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Imposición sobre la Renta Características Generales de nuestro Sistema

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Presentación del tema: "Imposición sobre la Renta Características Generales de nuestro Sistema"— Transcripción de la presentación:

1 Imposición sobre la Renta Características Generales de nuestro Sistema
Tema primero

2 Características de nuestro sistema de imposición sobre la renta
Es un sistema cedular. Basado en el concepto de “Renta producto”: Trabajo Capital Mixtas (rentas empresariales) Tierra Somete a imposición rentas o ingresos de igual cuantía a tarifas diferentes. Deja sin gravar rentas que evidentemente manifiestan capacidad económica, no se grava el conjunto de la riqueza de las personas sino fragmentos de ésta por lo que quedan zonas importantes fuera de todo gravamen. Un sistema cedular sobre la renta se caracteriza por establecer distintos impuestos según el tipo de renta que se trate. La categorización de las rentas se estructura según distintos criterios escogidos por el legislador: por ejemplo, la relación de dependencia o de autonomía en que se obtiene, si proviene del trabajo o del capital y, dentro de éste, si proviene de operaciones de mercado financiero o no, etc. Dada esta característica, la imposición sobre la renta está distribuida en una serie de impuestos cuya aplicación puede ser alternativa o acumulativa, según el caso: 1. Un impuesto general sobre la renta, llamado "impuesto sobre las utilidades", que se aplica tanto a las personas físicas como a las personas jurídicas, en virtud de sus actividades lucrativas u onerosas. Este impuesto se determina o liquida y se recauda a través del sistema de "auto-declaración-determinación" y pago concomitante.. 2. Un grupo de impuestos específicos de retención sobre los salarios, los intereses, los dividendos, las remesas al exterior a favor de individuos o personas jurídicas no residentes. Concepto de “renta producto”, de acuerdo con el cual únicamente se someten a imposición las rentas provenientes del uso de factores productivos: trabajo, capital, tierra, mixtas (empresariales). En cambio, no se someten a imposición las ganancias de capital o patrimoniales, entendidas éstas como las diferencias en el valor de determinados elementos de patrimonio entre dos momentos en el tiempo, imputables a razones ajenas a la actividad del sujeto, como la evolución de los precios de mercado, la realización de obras públicas, etc, así como las llamadas “incorporaciones patrimoniales”: los supuestos en que lo que se da es la incorporación de bienes o derechos al patrimonio del sujeto. Es el caso de: premios en juegos, loterías, indemnizaciones, subvenciones, premios en especie; también el de las donaciones desde el punto de vista de quien recibe la donación o de la herencia desde el punto de vista del heredero que recibe la herencia. Lo relevante es que en este caso, la ganancia o la pérdida no se obtiene por transmitir o enajenar algo, sino por recibir algo o asumir algo (por ejemplo, asumir la deuda de alguien, generaría una pérdida patrimonial).

3 Características de nuestro impuesto sobre la renta
Se aplica el principio de territorialidad. No grava el conjunto de las rentas de una persona residente en Costa Rica. Por lo tanto, falla la imposición basada en el Principio de Capacidad Económica.

4 Sistemas de imposición sobre la renta
Renta mundial Renta global Renta territorial

5 Impuesto sobre las utilidades
Tema segundo

6 Criterios generales de sujeción
Dos: Desarrollo de una actividad económica independiente y autónoma La residencia o domicilio del contribuyente en Costa Rica

7 Hecho generador LISR Artículo 1.- Impuesto que comprende la ley, hecho generador y materia imponible. Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas. El hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense. Este impuesto también grava los ingresos, continuos o eventuales, de fuente costarricense, percibidos o devengados por personas físicas o jurídicas domiciliadas en el país; así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por la ley,(…). La condición de domiciliado en el país se determinará conforme al reglamento. Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados, o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal de acuerdo con las disposiciones de esta ley. Domicilio: ART 5RLISR: b) Las personas naturales extranjeras que hayan residido o permanecido en el país, por lo menos seis meses en forma continua durante el período fiscal. No obstante, la dirección está facultada para otorgar la condición de domiciliado, cuando se trate de personas que hayan trabajado un período menor al citado, exclusivamente en relación de dependencia, con patronos domiciliados o residentes en Costa Rica; ART 26 CNPT: Domicilio personas naturales y ART 27 CNPT: Domicilio personas jurídicas.

8 El elemento subjetivo del HG

9 Elemento subjetivo Artículo 2.- Contribuyentes. Independientemente de la nacionalidad, del domicilio y del lugar de la constitución de las personas jurídicas o de la reunión de sus juntas directivas o de la celebración de los contratos, son contribuyentes todas las empresas públicas o privadas que realicen actividades o negocios de carácter lucrativo en el país: a) Las personas jurídicas legalmente constituidas, las sociedades de hecho, las sociedades de actividades profesionales, las empresas del Estado y las cuentas en participación que haya en el país. b) Las sucursales, agencias y otros establecimientos permanentes que operen en Costa Rica, de personas no domiciliadas en el país que haya en él. Para estos efectos, se entiende por establecimiento permanente de personas no domiciliadas en el país, toda oficina, fábrica, edificio u otro bien raíz, plantación, negocio o explotación minera, forestal, agropecuaria o de otra índole, almacén u otro local fijo de negocios - incluido el uso temporal de facilidades de almacenamiento -, así como el destinado a la compraventa de mercancías y productos dentro del país, y cualquier otra empresa propiedad de personas no domiciliadas que realice actividades lucrativas en Costa Rica. Para que haya establecimiento permanente debe haber una actividad empresarial Divisiones de no domiciliadas: Subsidiaria, sucursal, agente, EP, realizan el hecho generador del impuesto en tanto realicen una actividad lucrativa Domicilio: Constitución y registro según requisitos legales costarricenses. Constitución y registro como sucursal. Operación en Costa Rica a través de un agente. Debe tratarse de un “agente dependiente”. Operación a través de un establecimiento permanente Agente dependiente:El término agente puede abarcar tanto un ente o persona que actúa en forma subordinada o dependiente del no residente, como un ente o persona que actúa en forma independiente (un agente independiente que a lo sumo hace labor de promoción de negocios por cuenta del no residente, como sería el típico representante de casas extranjeras). Agente dependiente: el no residente se domicilia en Costa Rica en cuanto a la porción del negocio realizado en Costa Rica y, por tanto, estaría sujeto al impuesto de utilidades. Agente independiente: el no residente no se domicilia en modo alguno y el agente independiente tributa en el impuesto de utilidades sólo por lo que serían sus ingresos derivados de su actividad de representación: típicamente, las comisiones. De este modo, la actividad del no residente sólo tributaría por el impuesto de remesas al exterior, siempre, claro está, que se encuadre en los presupuestos de este impuesto. No tributaría, en cambio, en el impuesto de utilidades Establecimiento permanente: Ante la Consulta de una sociedad domiciliada en el extranjero que es dueña de un edificio ubicado en Costa Rica, y que la sociedad tiene suscrito un contrato de arrendamiento del edificio con varios inquilinos, los cuales mes a mes remesan los alquileres a la sociedad extranjera; la Dirección General de Tributación en Oficio número de 16 de enero de 1997, resolvió con base en el artículo e inciso citados que, en dicho caso, se aplica el impuesto a las utilidades, del Título I de la Ley del Impuesto sobre la Renta y no el impuesto de remesas al exterior, resultando improcedente aplicar la retención del 15% del impuesto de remesas por los alquileres pagados a la sociedad extranjera en virtud del arrendamiento del edificio. Error: Para que haya establecimiento permanente el titular del edificio debe realizar una actividad empresarial usando el edificio o bien raíz como activo. Si sólo se obtiene rentas de capital (alquileres) y no hay un actividad empresarial no hay establecimiento permanente. MCOCDE art 5: “...un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad...” Por su parte, la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo en su Fallo número 463-P-2002 de las 13 horas del 29 de noviembre de 2002, basándose en la definición de establecimiento permanente de la Ley de cita y en algunas definiciones de Derecho comparado, establece en el caso sometido a su análisis en el que una empresa panameña que realiza actividades comerciales en el país, más específicamente la de alquileres y la de otorgar préstamos hipotecarios a personas físicas y jurídicas domiciliadas en territorio nacional sobre propiedades ubicadas en el país, para cuyos efectos nombró a un representante legal en Costa Rica con oficina abierta en el país, que, éste también forma parte del concepto de establecimiento permanente y, por tanto, es contribuyente del impuesto sobre las utilidades. DGT : “Asimismo, la mera propiedad de un bien mueble adquirido, que es precisamente el objeto de la operación que suscitó la denuncia, no es factor para determinar la existencia de un establecimiento permanente. Cualquier empresa no domiciliada, podría adquirir incluso bienes inmuebles en el territorio nacional, y ese derecho de propiedad sobre el inmueble no constituye por sí solo un establecimiento permanente, a menos que se constituya como lugar fijo de negocios, en el cual la empresa realiza toda o parte de su actividad habitual, incluyendo la actividad objeto del gravamen.” DGT : Sociedad domiciliada en Luxemburgo que consolida pedidos en Costa Rica para exportar a toda Centroamérica pero sin internalizar en Costa Rica: no hay EP. Mercancías son vendidas en el extranjero antes de su ingreso a la Aduana nacional. Origen: Dirección General de Tributación Número: DGT Fecha: 16 de setiembre 2011 Descriptores: Impuesto sobre la Renta; Contribuyentes; Establecimiento Permanente. Un agente de ventas independiente, no constituye la instalación de un establecimiento permanente. Extracto: La contratación de un agente de ventas independiente no constituye la instalación de un establecimiento permanente de la empresa consultante en el territorio nacional. La característica esencial de un establecimiento permanente está dada por el aspecto territorial, con arreglo al cual quedan sujetos a imposición los ingresos generados en el país, o los bienes situados en el mismo, con prescindencia de la nacionalidad o del domicilio de su titular. En ese sentido el artículo 5 del Modelo de Convenio de Impuesto al Patrimonio y al Capital de la Organización (OCDE) señala el significado de establecimiento permanente, el cual se entiende como el lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. A efectos de que una persona constituya un establecimiento permanente, ésta debe ostentar la potestad de ejercer poderes que lo faculten para suscribir contratos en nombre de la empresa, los cuales se refieren a las operaciones que constituyen la actividad propia de la empresa y debe estar autorizado para negociar todos los elementos y detalles de un contrato que obligue a la empresa.

10 Elemento subjetivo: art. 2 LISR cont.
c) Los fideicomisos y encargos de confianza constituidos conforme con la legislación costarricense. ch) Las sucesiones, mientras permanezcan indivisas. d) Las empresas individuales de responsabilidad limitada y las empresas individuales que actúen en el país. e) Las personas físicas domiciliadas en Costa Rica, independientemente de la nacionalidad y del lugar de celebración de los contratos. f) Los profesionales que presten sus servicios en forma liberal. g) Todas aquellas personas físicas o jurídicas que no estén expresamente incluidas en los incisos anteriores, pero que desarrollen actividades lucrativas en el país. h) Los entes que se dediquen a la prestación privada de servicios de educación universitaria, independientemente de la forma jurídica adoptada; para ello deberán presentar la declaración respectiva. De lo dispuesto en esta norma, se exceptúa el ente creado mediante la Ley No. 7044, de 29 de setiembre de (EARTH) Fideicomisos: Oficio 1091 del 2002 de la DGT en donde afirma rotundamente: “El fideicomiso tiene la consideración de un sujeto pasivo si desarrolla una actividad lucrativa de conformidad con el artículo 1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cualquier ganancia producto de su actividad lucrativa se encontrará sujeta al citado impuesto. Sin embargo, no estarán sujetas aquellas rentas que aunque provengan de una actividad lucrativa tienen un tratamiento particular en función del sistema cedular vigente (intereses sobre títulos valores, rentas del trabajo, dividendos, etc.)” Si realiza una actividad cuyas rentas únicamente están sujetas a un impuesto distinto del de utilidades, no hay sujeción, ni deberes formales asociados. Oficio : Fideicomiso de Garantía: No es un ente productor de renta. A través de este fideicomiso se transmiten a la institución fiduciaria ciertos bienes o derechos con objeto de garantizar con dichos bienes el cumplimiento de una obligación de pago, la cual puede estar a cargo del fideicomitente o bien que éste garantice el cumplimiento de la obligación a cargo de un tercero. Directriz Interpretativa del 27 de marzo Aunque el artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no lo establezca, no todo fideicomiso adquiere la condición de contribuyente, dado que para ello debe cumplir con el supuesto básico contemplado en el artículo 1 del texto legal en comentario, a saber, desarrollar una actividad lucrativa.

