencia: debe controlarse la aplicación de presunciones y ,si es necesario, producir prueba en contra de estas.

Conclusión También en la determinación de oficio sobre base cierta o presunta rige el principio de capacidad económica o capacidad contributiva recepcionado en la ley.