11 Elemento subjetivo: art. 2 LISR cont.
La condición de domiciliado o no en el país de una persona física se establecerá al cierre de cada período fiscal, salvo los casos especiales que se establezcan en el reglamento. (Ver artículo 5 del RLISR)

12 Entidades no sujetas: art.3 LISR
Son supuestos de exención excepto “el Estado” en el inciso a) que sería un supuesto de confusión Ver artículo 6 del RLISR (deben inscribirse y declarar el impuesto) Artículo 6 RLIR: Entidades no sujetas a impuesto (*) No están obligadas al pago de este impuesto, las instituciones a que se refiere el artículo 3 de la ley, excepto los entes a que se refiere el artículo 2 inciso h) de la Ley (Universidades Privadas). Cuando se trate de cooperativas, asociaciones civiles que agremien a pequeños o medianos productores agropecuarios de bienes o servicios, fundaciones, partidos políticos, cámaras, sindicatos y demás entidades sin fines de lucro a que se refiere el artículo 3 de la ley, deberán demostrar su condición jurídica, para lo cual cumplirán los siguientes requisitos:(*) i) Inscribirse en los registros que al efecto llevará la Dirección; ii) Presentar certificación de vigencia, emitida por el organismo competente; iii) Presentar relación nominal de los miembros que integran la entidad; y iv) Presentar cualquier otro documento o información que la Dirección requiera. Con los datos anteriores la Dirección procederá a inscribirlas como declarantes. (*) El presente artículo ha sido reformado mediante Decreto Ejecutivo No H de 10 de setiembre de LG# 194 de 8 de octubre de 1992 (*) El párrafo primero del presente artículo ha sido reformado mediante Decreto Ejecutivo No H de 10 de julio del LG# 138 de 18 de julio del 2001

13 Entidades no sujetas: art.3 LISR
Artículo 3.- Entidades no sujetas al impuesto. a) El Estado, las municipalidades, las instituciones autónomas y semiautónomas del Estado que por ley especial gocen de exención y las universidades estatales. b) Los partidos políticos y las instituciones religiosas cualquiera que sea su credo, por los ingresos que obtengan para el mantenimiento del culto y por los servicios de asistencia social que presten sin fines de lucro. c) Las empresas acogidas al Régimen de Zonas Francas, de conformidad con la Ley No del 23 de noviembre de 1990. ch) Las organizaciones sindicales, las fundaciones, las asociaciones declaradas de utilidad pública por el Poder Ejecutivo, siempre y cuando los ingresos que obtengan, así como su patrimonio, se destinen, en su totalidad, exclusivamente para fines públicos o de beneficiencia y que, en ningún caso, se distribuya directa o indirectamente entre sus integrantes. Inciso b): Para precisar la naturaleza de esta exención, es importante recordar la diferencia entre lucro “objetivo” y lucro “subjetivo”: el primero implica que una actividad está orientada a la obtención de un excedente entre los ingresos y lo costos de la actividad; el segundo implica, además, que se busca trasladar ese excedente hacia los patrimonios individuales de quienes han participado asociativamente de esa actividad. Parece claro que, para que esta exención tenga sentido, lo que se exonera es el excedente que se genere cuando se actúa de acuerdo con un lucro objetivo que tenga por finalidad financiar la propia actividad no económica, esto es, política o religiosa en su caso. Este concepto es desconocido por la Dirección General de Tributación al considerar, en su oficio DGT , de 1 de febrero de 2006, que en el caso de una organización religiosa que vende libros religiosos para financiar la propia actividad religiosa, el excedente, si lo hubiera, sería gravable, cuando, en realidad, precisamente ese tipo de ingresos sería objeto de la exención.

14 Entidades no sujetas: art.3 LISR cont.
d) Las cooperativas debidamente constituidas de conformidad con la Ley No del 5 de mayo de 1982 y sus reformas. e) Las asociaciones solidaristas. f) La Sociedad de Seguros de Vida del Magisterio Nacional, la Caja de Ahorro y Préstamos de la Asocición Nacional de Educadores y la Corporación de Servicios Múltiples del Magisterio Nacional. g) Las Asociaciones Civiles que agremien a pequeños o medianos productores agropecuarios de bienes y servicios, cuyos fines sean brindarles asistencia técnica y facilitarles la adquisición de insumos agropecuarios a bajo costo; buscar alternativas de producción, comercialización y tecnología, siempre y cuando no tengan fines de lucro; así como, sus locales o establecimientos en los que se comercialicen, únicamente, insumos agropecuarios. Además los ingresos que se obtengan, así como su patrimonio, se destinarán exclusivamente para los fines de su creación y, en ningún caso, se distribuirán directa o indirectamente entre sus integrantes. Inciso g): Concepto de pequeño y mediano productor agropecuario: criterios que utiliza el MAG (DGT ). Parámetros relativos, caso por caso. Problema de si excluye a personas jurídicas que aglutinan pequeños y medianos productores (DGT no parece excluir) No califican los Centros Agrícolas Cantonales

15 Sujetos pasivos Este impuesto se estructura a través de la figura del contribuyente, lo que resulta de la relación entre los artículos 2 y 15 de la Ley del Impuesto. Así, son contribuyentes del impuesto las personas y entes indicados en el artículo 2, que constituyen al mismo tiempo el elemento subjetivo del impuesto

16 El elemento objetivo del HG

17 Elemento objetivo Concepto contable de renta y concepto jurídico establecido en la LISR Necesarios “ajustes a los resultados” mostrados por la contabilidad. La contabilidad debe seguir los principios contables y ser ajustada sólo para efectos tributarios en algunas situaciones Ejemplo: las ganancias de capital, contablemente se registran como un ingreso; desde el punto de vista tributario deben excluirse de la renta bruta

18 Elemento objetivo “Renta-producto”: sólo es renta aquel flujo de riqueza que se da entre el inicio y el final de un período determinado y que proviene de la propia actividad productiva del contribuyente. Es decir, es renta sólo el flujo de riqueza que proviene de los factores productivos -trabajo, tierra, capital- a disposición del contribuyente y que éste, con su actividad económica, ha puesto en operación. Criterios de clasificación: a. Por origen: renta ingreso/renta producto b. Por destino: renta gastada/renta ahorrada Renta producto o teoría de la fuente: flujo entre el inicio y el final de un período y que proviene de la propia actividad productiva del contribuyente o de sus factores productivos en general Renta ingreso o teoría patrimonial: incremento de patrimonio en un período. Incluye incrementos por factores externos a la actividad económica del contribuyente: tanto incorporaciones patrimoniales como “ganancias de capital” por diferencia entre valor de adquisición y de enajenación De acuerdo con la teoría patrimonial, es renta el flujo total que se da entre el inicio y el final de un período, por lo que se define como el incremento que experimentó el patrimonio durante éste. En consecuencia, este concepto incluye no sólo la renta que deriva de los factores productivos puestos en operación por el contribuyente, sino también aquellos aumentos en el patrimonio producto de factores externos a la actividad económica del contribuyente. Así, en su versión pura, este concepto abarcaría los ingresos de naturaleza gratuita -donaciones, herencias-, de naturaleza azarosa -premios de lotería- y las llamadas ganancias de capital , que consisten en el aumento de valor que registra determinado componente del patrimonio debido a factores económicos externos -condiciones de mercado, obras públicas, etc.

19 Aspecto material del elemento objetivo
Impuesto sobre las utilidades, artículo 1 de la Ley establece, párrafo primero: “Se establece un impuesto sobre las utilidades de las empresas y de las personas físicas que desarrollen actividades lucrativas.” En el párrafo final se precisa que “Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, se entenderá por rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, los provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio nacional…” Se circunscribe el concepto de renta a aquellos ingresos o beneficios que provienen de fuentes productoras o factores productivos, como lo son los servicios (trabajo o actividad empresarial), los bienes o capitales.

20 Concepto de renta bruta:
Artículo 5.- Renta Bruta (*) La renta bruta es el conjunto de los ingresos o beneficios percibidos en el período del impuesto por el sujeto pasivo, en virtud de las actividades a que se refiere el párrafo tercero del artículo primero. La renta bruta de las personas domiciliadas en el país estará formada por el total de los ingresos o beneficios percibidos o devengados durante el período fiscal, provenientes de cualquier fuente costarricense, la explotación o el negocio de bienes inmuebles, la colocación de capitales -sean depósitos, valores u otros- las actividades empresariales (…)

21 Concepto de renta bruta: art. 5 LISR cont. Incremento injustificado
También forma parte de la renta bruta cualquier incremento del patrimonio que no tenga su justificación en ingresos debidamente registrados y declarados, a partir del período fiscal siguiente a la vigencia de esta ley. Para estos fines, el contribuyente está obligado a demostrar el origen de tal incremento y, además, que ha tributado de conformidad con las disposiciones legales aplicables al caso, o que está exento por ley; de lo contrario, dicho incremento de patrimonio se computará como renta bruta, en el momento que la Administración Tributaria lo determine, y afectará el período que corresponda, dentro del plazo de prescripción que establece el Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Para estos efectos no se considera como incremento del patrimonio la repatriación de capitales. DGT-CI Incremento Patrimonial no justificado

22 Exenciones y no sujeciones
Artículo 6.- Exclusiones de la renta bruta. (*) No forman parte de la renta bruta: a) Los aportes de capital social en dinero o en especie. b) Las revaluaciones de activos fijos. c) Las utilidades, dividendos, participaciones sociales y cualquier otra forma de distribución de beneficios, pagados o acreditados a los contribuyentes a que se refiere el artículo 2º de esta ley. Aportes de capital: TFA , el fallo indica que los aportes de capital deben estar registrados y documentados formalmente mediante las respectivas actas de Junta Directiva, porque de lo contrario los mismos podrían ser cuestionados como incrementos injustificados de patrimonio que no tienen su respectiva justificación en un ingreso. Oficio de la DGT No , hace referencia a las diferencias de cambio producto de una devolución de un capital extraordinario de un socio, en donde se genera una ganancia de capital que también está excluida de la renta bruta. “Según lo dispuesto por el artículo 6° de la Ley del Impuesto sobre la renta, los aportes de capital social en dinero o en especie no forman parte de la renta bruta; asimismo el artículo 8 del Reglamento a la citada Ley, dispone que la renta bruta estará constituida, entre otros, por las diferencias cambiarias originadas en activos en moneda extranjera, relacionadas con operaciones del giro habitual de los contribuyentes. En razón de las disposiciones anteriores, y referido a la primera parte de su consulta, la diferencia cambiaria obtenida por parte del “accionista” como producto de la devolución del aporte extraordinario de capital efectuado en dólares, no constituye un ingreso gravable para él. Por tanto, esta Dirección comparte el criterio respecto a que tales diferencias cambiarias, al no provenir de operaciones del giro habitual del accionista consultante, no le corresponde pagar ningún tributo, así como tampoco “la beneficiaria” que las paga, debe efectuarle ninguna retención de impuestos.” Oficio DGT , pone de manifiesto que cualquier devolución de capital en moneda extranjera, que de origen a una pérdida por diferencial cambiario en virtud del registro histórico de los aportes, no es deducible para efectos del impuesto a las utilidades, aunque dicho dinero se haya utilizado para realizar inversiones que generarían renta gravable. Lo anterior sustentado en el artículo 8, inciso d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y el artículo 12, inciso f) de su Reglamento, que indican que la deducción del gasto por diferencial cambiario procede cuando éstas se originen en cuentas de pasivos, y que además, se establezca vinculación de esos gastos financieros con la generación de la renta gravable. Consecuentemente, la deducción del gasto por concepto de diferencial cambiario a la renta bruta, es un tratamiento fiscal que debe ser aplicado a las cuentas de pasivo sujetas a devaluación de la moneda, contra la cual no hay medios factibles de cobertura, y para aquellas partidas que se originan directamente sobre la adquisición de activos facturados en moneda extranjera. Asimismo, debe darse la vinculación entre esos gastos financieros y la generación de renta gravable. Por esta razón, al tratarse de aportes de capital , este concepto de gasto deducible no se aplica, por tratarse de cuentas patrimoniales de la empresa y no de gastos vinculados con un financiamiento.

23 No sujeciones: art. 6 LISR cont.
ch) Las rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren celebrado y ejecutado total o parcialmente en el país. Primera tendencia: si una empresa domciliada en CR no hace sino coordinar ventas de bienes entre sujetos residentes en terceros países, sin que los bienes ingresen al territorio de CR, ingresos no son de fuente costarricense. Servicios de facturación, contabilización y coordinación de ventas que se hacen en Costa Rica sí son gravables. Segunda tendencia: el artículo en mención no aplica cuando la mencionada venta de bienes entre sujetos residentes en terceros países se realiza a través de una actividad económica o empresarial realizada por la empresa domiciliada en CR. Caso de banco costarricense que presta en Nicaragua y recibe intereses: sí son de fuente costarricense (DGTD ). Ingresos son derivados de la actividad empresarial no del K. Caso de empresa que realiza servicios de facturación de inventarios, finanzas, contabilidad, pero su renta neta es la diferencia entre las compras a un tercer país y la refacturación que realiza para otro tercer país: esa diferencia es fuente costarricense (DGT ;Casos de empresas que compran y venden bienes que no ingresan al país: ; , confirmado por TFA y revocado por TSC ) Oficio 703 de 5 de junio del año 2000, en el que una empresa nacional perteneciente a un grupo empresarial internacional se dedica a la distribución y comercialización de productos importados, proyectando en la actualidad ampliar su actividad para realizar compras de productos a otras compañías del exterior pertenecientes al Grupo, que colocará directamente en los países de destino en el área centroamericana, de tal manera que las mercancías que compre la empresa costarricense, nunca ingresarán al territorio aduanero nacional. En este sentido la consultante pregunta a la administración tributaria si las utilidades generadas en el exterior, como resultado de las operaciones antes descritas, estarían gravadas o no, con los impuestos sobre las utilidades y sobre la renta disponible, partiendo de su interpretación que tales utilidades, no están afectas a ninguno de los dos impuestos mencionados, por cuanto la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente, en términos generales sigue el “principio de la fuente”, en virtud del cual, únicamente se gravarán las rentas que tengan su origen dentro del territorio nacional. Al respecto la Dirección General contestó que el criterio que inspira la aplicación del impuesto sobre la renta en nuestro país, es el principio de territorialidad, así consagrado en el artículo 1o. de la Ley del Impuesto sobre la Renta, No de 21 de abril de 1988 y sus reformas, no se puede analizar en forma aislada esa disposición, sino que en un caso como el consultado, debe puntualizarse, dentro del ámbito de operaciones que efectúa el contribuyente, hasta donde es lícitamente posible, dentro de la normativa vigente, la aplicación de ese principio a ciertas transacciones realizadas por aquél y que, a primera vista, lucen extraterritoriales, no siéndolo. Continúa la Administración indicando que “el hecho de que, directamente, desde la sede de cualesquiera de las empresas extranjeras, una vez pactada la compraventa de los productos con su representada, aquellos sean remitidos al país de destino, no le resta el carácter de territorial a las rentas que se generarán, producto del hecho de que las actividades generadoras de esas rentas, han sido realizadas en nuestro país por su representada, siendo este hecho el que les imprime el carácter de territorialidad y por ende, las hace que estén afectas al impuesto; es decir, son el producto de la actividad empresarial de la consultante desde nuestro país y por la cual, obtendrá un ingreso.” El Tribunal Fiscal Administrativo, en su fallo 105-P-2001, de las 9 horas del 23 de abril de 2001, resolvió recurso de apelación contra el oficio citado, expresando que el inciso ch) del artículo 6 de la Ley del Impuesto sobre la Renta lo que pretende es ““… esclarecer una situación en la que las rentas podrían considerarse de fuente costarricense, no siéndolo, cual es el caso de las generadas por bienes o capitales localizados en el exterior, las cuales no están gravadas con los impuesto de la Ley del Impuesto sobre la Renta aún cuando los contratos, convenios o negociaciones relativos hubieren sido celebrados o ejecutados en el país, por cuanto la fuente productora como el perceptor de las rentas se encuentran fuera del país (…) en el caso que ocupa nuestra atención … los ingresos provenientes de la venta de esos bienes sí están gravados, pues son producto de la actividad principal desarrollada por la consultante (…) en nuestro país: tómese en cuenta que de conformidad con el artículo primero de la Ley que rige la materia, el impuesto recae sobre las utilidades de las empresas y las personas físicas que realicen actividades lucrativas, y se señala asimismo, que el hecho generador del impuesto sobre las utilidades referidas en el párrafo anterior, es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense.  O sea, que el concepto de renta de fuente costarricense va más allá de una referencia geográfica al territorio costarricense: abarca los casos en que la actividad generadora de renta está involucrada directamente con la infraestructura económica de nuestro país, tal como se analizó en el oficio recurrido.  En el orden de ideas expuesto, si lo gravado son las utilidades obtenidas por la realización de actividades lucrativas, es este concepto el que debe prevalecer al examinar la procedencia o no del gravamen, porque el flujo de rentas, proviene del ejercicio habitual de la compraventa de bienes, no del bien en sí mismo, de ahí que el hecho de que, como en el caso consultado, estos bienes estén localizados en el exterior, ello no quita que formen parte del giro habitual de la empresa situada en nuestro país, giro que es lo gravado por el impuesto.  En ese sentido valga la reiteración, lo gravado para la recurrente es su actividad empresarial, consistente en la compraventa habitual de bienes.  Bajo esa consideración, tenemos entonces que lo que se excluye, conforme el inciso ch) del artículo 6, son las rentas derivadas de bienes de su propiedad, localizados en el exterior, no vinculados con su actividad empresarial desarrollada en Costa Rica, ateniéndonos en el caso particular examinado a que, según la información o situación descrita originalmente por la recurrente, toda la actividad relacionada con la venta de bienes de su propiedad localizados en el exterior, se iba a efectuar desde nuestro país (…) Estima el Tribunal que las variaciones introducidas en la legislación tributaria costarricense, con posterioridad al pronunciamiento de aquella resolución, concretamente en el inciso ch) de la ley que norma la materia, en nada varía la situación existente en el caso de análisis, puesto que se refiere a situaciones diferentes a las que se contraen las presentes diligencias, toda vez que se concretan a ingresos obtenidos por personas domiciliadas en el territorio nacional, producto de rentas generadas en virtud de contratos, convenios o negociaciones sobre bienes o capitales localizados en el exterior, aunque se hubieren ejecutado total o parcialmente en el país, en el entendido de que dichas rentas no sean producto de una actividad habitual y comercial, generada por un contribuyente domiciliado en el país, pues en este caso, indefectiblemente dichos ingresos pasarán a formar parte del conjunto de ingresos brutos gravables, los cuales ha obtenido producto de la existencia de un establecimiento permanente localizado en el territorio nacional, por lo que, en virtud del principio de territorialidad contenido en el (sic) artículos 1 y 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, constituye ingreso gravable de fuente costarricense.” El Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Segunda, mediante sentencia No , de las 11 horas 10 minutos del 21 de octubre de 2005, revocó los criterios administrativos expuestos, concretamente en el mismo caso originado por el oficio No , razonando de la siguiente manera: “La representación estatal, citando como antecedente la sentencia No de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia de 16 de octubre de 1991, y un dictamen de la Procuraduría General de la República número C , ambos emitidos con fundamento en hechos fácticos y normativa anterior a la actual Ley del Impuesto sobre la Renta No del 21 de abril de 1988, manifiesta que el artículo 6 inciso ch) antes citado, resulta aplicable “… únicamente a aquellos casos en que la actividad generadora de rentas (…) no corresponda a una empresa cuya infraestructura económica y administrativa se encuentre organizada en Costa Rica, por cuanto como se ha indicado, el principio de territorialidad y el concepto de fuente costarricense, no se refieren únicamente al territorio geográfico nacional, sino que abarca los casos en que la actividad generadora de renta se encuentra vinculada con la estructura costarricense.”  A criterio de este Tribunal, la posición expuesta por la defensa del Estado y la Administración tributaria, es muy respetable, pero no se comparte.   Lo que establece el legislador es precisamente una excepción, es decir, en qué supuestos los beneficios no se van a considerar renta bruta, lo que sucedería de no existir la norma.   La diferenciación entre: 1.- ingresos generados por negocios sobre bienes o capitales localizados en el exterior,  producto de una actividad empresarial realizada en el país,  y 2.- ingresos producidos por contratos sobre bienes o capitales localizados en el exterior, que no se deriva de una actividad organizada económica y administrativamente desde Costa Rica,   no la hace la ley, sino que se deriva de una interpretación administrativa en violación al artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y al principio de legalidad que rige la materia tributaria.   El legislador no hizo distinción en cuanto a la calidad del sujeto, de su actividad, ni a su residencia, y simplemente, en uso de sus potestades, excluyó en forma expresa, de las rentas gravables, -o del concepto de fuente costarricense-, el supuesto del artículo 6 inciso ch).  Por ello, para estar en la excepción, basta con determinar si la renta proviene de  convenios o negocios sobre bienes o capitales localizados en el exterior, sin que tenga importancia tampoco, el hecho de que sean propiedad de una de las personas que negocia, porque la ley no lo dice, y como expresa el apoderado de la actora, siempre habrá una actividad (realizada en forma habitual, profesional u organizada o  bien esporádica), que se celebre o ejecute total o parcialmente en el país, porque los bienes o capitales no se negocian solos, y lo único que prevé el artículo, es que  tenga por objeto bienes o capitales localizados en el exterior.   En el caso de Schneider Centroamericana Limitada, en Costa Rica se realiza la venta, se confecciona la factura y se cobra, pero la mercancía nunca ingresa al territorio nacional; ella se limita a realizar y cobrar sus ventas.  Distinta es la hipótesis las empresas que no hacen contratos o convenios a nombre propio, sino que brindan a terceros labores de facturación, contabilidad o coordinación, porque aquí la renta deriva de un contrato de servicios y serían ingresos de fuente costarricense.” Inversiones en el exterior DGT :   “[…] Esta Dirección General, le manifiesta al consultante que efectivamente las diferencias cambiarias, proveniente de rentas habituales o del giro normal de la actividad, están afectas al impuesto sobre las utilidades, pero disiente, de su interpretación, de no resultar sujeto el diferencial cambiario, cuando se origina de rentas extraterritoriales o exoneradas por ley, en atención a las siguientes razones:[…]”. “[…] Los artículos 1, 2 y 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establecen que el hecho generador del impuesto sobre las utilidades, está constituido por la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier fuente costarricense. Se definen los conceptos de rentas, ingresos o beneficios de fuente costarricense, como aquellos provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio nacional. De los mencionados artículos se desprende que la Ley citada se base en el criterio de territorialidad, que no debe entenderse como referido en forma exclusiva, a las rentas producidas en el territorio nacional, sino comprende aquellas relacionadas con la estructura económica costarricense. […]” “[…] De conformidad con lo expuesto, este Despacho, le indica que el diferencial cambiario, proveniente de capitales invertidos fuera del territorio nacional, pero de fuente costarricense, es decir, que se encuentre directamente relacionado con la estructura económica costarricense, producto de una actividad principal o habitual, aún cuando las rentas (rendimientos o intereses) sean no sujetas, dicho diferencial se encuentra gravado con el impuesto sobre las utilidades.[…]”. TCA S : Esta sección del Tribunal debe insistir en que la exención creada en el artículo 23, inciso c), párrafo 4º de la LISR, no hace ninguna excepción y es importante mencionar la existencia de un aforismo doctrinal basado en el principio de igualdad, que advierte que "no se pueden hacer distingos donde la Ley no distingue" . Resulta innegable que el Reglamento a la ley es el que introduce el tema de la "habitualidad" , razón por la cual, la interpretación ofrecida por el T.F.A. para gravar las rentas provenientes del diferencial cambiario, exentas por el tantas veces citado numeral 23, es contraria a derecho, pues significaría aceptar que el hecho generador de una obligación tributaria puede ser creado por vía reglamentaria, ello infringiría el principio de la Jerarquía de las normas (artículos 129 Constitucional y 2º de C.N.P.T) así como el principio de la reserva de ley (artículo Constitucional). En conclusión, el tema del giro habitual implica sin más, extraer indebidamente el hecho generador de una norma reglamentaria, y peor aún, el considerar que el cómputo de las diferencias cambiarias constituye una actividad en sí misma, cuando lo cierto es que se trata de la simple expresión del valor del capital en distintas unidades monetarias. Como acertadamente los señala la Contraloría General de la República, citada en la misma resolución que se combate, siguiendo el concepto de predominio de la ley sobre la norma reglamentaria, se debe entender que se trata de rentas exentas de todo impuesto, señalando que el problema es estructural y sólo se solucionaría reformando la Ley y no cambiando abruptamente de criterio por parte del ente resolutor, con lo cual coincide plenamente este órgano judicial colegiado. Igual tratamiento debe darse al supuesto de no sujeción respecto de las rentas extraterritoriales, que por disposición expresa del artículo 1º de la LSIR, determina que no se encuentran sujetos al impuesto sobre las utilidades, de tal manera que por vía de reglamento, se insiste, no es posible gravarlas.

24 No sujeciones: art. 6 LISR cont.
d) Las ganancias de capital obtenidos en virtud de traspasos de bienes muebles e inmuebles, a cualquier título, siempre que los ingresos de aquellas no constituyan una actividad habitual, en cuyo caso se deberá tributar de acuerdo con las normas generales de la ley. Para los efectos de esta ley, por habitualidad ha de entenderse la actividad a la que se dedica una persona o empresa, de manera principal y predominante y que ejecuta en forma pública y frecuente, y a la que dedica la mayor parte del tiempo. * Distinciones conceptuales a. Ganancias de capital habituales: son renta ordinaria b. Ganancias de capital de negocio: se suelen considerar renta empresarial; jurisprudencia sobre “renta a car”. c. Ganancias de capital especulativas d. Ganancias de capital en sentido estricto Se gravan a y b. Respecto b: Se ha sostenido la independencia entre estas dos hipótesis, en el sentido de que las ganancias de capital de negocio no requieren habitualidad, pues el activo fijo que se vende habitualmente no es activo fijo, es activo circulante. Ganancias de capital La doctrina nacional señala que las ganancias de capital, en sentido estricto, son aquellas que, se generan sin actividad alguna del contribuyente y sin ligamen a una actividad empresarial. Estas constituyen el típico concepto de “ganancia de capital”, que alude a los incrementos de valor de los bienes de capital, mobiliario o inmobiliario, que se suscitan sin el concurso del esfuerzo productivo del contribuyente, esto es, sin su actividad de trabajo o de inversión y como resultado solo de las fuerzas que operan en la economía nacional. Es decir, de factores externos de mercado. Estas no son gravadas en el impuesto de utilidades. Concepto de habitualidad: Inconstitucionalidad por resolución de la Sala Constitucional N° de las 16:55 hrs del 30 de noviembre de 2005, que anula el artículo 104 de la Ley de Modificación de Presupuesto Ordinario y Extraordinario para 1988, cuyo texto adicionó el párrafo final del inciso d). Comentario DGT , del 24 de octubre del 2006, según el cual, el concepto de habitualidad tiene un contenido muy amplio, no siendo posible hacer una interpretación literal restrictiva, por lo que deberá analizarse cada caso en particular. Es importante mencionar que, cuando se refiere a la enajenación de bienes tangibles sujetos a depreciación por cualquier título (art. 8 inc. f), que han sido utilizados en la actividad lucrativa desarrollada por el contribuye -como un activo productivo- y que posteriormente son separados del giro empresarial para ser vendidos, la diferencia que se obtenga, sea ganancia o pérdida, si afecta la renta imponible del período fiscal correspondiente. “(…) Cuando se realiza la venta de una propiedad que incluye terreno y edificio, por la parte correspondiente al terreno, como no es un bien que se deprecia para efectos fiscales, según disposición expresa en el párrafo primero del inciso f) del citado artículo 8, no genera ingreso gravable ni pérdida deducible. Es decir, no afecta el impuesto sobre las utilidades por lo que tampoco genera ningún beneficio con respecto a este gravamen. Caso contrario sucede con la parte correspondiente al edificio, que como sí está sujeto a depreciación, el resultado de esa operación deberá de considerarse ya sea ingreso gravable o pérdida deducible (…)”. Dirección General de Tributación, oficio DGT-279 del 12 de abril del 2002, tesis confirmada en los oficios DGT , DGT , DGT , DGT y DGT TFA Las posibles pautas que la Ley o el intérprete en su caso puede utilizar para decidir si está frente a una ganancia de capital o a un ingreso corriente, pueden referirse, alternativa o conjuntamente, al tipo de sujeto que realiza la operación a la naturaleza de la operación, al tipo de bien que está siendo enajenado, o a la habitualidad del sujeto que participa en la enajenación de esos bienes.-Tales pautas estima esta Sala, son determinantes para poder optar por una categorización de las rentas obtenidas, en el tanto en que se trate en primer término de Sociedades de capital o de personas físicas, de tipo de operación de que se trate, en cuanto a que ciertas operaciones por sí sola, hacen que el beneficio pase a considerarse como renta común,. En general, las leyes contemplan en ese carácter, operaciones, que aunque aisladas, denotan “espíritu de empresa” o “ánimo mercantil”, Tribunal Fiscal Administrativo ha manifestado: “(…)Son precisamente los argumentos contenidos en sentencias citadas tanto de esta Sala como del Tribunal Superior Contencioso Administrativo, las que definen y determinan el correcto actuar en casos de empresas o Sociedades dedicadas a este tipo de actividades, que por su práctica inversora en títulos valores o acciones, adquieren la naturaleza requerida por el Legislador al estimarse su habitualidad, no ya a través de la frecuencia con que se compren o vendan las acciones que conforman su portafolio de inversiones, sino mas bien de la mera tenencia de títulos valores los cuales figuran “per se” o por su propia naturaleza, a ser enajenados en el tiempo, en que por algún factor de interés mercantil o financiero, se requiera su venta.- Sentencia No P Sala Primera Tribunal Fiscal Administrativo, a las doce horas del primero de marzo del año dos mil cuatro. El criterio emitido por el Tribunal Fiscal Administrativo en el Fallo N° , fue confirmado por la Sección Primera del Tribunal Contencioso Administrativo, Sentencia N° de las horas del 19 de julio del 2002, que en lo que interesa se transcribe lo siguiente: “(…)Este tipo de actividad, al igual que cualquier otra de carácter lucrativo, tiene como propósito y objetivo principal el maximizar los ingresos de la persona o empresa, lo que se logra no sólo mediante la retribución por la inversión, en este caso los ingresos por dividendos, sino también, por las expectativas de obtener ganancias de capital que se originan al modificarse el valor de mercado de los títulos en que se invierte, pues de lo contrario no sería racional mantener inversiones de esa naturaleza.(…) la habitualidad de la compra-venta de acciones, depende de las expectativas del inversionista en función de la rentabilidad esperada y no del número de veces en que se compra y vende en el período (…)Por consiguiente, el mayor o menor volumen de transacciones de compra y venta de títulos en un año, no es el que puede determinar el parámetro “habitualidad” en este tipo de actividades (…)” DGT : Debe tenerse presente, que el hecho de que existan operaciones aisladas, no significa que no se de la habitualidad, porque en el fondo lo que debe prevalecer, es el “ánimo mercantil” que se le de a determinadas transacciones. Otro aspecto importante de resaltar, es que un contribuyente puede dedicarse a una actividad que considera la principal o predominante, y además tener habitualidad en otras operaciones.

25 Criterio TFA ganancias de capital
Las posibles pautas que la Ley o el intérprete en su caso puede utilizar para decidir si está frente a una ganancia de capital o a un ingreso corriente, pueden referirse, alternativa o conjuntamente, al tipo de sujeto que realiza la operación, a la naturaleza de la operación, al tipo de bien que está siendo enajenado, o a la habitualidad del sujeto que participa en la enajenación de esos bienes.-Tales pautas estima esta Sala, son determinantes para poder optar por una categorización de las rentas obtenidas, en el tanto en que se trate en primer término de Sociedades de capital o de personas físicas, de tipo de operación de que se trate, en cuanto a que ciertas operaciones por sí sola, hacen que el beneficio pase a considerarse como renta común,. En general, las leyes contemplan en ese carácter, operaciones, que aunque aisladas, denotan “espíritu de empresa” o “ánimo mercantil”,

26 No sujeciones: art. 6 LISR cont.
e) Para los efectos del impuesto que grava los ingresos percibidos o puestos a disposición de personas físicas domiciliadas en el país, no se considerarán ingresos afectos a este impuesto, las herencias, los legados y los bienes gananciales. f) Los premios de las loterías nacionales. g) Las donaciones, conforme con lo establecido en el inciso q) del artículo 8º. Las donaciones que se realicen a iglesias no son deducibles del impuesto sobre la renta, excepto que se hagan obras visibles de bien social con todo el dinero aportado. La ayuda espiritual que una iglesia brinde a sus feligreses no se considera una obra de bien social para efectos del tributo sobre la renta. Notas Relacionadas Así lo señaló el director general de Tributación, Francisco Villalobos, con base en un estudio efectuado sobre una resolución de la Sala I de la Corte Suprema de Justicia, publicada la semana pasada. El análisis jurídico hecho por Yamileth Vega, de Tributación, precisa que el fallo es vinculante solo para el caso de las donaciones. “Esta sentencia es vinculante para el caso concreto (') todavía no es jurisprudencia vinculante porque no hay dos o más casos similares; esto significa que no obliga todavía para que en todos los casos iguales a este se le aplique esa sentencia. Sin embargo, debe tomarse en cuenta que es de los más altos tribunales”, consideró Vega. En dicha resolución, la Sala señaló que “una cosa son las obras de bien social, como aquellas que tiene una proyección benéfica en la sociedad y otras son las religiosas que tendrán distintos propósitos, los cuales no necesariamente implican una obra de bien social”. La historia en breve. La resolución de la Sala I surgió por un reclamo de la Fundación Seminario Diocesano Misionero Redemptoris Mater Nuestra Señora de los Ángeles, especializada en la formación de sacerdotes para la evangelización de América Latina y el resto del orbe. En abril del 2007, la Fundación solicitó a Tributación que la inscribiera como sujeto de donaciones, deducibles como gasto de la renta bruta de los donantes, pero la Dirección le rechazó la petición. La Fundación acudió al Tribunal Fiscal Administrativo, el cual, en abril del 2008, ordenó inscribir y autorizar a la Fundación para ser sujeta de este tipo de aportes. En abril del 2009, la Procuraduría General de la República interpuso una demanda de lesividad, a petición del Ministerio de Hacienda, con la finalidad de que se declarara la nulidad de la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo. En octubre del 2009 el Tribunal Contencioso Administrativo anuló el citado fallo. La decisión motivo a representantes de la Fundación a presentar un recurso de casación ante la Sala I, resuelto la semana anterior. Según Francisco Villalobos, de la sentencia queda claro que para ser sujeto de donaciones deducibles del impuesto sobre la renta, es necesario demostrar a Tributación que efectivamente se realizan obras de bien social, tanto de manera formal (escritura de constitución) como sustancial (por hechos, obras).

27 Aspecto temporal del elemento objetivo del HG
De conformidad con el artículo 4 LISR, se grava las rentas devengadas o percibidas dentro del período fiscal, que va del 1 de octubre al 30 de setiembre de cada año. No obstante, la Administración Tributaria puede establecer, con carácter general, períodos del impuesto con fechas de inicio y de cierre distintos, por rama de actividad, y sin que ello perjudique los intereses fiscales

28 Aspecto espacial del elemento objetivo del HG
Grava rentas de fuente costarricense Principio de territorialidad Renta de fuente costarricense: Concepto no sólo geográfico, sino de vinculación estrecha a la estructura económica costarricense, como interpretación con fines antielusivos. Notario que hace escritura afuera: fuente costarricense Caso de honorarios legales con ocasión de compra de acciones de una empresa costarricense, actos protocolizados en Costa Rica, aunque buena parte de los servicios se dieron fuera del país. El concepto se refiere a la fuente productora, no a la fuente de pago. TCA SIII No basta el domicilio del contribuyente

29 Elementos cuantitativos
El impuesto sobre las utilidades recae sobre la renta neta La base imponible se configura por la diferencia entre la renta bruta y los gastos necesarios para la producción de la renta.

30 Definición renta neta Artículo 7.- Renta neta.
La renta neta es el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, y las otras erogaciones expresamente autorizadas por esta ley, debidamente respaldadas por comprobantes y registradas en la contabilidad. En el reglamento de esta ley se fijarán las condiciones en que se deben presentar estos documentos. Cuando los costos, gastos o erogaciones autorizados se efectúen para producir indistintamente rentas gravadas o exentas, se deberá deducir solamente la proporción que corresponda a las rentas gravadas. Origen: Dirección General de Tributación Número: 70 Fecha: 13 de febrero 2009 Descriptores: Impuesto sobre la Renta; Gastos Deducibles; proporción cuantitativa del gasto, cuando este haya servido para generar rentas gravables y exentas. Extracto:   [...] en relación con la proporción cuantitativa del gasto, reiteradamente, en sede administrativa y judicial, se ha manifestado que con respecto a la aplicación de los artículos 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 de su Reglamento, el sistema impositivo costarricense parte del concepto de renta neta, para obtener la base imponible del gravamen. Por ello, los gastos deducibles son todos aquellos que hayan sido necesarios y útiles para producir la renta gravable. La deducibilidad está así determinada por un criterio de vinculación del gasto con la fuente gravable; es decir, que haya sido de utilidad en la producción de las utilidades [...]. En consecuencia, cuando un mismo gasto haya servido para generar a la vez rentas gravables y exentas, será deducible sólo en la proporción que se relacione con las rentas gravables. Este es el sentido del artículo 7 de la Ley. [...]. Esta Dirección comparte lo expuesto en la jurisprudencia antes indicada y confirma que si bien es cierto no existe en la ley una obligación expresa de llevar cuentas separadas, el sistema contable que se utilice debe permitir identificar la proporción de gastos que corresponde a cada tipo de ingresos. En todo caso, lo esencial no es la particularidad o generalidad de las partidas deducibles y no deducibles que podrían integrar el sistema contable, sino el conjunto de elementos probatorios de la asignación de los gastos. [...].

31 Gastos deducibles art. 8 LIR
Lista taxativa? No. DGT y Tribunales sí. Oficio , TCA Sec.IV Requisitos: Útiles y necesarios Para generar la renta o mantener la fuente productora Normales de acuerdo con el giro del negocio Proporcionalidad con el volumen de operaciones Origen: Dirección General de Tributación Número: 827 Fecha: 22 de noviembre 2010 Descriptores: Impuesto sobre la Renta; Gastos deducibles; Gasto mensual de Google en agencia de publicidad virtual. Extracto: Es claro que los gastos que el contribuyente tiene derecho a deducir como deducibles siempre deben estar tácitamente definidos en el artículo 8 citado o deben cumplir con las características que se solicitan al final del artículo en mención. En conclusión, en el caso de la agencia de publicidad virtual, se podría reconocer el gasto mensual de consumo de [...] , si el mismo es producido por el contribuyente y está registrado en su propia contabilidad, y si éste logra demostrar que ese gasto está debidamente amparado en documentos reales, fehacientes y atinentes a la generación del ingreso gravado del contribuyente.

32 Gastos deducibles art. 8 LIR
Cualquier gasto que beneficie diversos períodos contables se considera un erogación de capital. Cualquier gasto que sólo beneficie el período actual o que no es considerable en términos de valor se trata como una erogación de resultado. DGT Póliza de seguro comprada en junio por un año, capitalizo ya que no la voy usar toda en lo que queda del período.

33 Gastos deducibles: art. 8 LISR
Son deducibles de la renta bruta: a) El costo de los bienes y servicios vendidos, tales como la adquisición de bienes y servicios objeto de la actividad de la empresa; las materias primas, partes, piezas y servicios para producir los bienes y servicios vendidos; los combustibles, la fuerza motriz y los lubricantes y similares; y los gastos de las explotaciones agropecuarias necesarias para producir la renta. Se debe restar el valor de los inventarios: bienes adquiridos aún no realizados. Resolución se refiere a NIC 2 valoración de inventarios: método de inventario periódico o inventario permanente Art. 59 RLIR UEPS

34 Gastos deducibles: art. 8 LISR
b) Los sueldos, los sobresueldos, los salarios, las bonificaciones, las gratificaciones, las regalías, los aguinaldos, los obsequios y cualquier otra remuneración por servicios personales efectivamente prestados, siempre y cuando proceda y se hayan hecho las retenciones y enterado los impuestos a que se refiere el título II de esta Ley. Además, podrá deducirse una cantidad igual, adicional a la que se pague por los conceptos mencionados en los párrafos anteriores de este artículo a las personas con discapacidad a quienes se les dificulte tener un puesto competitivo, de acuerdo con los requisitos, las condiciones y normas que se fijan en esta Ley. Asimismo, los costos por las adecuaciones a los puestos de trabajo y en las adaptaciones al entorno en el sitio de labores incurridas por el empleador. Proporcionalidad de los salarios con el tipo de actividad de la empresa. TFA En resolución DT , confirmada por el fallo TFA , se traen a colación tanto argumentos cuantitativos –la proporción de sueldos es excesiva en relación con los ingresos totales de la sociedad- como cualitativos- la sociedad se dedica al alquiler de inmuebles, por lo que no se requiere tanto servicio personal para conducir el negocio-, y de vinculación entre socios y quien presta los servicios

35 Gastos deducibles: art. 8 LISR cont
c) Los impuestos y tasas que afecten los bienes, servicios y negociaciones del giro habitual de la empresa, o las actividades ejercidas por personas físicas, con las excepciones contenidas en el inciso c) del artículo 9. No se deducen renta, ventas, selectivo de consumo, impuestos específicos de consumo y tasas especiales Ver art. 12 c) RLIR: son deducibles: impuestos municipales, timbre educación y cultura, patentes y tasas relacionadas con el giro habitual de la empresa Impuesto sobre mesas de juego: Sí. Fallo TFA 104/95 DGT No obstante lo anterior, en relación con los impuestos incurridos en el exterior, la Administración no ha sostenido el mismo criterio, señalando más bien en términos generales la no deducibilidad de estos impuestos, no solo por la mención expresa de la Ley que prohíbe en tesis de principio su deducción, sino porque consideró en su momento, que no cabe valorar respecto de los tributos si estos son útiles, necesarios o pertinentes, ya que derivan de una obligación legal.

36 Gastos deducibles: art. 8 LISR cont
ch) Las primas de seguros contra incendio, robo, hurto, terremoto u otros riesgos, contratados con el Instituto Nacional de Seguros o con otras instituciones aseguradoras autorizadas. Aceptación general de su deducibilidad DGT Monopolio INS Qué pasa con la apertura del mercado de seguros? En general, la Administración ha admitido la deducibilidad de las pólizas de seguro. Oficio DGT , de 29 de agosto de 2005:“ …la gestionante podrá deducir como gastos los pagos que realice por concepto de pólizas de seguro, debido a que consiste en un desembolso de operación que se utiliza durante el período fiscal, y que incidirá en la obtención de ingresos gravables. Igualmente su deducción empezará a contabilizarse a partir del período fiscal en que el gasto por póliza de seguro se adquiera”. Fin del monopolio del INS: Son deducibles, siempre que respeten la naturaleza de la deducibilidad. (respaldo documental adecuado, razonabilidad, nexo de causalidad, etc..)

37 Gastos deducibles: art. 8 LISR cont
d) Los intereses y otros gastos financieros, pagados o incurridos por el contribuyente durante el año fiscal Requisitos: directamente relacionados con el manejo de su negocio y la obtención de rentas gravables en este impuesto sobre las utilidades, (Principio de conexión del gasto) siempre que no hayan sido capitalizados contablemente. (…) En todo caso, el contribuyente deberá demostrar a la Administración Tributaria el uso de los préstamos cuyos intereses pretende deducir, a fin de establecer la vinculación con la generación de la renta gravable (…)

38 Gastos deducibles: art. 8 LISR cont
Intereses - limitaciones: No serán deducibles, por considerarlos asimilables a dividendos o participaciones sociales, los intereses y otros gastos financieros pagados en favor de socios de sociedades de responsabilidad limitada. Esta limitación no aplica para socios de otras sociedades, aunque la DGT puede asimilar los préstamos a aportes y rechazar el gasto. (subcapitalización ) Debe existir pago real de los intereses, abonos efectivos Se rechazan las deudas que se mantienen en el tiempo con la finalidad de pagar menos impuesto, deudas no relacionados con el giro habitual del negocio No será deducible la parte de los intereses atribuible al hecho de que se haya pactado una tasa que exceda las usuales de mercado. No serán deducibles los intereses cuando no se haya retenido el impuesto correspondiente a ellos. Rechazo por aumento cuenta de pasivo (carencia de pago real de los intereses): “al analizar el movimiento de estas cuentas de pasivo, se observa que las mismas han ido creciendo año con año, y las amortizaciones que reflejan en su mayoría se deben a reclasificaciones de cuentas a otros pasivos.” Fallo 2004. Ruptura de principio de conexión (deuda longeva): Fallo TFA “se han mantenido vivos a lo largo de varios períodos fiscales resultando relevante para estos efectos que lo que se busca es pagar menos impuestos sobre la renta, al mantener pendiente de pago los pasivos que corresponden a deudas de (...) asumidas por la contribuyente, las cuales no le generan ingresos gravables, por cuanto estas deudas no se asignan en las operaciones del giro habitual de la contribuyente. Origen: Dirección General de Tributación  Número: 83 Fecha: 7 de febrero 2011 Descriptores: Impuesto sobre la Renta; Gastos no Deducibles; Gasto financiero por diferencial cambiario, en pasivo. Extracto: En conclusión, esta Dirección General comparte el criterio de la consultante en cuanto a que el gasto financiero que se haya llegado a registrar por concepto de la pérdida por diferencial cambiario asociado a la valuación en colones del pasivo mantenido en moneda extranjera y utilizado directamente para la adquisición de tales acciones, no son deducibles de la base imponible del impuesto sobre las utilidades.

39 Gastos deducibles: art. 8 LISR cont
Intereses – limitaciones: Cuando el monto de los intereses que el contribuyente pretenda deducir sea superior al cincuenta por ciento (50) de la renta liquida, el contribuyente deberá completar un formulario especial que le suministrará la Administración Tributaria y, además, brindar la información y las pruebas complementarias que en él se especifiquen.(…) El deber impuesto a los contribuyentes en el primer párrafo de este inciso no limita las potestades de la Administración de requerir información y pruebas y de practicar las inspecciones necesarias para verificar la legalidad de la deducción de los intereses, de acuerdo con las facultades otorgadas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

40 Gastos deducibles: art. 8 LISR cont
Intereses: Falta de solvencia para la deducibilidad de los intereses: TFA : “compañía disponía de suficientes utilidades netas para hacerle frente a las obligaciones...” TFA :“... y que ha contado con suficiente capital de trabajo para hacer frente a sus actividades (...)”, lo que “(...) demuestra que la impugnante ha contado con efectivo para poder cancelar las deudas que arrastra desde hace seis años...” TCA Sec. II : “Al contrario de lo sostenido por la Administración, este Tribunal considera que no existe ninguna disposición normativa que obligue a una empresa a trabajar con capital propio o de sus socios, ni a reinvertir las utilidades en el giro propio de su negocio, ni prohibición legal para que no se obtengan préstamos si existen rendimientos acumulados o distribuidos; la normativa del impuesto sobre la Renta no lo establece como requisito.”

41 Gastos deducibles: art. 8 LISR cont
Deducibilidad intereses moratorios: Concepto: Remuneran financiamiento del proveedor, cuando facturas se pagan fuera del plazo. Es un recargo. Es préstamo a corto plazo para capital de trabajo. Objetivo: mantener ritmo normal de operaciones, mantener fuente productora. Tesis de la DGT y TFA: si provienen de otras modalidades de financiamiento en que no medie desembolso, los intereses no son deducibles. TCA : “El pago de intereses moratorios es una decisión empresarial que no puede sustituir la Administración Tributaria sin incurrir en un exceso (...) No encuentra el Tribunal cómo pueda sostenerse que los intereses corrientes son gastos necesarios para generar la renta del período y le niegue esa condición a los moratorios que atienden la misma obligación”.

42 Gastos deducibles: Incobrables
e) Las deudas manifiestamente incobrables, siempre que se originen en operaciones del giro habitual del negocio y se hayan agotado las gestiones legales para su recuperación, a juicio de la Administración Tributaria y de acuerdo con las normas que se establezcan en el Reglamento de esta Ley. A partir del Oficio la DGT admite que existen dos oportunidades al contribuyente, en momentos distintos, para que deduzca, de la renta bruta, las deudas manifiestamente incobrables: 1.- La primera oportunidad cuando se le faculta para que, bajo su responsabilidad, haga la calificación de las deudas incobrables con la única condición de que demuestre, por medios idóneos, porqué considera que la deuda es manifiestamente incobrable. 2. La segunda oportunidad surge cuando la Administración Tributaria rechaza la deducción de una deuda incobrable. Esta tesis se mantiene a nivel admnistrativo. En el caso concreto, estimó el Tribunal que la razonabilidad de la deducción provenía del hecho de que “las facturas originales no pagadas por los clientes después de un año de vencidas prescriben, por lo que de acuerdo con los principios elementales de justicia, lógica y conveniencia, sana crítica racional, realidad económica, razonabilidad y proporcionalidad y las reglas unívocas de la ciencia y la técnica, su deducción resulta procedente, siendo innecesario que en estos casos se deba cumplir con los requisitos de gestión judicial para el cobro de dicho monto” Fallo TFA P Tesis reciente del TCA: contraria a la de la DGT y el TFA. “No basta con la sola nota del profesional, ni que se observan serios problemas de recuperación de las cuentas por cobrar. (…) “Debieron comprobarse las gestiones judiciales y extrajudiciales cobratorias” Sección X. TCA. Res

43 Incobrables DGT : Del análisis del inciso e) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se desprende que para poder deducir de la renta bruta las deudas manifiestamente incobrables, es necesario que se den los siguientes requisitos: Que esas deudas se originen en operaciones del giro habitual del negocio. Que se hayan agotado las gestiones legales para su recuperación. Para este requisito, la ley le otorga a la Administración Tributaria una amplia facultad de apreciación en cuanto a los alcances y limitaciones de lo que se debe entender por gestiones legales, todo de acuerdo con lo que dispone el reglamento de la ley.

44 Incobrables Reglamento
Artículo 12 RLIR g) Las deudas a favor del declarante, manifiestamente incobrables, siempre que se originen en operaciones del giro habitual del negocio y que se indiquen las razones que justifiquen tal calificación. En el caso de que la Dirección no acepte la deducción de una deuda incobrable, el declarante puede deducirla en el ejercicio siguiente, si demuestra que fueron hechas las gestiones legales que correspondan, ante los tribunales comunes, para su cobro y siempre que haya transcurrido un período mayor de 24 meses posterior a la fecha de su vencimiento, sin que el deudor haya realizado abono alguno. No obstante, la Dirección tendrá amplia facultad en la apreciación, en casos muy calificados, para rechazar o aceptar el gasto. Si se recupera total o parcialmente una cuenta incobrable que hubiere sido deducida de la renta bruta, su importe debe incluirse como ingreso gravable en el periodo fiscal en que ocurra la recuperación;

45 Incobrables DGT 406 – 2012: El artículo 12, inciso g) del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, concede dos oportunidades al contribuyente en momentos distintos, para que deduzca de la renta bruta las deudas manifiestamente incobrables, así: Primero: cuando se faculta al declarante para que, bajo su responsabilidad, haga la calificación de las deudas incobrables con la única condición de que demuestre, por medios idóneos el por qué considera que la deuda es manifiestamente incobrable. Segundo: cuando a la Administración Tributaria no se le justifica satisfactoriamente la condición de incobrable de una deuda, por lo que decide no aceptarla como gasto deducible. En esta situación, el contribuyente sólo podrá intentar deducirla nuevamente en el ejercicio siguiente, si cumple con los siguientes requisitos: a) si demuestra que hizo las gestiones legales correspondientes, ante los tribunales comunes, para su cobro, y b) si han transcurrido más de 24 meses después de la fecha de su vencimiento, sin que el deudor haya realizado abono alguno. En esta segunda oportunidad, si no se reúnen los dos requisitos apuntados, de cobro ante los tribunales comunes y de un plazo de más de 24 meses sin que el deudor haya hecho algún abono, no sería posible deducir una deuda incobrable. Obsérvese que la norma reglamentaria, aun habiéndose dado los requisitos apuntados, conserva las facultades amplias de apreciación para la Administración Tributaria, para en casos muy calificados, rechazar o aceptar el gasto.

46 Incobrables Sala Primera de l a Corte Suprema de Justicia , 10 de setiembre del 2009 “Las gestiones legales a que se refiere la normativa citada, suponen indudablemente, la interposición de los procesos judiciales pertinentes para el rescate de lo adeudado, sin importar el éxito de la gestión.” Sala Primera de l a Corte Suprema de Justicia Fecha: 10 de setiembre del “(…). Tal y como lo afirma el Tribunal, los razonamientos de la actora para justificar la deducción por incobrables de parte de las deudas de sus clientes,(…), responde a una lectura sesgada de la normativa aplicable. Tanto el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, como el 12 de su Reglamento, establecen como requisito para pasar como incobrable una deuda, se hayan agotado las gestiones legales correspondientes para su recuperación. No basta, como erróneamente interpreta el casacionista, que las deudas se originen en operaciones del giro habitual del negocio y que se indiquen las razones que justifiquen tal calificación. Tal punto de vista, que dice sostiene actualmente la Administración Tributaria, no se ajusta a la normativa aplicable. Las gestiones legales a que se refiere la normativa citada, suponen indudablemente, la interposición de los procesos judiciales pertinentes para el rescate de lo adeudado, sin importar el éxito de la gestión. Tales acciones, para tener por incobrable un crédito, debe ser probada de manera fehaciente, con la documentación respectiva, lo cual se extraña en el súbjudice, en donde la única prueba aportada es una certificación de un profesional, quien afirma haber emprendido las acciones legales de cobro pertinente, sin aportar documentación que respalde esa afirmación. En resumen, no encuentra esta Sala que el Tribunal haya entendido equívocamente el contenido de los preceptos cuestionados a la hora de aplicarlos al caso concreto. La inteligencia dada a dichos cánones responde de manera plena al pensamiento latente en las normas referidas. (…)”

47 Gastos deducibles: art. 8 LISR cont
f) Las depreciaciones para compensar el desgaste, el deterioro o la obsolescencia económica, funcional o tecnológica de los bienes tangibles productores de rentas gravadas, propiedad del contribuyente, así como la depreciación de las mejoras con carácter permanente. La Administración Tributaria, a solicitud del contribuyente, podrá aceptar métodos especiales de depreciación técnicamente aceptable, para casos debidamente justificados por el contribuyente. Asimismo, la Administración Tributaria podrá autorizar, por resolución general, métodos de depreciación acelerada sobre activos nuevos, adquiridos por empresas dedicadas a actividades económicas que requieran constante modernización tecnológica, mayor capacidad instalada de producción y procesos de reconversión productiva, a efecto de mantener y fortalecer sus ventajas competitivas. (*)

48 Caso de la deducibilidad de los intangibles y el software
Resolución y 10-02:como dispone la NIC 38 “deberá amortizarse el costo del activo intangible, en forma sistemática, sobre los años que componen su vida útil, excepción hecha de los intangibles a que se refiere el artículo 9 inciso f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con respecto a los cuales no procede deducción alguna” Intangible debe cumplir con los requisitos del NIC y no estar dentro de la lista del 9 inciso f) NIC 38, párrafo 7: “(...) Un activo intangible es un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física, que se posee para ser utilizado en la producción o suministro de bienes y servicios, para ser arrendado a terceros o para funciones relacionadas con la administración de la entidad. Un activo es todo recurso: (a)    controlado por la empresa como resultado de sucesos pasados, y (b)    del que la empresa espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.”

49 Caso de la deducibilidad de los intangibles y el software
AT ha hecho interpretaciones sobre lo que se debe entender por derecho de llave incluyendo dentro del concepto los acuerdos de no competencia. DGT Difícil encontrar un intangible no incluido dentro de los conceptos del inc f) del artículo 9 Casos de las franquicias Interpretación extensiva de la DGT: derecho de llave. “... de acuerdo con lo expuesto concluye, que el acuerdo de no competencia es un activo intangible de los que conforman el derecho de llave, debido a que corresponde a la cuota de mercado, que la Vendedora logró consolidar a través del tiempo, y que contaba a la hora de la compra venta del establecimiento mercantil. Oficio DGT

50 Software DGT 370-1992, 749-1993 y 536-1994: Son activos intangibles
Se amortizan por el método de línea recta Su vida útil es de 3 años Si por obsolescencia u otro motivo se dejan de usar antes de los 3 años hay que pedir autorización a la AT para amortizar el saldo pendiente Se permite para programas que elabora y comercializa la misma empresa, no de programas de los cuales se adquiere su propiedad porque los incluye dentro de los derechos de propiedad intelectual, sí para las licencias de uso de software. DGT Oficio No. DGT del 10 de octubre del 2004, en el que resolvió: “a) Que el activo intangible adquirido por la recurrente, es un bien que tiene que registrarse como parte de los activos de la empresa. Sin embargo, al tratarse de un activo intangible por derechos de propiedad intelectual, que se cede a [...], mediante el contrato de compra venta, no se comparte el criterio de la consultante, en el sentido de que ese activo intangible debe ser depreciado en un plazo de tres años, toda vez que el inciso f) del artículo 9, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece expresamente que no procede la aplicación de gastos por concepto de lo pagado por derechos de propiedad intelectual, procedimientos de fabricación y marcas de fábrica. (…) d) Que la asesoría técnica inicial, necesaria para poner a operar el [...], debe formar parte del activo intangible. e) que no procede el gasto por depreciación por tres años, del activo intangible conformado por la parte de asesoría técnica, por tratarse de un componente del costo de adquisición de un activo intangible de los que la Ley, expresamente, no permite amortizar”.

51 Gastos deducibles: art. 8 LISR cont
En el Reglamento se determinarán los porcentajes máximos que prudencialmente puedan fijarse por concepto de depreciación o los años de vida útil de los bienes se tomará en consideración la naturaleza de los bienes y la actividad económica en la cual estos son utilizados.

52 Gastos deducibles: art. 8 LISR párrafo tercero: Edificio - Terreno
En todos los casos, cuando el contribuyente enajene bienes tangibles, sujetos a depreciación, por cualquier título, y por un valor diferente del que les corresponda a la fecha de la transacción, de acuerdo con la amortización autorizada, tal diferencia se incluirá como ingreso gravable o pérdida deducible, según corresponda, en el período en el que se realice la operación. Caso Edificio - terreno El activo debe ser tangible y depreciable; no la enajenación de bienes intangibles; no de derechos de concesión de recursos naturales no renovables. Venta de terreno con edificio: a. No es gravable la parte de terreno; sí la de edificio. b. Ganancia de K gravable debe calcularse por diferencia entre precio real de venta y valor en libros c. Revaluaciones de activos vienen reconocidas y admitidas en la NIF 16, siendo admisible un avalúo pericial. d. Ley 8114 vino a restringir la posibilidad de revaluar activos depreciables; no los no depreciables. e. Esto permite hacer la proporción según el valor en libros, pero el del terreno es revaluado y el del edificio no. Mismo principio aplica en el traspaso de terrenos cultivados, pues la ganancia de capital es gravable respecto de los cultivos. Caso de la venta de un establecimiento mercantil. La Administración históricamente utilizó este mecanismo para calcular la ganancia de capital en la venta de terreno con edificio: -La ganancia de capital gravable debe calcularse por la diferencia entre el precio real de venta y el valor en libros contables del activo. -Para determinar la parte gravable y la parte que no es gravable se debe tomar en cuenta el valor en libros del edificio y el terreno, y fijar la proporción correspondiente. Metodología correcta: Para determinar la ganancia de capital de la venta de terreno y edificio por un valor global, debe tomarse el precio de venta y deducir la ganancia de capital de terreno revaluada según NIC 16 y la ganancia no revaluada de edificio. Las resoluciones y establecen no se admite un valor revaluado para calcular la ganancia de capital del artículo 8 f). TCA: la proporción de la renta gravable y no gravable debe hacerse relacionando valores de mercado de terreno y edificio. De este modo, para no llegar al extremo –que tiene, por lo demás, fundamento jurídico- de utilizar valor de mercado de terreno contra valor en libros de edificios para establecer esa proporción, podemos utilizar la proporción entre valores de mercado según peritaje.

53 TCA SIV , 18 agosto Nuevas posiciones en relación a la usual jurisprudencia administrativa respecto al caso edificio-terreno: El contribuyente está en la obligación de mantener actualizados los valores de los bienes en el registro de auxiliares, se toma como parámetro la actualización quinquenal del artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Para efectos fiscales se aclara que en relación a la deducción de la depreciación de las construcciones en terrenos, las actualización de valor, posteriores al 2001 no son válidas; sin embargo para calcular las ganancias de capital si lo son en el tanto el contribuyente logre demostrar que las actualizaciones de valor se registraron debidamente. Finalmente el método o mecanismo de proporcionalidad (aplicar la misma proporción registrada  – de terreno y de edificación-  a la ganancia de capital) no tiene que aplicarse para todos los casos, es importante que el principio de la Realidad Económica opere para ambas partes. Cálculo de Ganancia de Capital: Procedimiento Correcto 1.Para determinar la ganancia de capital total, se debe deducir del precio neto recibido dos valores: a) el valor del terreno revaluado según NIC 16 (por perito) b) el valor en libros no revaluado de edificio. La premisa aquí es que el valor del terreno revaluado no constituye la parte del precio de venta atribuible al terreno, sino EL COSTO DEL TERRENO A DEDUCIR DEL PRECIO DE VENTA. 2. Con el resultado, se sacan las proporciones entre los valores de terreno y edificios establecidos pericialmente, proporciones que se aplican a la ganancia de capital total para determinar la gravable y la no gravable.

54 8 Inciso f) párrafos finales
El valor de la patente de invención propiedad del contribuyente, podrá amortizarse con base en el tiempo de su vigencia. Cuando se trate de bienes semovientes -específicamente el ganado dedicado a leche y cría-, así como de determinados cultivos, podrán concederse depreciaciones o amortizaciones, conforme se establezca en el Reglamento de esta Ley. Los cultivos que, por su ciclo de eficiencia productiva, no puedan catalogarse como permanentes a juicio de la Administración Tributaria, podrán ser amortizados en un número de años que tenga relación directa con su ciclo productivo.

55 Gastos deducibles: art. 8 LISR cont
g) Cuando en un período fiscal una empresa industrial obtenga pérdidas, estas se aceptarán como deducción en los tres siguientes periodos. En el caso de empresas agrícolas, esta deducción podrá hacerse en los siguientes cinco períodos. Concepto de industria: “El conjunto de operaciones materiales ejecutadas para la obtención, transformación o transporte de uno o varios productos". En este sentido la AT ha admitido algunas actividades dentro del concepto de industria: turismo, construcción. DGT , en relación con pérdidas industriales, pero de igual aplicación a las agrícolas (con la diferencia del plazo de amortización): “las pérdidas de operación originadas en actividades exclusivamente industriales, podrán deducirse a opción del contribuyente, en los tres períodos fiscales siguientes a aquél que ocurrió la pérdida, en porcentajes iguales o diferentes en cada uno de ellos, pero cuya suma no podrá ser superior al ciento por ciento del total de la pérdida original.” Se aclara que las “pérdidas no serán acumuladas para deducirlas fuera de los plazos indicados.” Origen: Dirección General de Tributación Número: 759 Fecha: 25 de octubre 2010 Descriptores: Impuesto sobre la Renta; Gastos deducibles; Pérdidas operativas de empresas de la construcción. Extracto:   Las pérdidas operativas que se generen de las actividades propias de la construcción que lleva a cabo por una empresa constructora, pueden deducirse en los tres períodos fiscales siguientes al período en que las produzcan, siempre que las pérdidas sean contabilizadas como pérdidas diferidas en cada período en que se generaron, y se lleve por separado la contabilidad de cada actividad, ya que las pérdidas que tendrá derecho a deducir, serán las que se originen exclusivamente de la actividad industrial.

56 Gastos deducibles: art. 8 LISR cont
h) La parte proporcional por concepto de agotamiento de los bienes explotables de recursos naturales no renovables, incluidos los gastos efectuados para obtener la concesión, cuando corresponda. Esta deducción deberá relacionarse con el costo del bien y con la vida útil estimada, según la naturaleza de las explotaciones y de la actividad, y de acuerdo con las normas que sobre el particular se contemplen en el Reglamento de esta Ley.

57 Gastos deducibles: art. 8 LISR cont
i) Las cuotas patronales que se establezcan en las leyes. j) Las remuneraciones, sueldos, comisiones, honorarios o dietas que se paguen o acrediten a miembros de directorios, de consejos o de otros órganos directivos que actúen en el extranjero. En el fallo 288-S-2006, de las 8 horas del 4 de julio del 2006, el Tribunal Fiscal aclara, que las cuotas obreras asumidas por el patrono no son deducibles por éste, por ser una contribución parafiscal a cargo del trabajador, quién es el sujeto pasivo de la misma.”

58 Gastos deducibles: art. 8 LISR cont
k) Los pagos o créditos otorgados a personas no domiciliadas en el país por asesoramiento técnico, financiero o de otra índole, así como por el uso de patentes, suministro de fórmulas, marcas de fábrica, privilegios, franquicias, regalías y similares.

59 Gastos deducibles: art. 8 LISR cont
l) Los pagos o créditos otorgados a personas no domiciliadas en el país por el suministro de noticias, por la producción, la distribución, la intermediación o cualquier otra forma de negociación en el país, de películas cinematográficas y para televisión, “videotapes”, radionovelas, discos fonográficos, tiras de historietas, fotonovelas, y todo otro medio similar de proyección, transmisión o difusión de imágenes o sonidos.

60 Gastos deducibles: art. 8 LISR cont
m) Los gastos de representación y similares en que se incurra dentro o fuera del país, los viáticos que se asignen o se paguen a dueños, socios, miembros de directorios u otros organismos directivos o a funcionarios o empleados del contribuyente, (siempre que las deducciones por estos conceptos no representen más del uno por ciento (1%) de los ingresos brutos declarados). (*declarada inconstitucional mediante Voto a la Acción No BJ# 127 de 3 de julio del ) Asimismo, serán deducibles los gastos en que se incurra por la traída de técnicos al país o por el envío de empleados del contribuyente a especializarse en el exterior.

61 Gastos deducibles: art. 8 LISR cont
n) Los gastos de organización de las empresas, los cuales podrán deducirse en el período fiscal en que se paguen o acrediten, o, si se acumularen, en cinco periodos fiscales consecutivos, a partir de la fecha del inicio de su actividad productiva, hasta agotar el saldo. Se considerarán gastos de organización todos los costos y gastos necesarios para iniciar la producción de rentas gravables que, de acuerdo con esta Ley, sean deducidos de la renta bruta. Se ha admitido que estos gastos de organización puedan aplicar en aquellos casos de empresas en marcha en que inicien actividades especiales, diferenciadas de la que ya se desarrolla. ¿Deben amortizarse en porcentajes iguales del 20% anual o puede hacerse aplicando porcentajes diferentes? ¿Podría amortizarse el monto total en un solo ejercicio fiscal? Art. 12 inc k) RLIR no son deducibles la inversiones, activos depreciables, activos intangibles o pérdidas de capital. La definición del articulo del articulo 8 inciso n) de la Ley es tan amplia que podría equipararse a todos aquellos gastos que serian deducibles en el caso de que la empresa ya estuviera funcionando, pero a la vez su Reglamento excluye las inversiones en general, porque no son inmediatamente deducibles, ya que cuando esta inversión es en activos depreciables, se depreciarán a lo largo de su periodo de vida útil y cuando la inversión es en activos intangibles se amortiza en un periodo de tiempo superior al año. oficio 719 del 17 de agosto de 2001 : “Según la doctrina contable, los gastos de organización constituyen un tipo especial de intangibles, cuando vayan a proporcionar beneficios económicos para la empresa y si los mismos son controlados por ella. No obstante, el artículo 12, inciso k) del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, dispone que no serán deducibles de la renta bruta las inversiones en general, ni el valor de los activos depreciables, activos intangibles o las pérdidas de capital. Por tanto, tales erogaciones serán deducibles vía depreciación, cuando se trata de activos depreciables, o vía amortización, cuando son activos intangibles.  En conclusión, para efectos de deducirlos de la renta bruta, los gastos de organización incluyen solamente aquellas erogaciones que serían deducibles, como gasto, en caso de que ya la empresa hubiera estado funcionando. En resolución TFA dado a las nueve horas treinta minutos del veintiuno de marzo de dos mil seis, por la Sala Primera, Tribunal Fiscal Administrativo, resolvió en los siguientes términos: “…Adicionalmente, debe tener presente la interesada que el inciso n) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece expresamente que los gastos de organización de las empresas podrán deducirse, si se acumulan, en los cinco períodos fiscales consecutivos contados a partir de la fecha de inicio de su actividad productiva. El sentido de esta disposición es consecuente con el espíritu de la Ley de Renta, en relación con el reconocimiento de gastos, toda vez que su deducción para efectos fiscales únicamente es procedente y lógica si existen rentas gravables vinculadas a esas erogaciones. Sin embargo, en el caso de autos, los gastos que pretende deducirse la contribuyente se relacionan con las obras de organización de un proyecto que aún no ha iniciado actividades y que consecuentemente, no ha generado rentas gravables que puedan soportar la deducción de los gastos preoperativos…” ¿Deben amortizarse en porcentajes iguales del 20% anual o puede hacerse aplicando porcentajes diferentes? ¿Podría amortizarse el monto total en un solo ejercicio fiscal? En este sentido, la Administración Tributaria había venido manifestando que debía seguirse un método de línea recta, en 5 años. Así, en el oficio 816 del 15 de mayo de 1996 indicó que la amortización de los gastos de organización debe hacerse en cinco períodos fiscales consecutivos, y aplicando el método de línea recta, o sea, a razón del 20% (veinte por ciento) anual. No está admitida la aplicación de porcentajes diferentes, ni la cancelación del monto total en un solo período fiscal. En el mismo sentido se había manifestado la Dirección al responder consultas anteriores sobre el mismo tema. No obstante, la Administración ha cambiado de rumbo, al señalar en su resolución 01-R , de las 8 horas del 7 de marzo de 2002, que “…Se revoca lo resuelto en cuanto a la aplicación del método de línea recta para distribuir los gastos de organización; en su lugar se admite que se pueden deducir en cuotas desiguales, durante el período de cinco ejercicios fiscales previsto en el artículo 8 inciso n) de la LIR…”

62 Gastos deducibles: art. 8 LISR cont
ñ) Las indemnizaciones, las prestaciones y las jubilaciones, limitado su monto al triple del mínimo establecido en el Código de Trabajo. o) Los gastos de publicidad y de promoción, incurridos dentro o fuera del país, necesarios para la producción de ingresos gravables. p) Los gastos de transporte y de comunicaciones, los sueldos, los honorarios y cualquier otra remuneración pagada a personas no domiciliadas en el país.

63 Gastos deducibles: art. 8 LISR cont
q) Las donaciones que hayan sido entregadas durante el periodo tributario respectivo, al estado, a sus instituciones autónomas y semiautónomas, a las corporaciones municipales, a las Universidades Estatales, a las juntas de protección social, a las juntas de educación, a las instituciones docentes del Estado, a la Cruz Roja Costarricense y a otras instituciones como asociaciones o fundaciones para obras de bien social, científicas o culturales así como las donaciones realizadas en favor de la junta directiva del parque recreativo nacional playas de Manuel Antonio, de las asociaciones civiles y deportivas declaradas de utilidad pública por el Poder Ejecutivo al amparo del artículo 32 de la Ley de Asociaciones, o de los comités nombrados oficialmente por la Dirección General de Deportes, en las zonas definidas como rurales, según el Reglamento de esta Ley, durante el periodo tributario respectivo

64 Gastos deducibles: art. 8 LISR cont
r) Las pérdidas por destrucción de bienes, por incendio, por delitos en perjuicio de la empresa, debidamente comprobadas y en la parte no cubierta por los seguros. Destrucción de inventarios, necesaria la certificación del contador o notario DGT , se precisa que el respaldo con documentos y pruebas fehacientes deben ser “emitidos por autoridad competente, quienes deben estar autorizados ante el colegio correspondiente; quedando a criterio” del contribuyente “la selección de dicha autoridad, pudiendo recaer en un contador público autorizado, notario o perito, quienes están acreditados para expedir la certificación correspondiente. DGT-CI del 7 de marzo de 2011 Criterio Institucional inventarios hurtados-robados-destruidos formato final: Resumen ejecutivo: De acuerdo con el artículo 3 inciso ch) de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, en adelante, LIGSV, y con el artículo 3 inciso d) del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre las Ventas (en adelante, RLIGSV), el hecho generador del impuesto sobre las ventas de las mercancías gravadas, también se perfecciona cuando se produce el autoconsumo y cuando se detectan faltantes de mercancías gravadas. No obstante, en el caso de que tales faltantes puedan ser justificados satisfactoriamente, a juicio de la Administración Tributaria, a través de documentos fidedignos y válidos, los mismos no se considerarán como autocosumidos o usados por el contribuyente, y por lo tanto, no se aplicará en estos casos, lo dispuesto en el articulo 3 inciso ch) de LIGSV referente al autoconsumo

65 Gastos deducibles: art. 8 LISR cont
s) Los profesionales o técnicos que presten sus servicios sin que medie relación de dependencia con sus clientes, así como los agentes vendedores, agentes comisionistas y agentes de seguros, podrán deducir los gastos necesarios para producir sus ingresos gravables de acuerdo con las normas generales, o bien, podrán acogerse a una deducción única, sin necesidad de prueba alguna, del veinticinco por ciento (25) de los ingresos brutos de la actividad o de las comisiones devengadas, según corresponda. t) Todas las deducciones contempladas en la Ley de Fomento de la Producción Agropecuaria, N del 29 de abril de 1987.

66 Gastos deducibles: art. 8 LISR cont Regla General
La Administración Tributaria aceptará todas las deducciones consideradas en este artículo, excepto la del inciso q) siempre que, en conjunto, se cumpla con los siguientes requisitos: 1.- Que sean gastos necesarios para obtener ingresos, actuales o potenciales, gravados por esta Ley. 2.- Que se haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en otras disposiciones de esta Ley. 3.- Que los comprobantes de respaldo estén debidamente autorizados por la Administración Tributaria. Quedará a juicio de esta exceptuar casos especiales, que se señalarán en el Reglamento de la presente Ley.

67 Gastos no deducibles: art. 9 LISR
No son deducibles de la renta bruta: a) El valor de las mejoras permanentes hechas a los activos y construcciones y, en general, de todas aquellas erogaciones capitalizables, incluidas las inversiones. b) Los costos o gastos que no hayan tenido su origen en el negocio, actividad u operación que dé lugar a rentas gravadas, así como las erogaciones similares vinculadas con rentas gravadas que no estén respaldadas por la documentación correspondiente o que no se refieran al período fiscal que se liquida.

68 Gastos no deducibles: art. 9 LISR cont.
c) Los impuestos sobre la renta, y sobre las ventas, el impuesto selectivo de consumo y los impuestos específicos de consumo y las tasas especiales que sobre éstos se fijen, cuando las personas físicas o jurídicas sean contribuyentes de tales impuestos, lo mismo que los recargos, multas e intereses pagados sobre cualquier tributo o por facilidades de pago concedidas sobre deudas tributarias. ch) Las utilidades, participaciones sociales o dividendos, pagados o acreditados a socios, accionistas, dueños de empresas o personas físicas que tributen de acuerdo con esta ley. Origen: Tribunal Contencioso Administrativo. Sección IX Número: 54 Fecha: 31 de mayo 2010 Descriptores: Impuesto sobre la Renta; Gastos no deducibles; Pago de multa o recargo en caso de incumplimiento en la entrega de la mercancía. Extracto:   Si Continex se compromete por sí mismo frente a sus clientes a un plazo determinado y acuerda el pago de una multa o recargo en caso de incumplimiento, debe asumir el riesgo de esos atrasos, pues no es de resorte del Fisco que el contribuyente se haya decidido por esa forma de contratación. Desde esta perspectiva no puede considerarse al mismo como un gasto útil, necesario y pertinente y por lo tanto deducible. Artículo 9 inc c) En cuanto a los impuestos que recaen sobre el consumo, sucede que, pese a no ser consumidor, el contribuyente en impuesto general sobre las ventas soporta dichos impuestos cuando otros empresarios le venden materia prima o bienes para la reventa. Sin embargo, como luego los contribuyentes pueden y deben trasladar esos impuestos soportados a los consumidores finales, no los sufren finalmente como un costo más y, por tanto, no son deducibles. Por otra parte, los gastos de consumo que hace el contribuyente del impuesto de utilidades, en los cuales sí soporta finalmente los impuestos sobre el consumo, no son deducibles en la medida que no son gastos productivos, esto es, necesarios para producir la renta.

69 Gastos no deducibles: art. 9 LISR cont.
d) Los gastos e impuestos ocasionados en el exterior, salvo los expresamente autorizados por esta ley. -CI: Artículo 8 inc d) permite la deducibilidad de los impuestos en el exterior no de los internos art. 9 inc c) e) Los gastos en inversiones de lujo o de recreo personal. Cuando estas inversiones estén confundidas con las actividades lucrativas, se deberán llevar cuentas separadas para determinar los resultados de una y de otra clase de operaciones, a fin de que puedan deducirse las que se refieran a estas últimas actividades Artículo 9 inc d) Gastos e impuestos ocasionados en el exterior, salvo los expresamente autorizados por esta ley. Esta hipótesis parece constituir una simple y llana limitación de la regla general, según la cual son deducibles todos los gastos necesarios para producir la renta: el d), que se refiere a gastos e impuestos ocasionados en el exterior, salvo los expresamente autorizados por la ley: Al decir de los profesores I y E. G. HERNÁNDEZ “Esta norma es un resabio de la ley anterior, que estuvo vigente desde 1946, cuando los empresarios costarricenses manejaban sus negocios esencialmente en el mercado local. Por ese motivo ha sido necesario ir dictando separadamente normas que autorizan la deducción de gastos realizados en el extranjero. Los gastos "expresamente autorizados" son los siguientes: -Las remuneraciones, sueldos, comisiones, honorarios o dietas que se paguen o acrediten a miembros de directorios, de consejos o de otros órganos directivos que actúen en el extranjero (art. 8 j), -Los gastos de representación y similares en que se incurra dentro o fuera del país, los viáticos que se asignen o se paguen a dueños, socios, miembros de directorios u otros organismos directivos o a funcionarios o empleados del contribuyente, así como los gastos en que se incurra por la traída de técnicos al país o por el envío de empleados del contribuyente a especializarse en el exterior (art. 8 m). Es importante recordar que en virtud del Voto de la Sala Constitucional se anuló por inconstitucional el párrafo que establecía el límite a este gasto a más de un uno por ciento de los ingresos brutos declarados. -Gastos de publicidad y de promoción, incurridos dentro o fuera del país (art. 8 o). Alguna duda pueden presentar los dos tipos de gastos que a continuación se indican, con respecto a si pueden ser considerados como un caso de autorización expresa, o no: -Gastos de transportes y de comunicaciones, sueldos, honorarios y cualquier otra remuneración pagada a personas no domiciliadas en el país (art. 8 p). -Pagos o créditos otorgados a personas no domiciliadas en el país por asesoramiento técnico, financiero o de otra índole; así como por el uso de patentes, suministro de fórmulas, marcas de fábrica, privilegios, franquicias, regalías y similares (art. 8 k). Como puede verse, la expresión literal utilizada en estos dos incisos es diferente a la utilizada en los incisos m), j) y o): es claro que los pagos podrían ser hechos a un no domiciliado sin que los gastos hayan sido incurridos en Costa Rica. Por ejemplo, porque el no domiciliado se trasladó al país para prestar el servicio. Sin embargo, alguna doctrina ha interpretado que estos gastos pueden ser deducidos aun si fueron incurridos en el exterior, entendiendo así que la referencia a personas no domiciliadas implica autorización a deducir los gastos incurridos fuera del país. Adicionalmente, es importante indicar que tanto la Administración Tributaria como los tribunales han admitido la deducción de intereses incurridos en el extranjero, pese a que no está autorizada expresamente. En efecto, como expone J.M. OREAMUNO], Todavía bajo la vigencia de la anterior Ley del Impuesto sobre la Renta, el Tribunal Fiscal Administrativo había sostenido que la prohibición debía interpretarse en forma amplia, prevaleciendo el principio de causalidad sobre cualquier limitación, ”en el sentido de que demostrada la realización del gasto, el mismo es deducible, en el tanto sea necesario para producir renta. Lo anterior tiene su explicación en el hecho de que de no admitirse estos gastos, se estaría gravando no con la renta neta, sino la renta bruta, que no es la filosofía que gobierna el impuesto sobre la renta en Costa Rica.” En forma más reciente —nos sigue reportando el autor— “la Administración Tributaria había emitido su criterio de que si se incurriera en otros gastos indispensables para la generación de rentas gravables, aún cuando no estén expresamente tipificados en el artículo 8, la deducción sería admisible, siempre y cando no sean excesivos y estén respaldados por comprobantes fehacientes.” El oficio n.° 876 del 31 de julio de 2000 es el que, si se quiere, consolida esta tendencia, con un fundamento para la desaplicación de la norma del artículo 9, inciso d) que no se había invocado hasta entonces. En efecto, con fundamento en el artículo 8 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y con la jurisprudencia de la Sala Constitucional, entiende que la Administración puede desaplicar una norma inconstitucional cuando se dé la hipótesis de certeza de inconstitucionalidad manifiesta, lo que ocurre cuando existen precedentes o jurisprudencia de la Sala Constitucional en que esta se ha pronunciado sobre situaciones similares. En esa dirección señala el oficio que la prohibición del artículo 9 “viola los principios de justicia igualdad, generalidad y equidad distributiva de la carga tributaria, toda vez que no le permitiría deducir de la renta ruta la mayor parte, y quizás si no, los gastos útiles, necesarios y pertinentes más representativos, para generar sus ingresos”, máxime considerando que la consultante era una empresa cuyo giro de negocios es el transporte aéreo de mercancías (servicio de courier) en el área centroamericana. De esta forma, la Administración Tributaria invoca como precedente que le brinda certeza de inconstitucionalidad el voto n.° , de la Sala Constitucional, que consideró inconstitucional la norma del artículo 8 de la Ley 7088 por limitar la deduciblidad de gastos en contradicción con el concepto financiero de renta neta para efectos del impuesto sobre los casinos. Así, este precedente la lleva a desaplicar el artículo 9 de la Ley el Impuesto sobre la Renta en cuanto restringe la posibilidad de deducir gastos incurridos en el extranjero. Así, en esa dirección, en el oficio DGT expresamente se indica que […] esta Dirección comparte su criterio, en relación a que los gastos que su representada afirma que cancela al intermediario en el extranjero por concepto de comisiones, son deducibles de la renta bruta, con fundamento en lo dispuesto por el artículo 8, inciso p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en tanto dichos gastos realizados en el exterior sean útiles, necesarios y pertinentes para generar los ingresos gravables en el país; asimismo, siempre que no sean erogaciones excesivas y estén debidamente respaldadas en comprobantes fehacientes. En el oficio DGT , sobre el tema de gastos realizados en el exterior, se indicó que “[…] los referidos gastos serán deducibles para efectos del impuesto sobre la renta, sólo en la medida en que sean pertinentes y útiles para obtener ingresos gravables, y que no sean excesivos”. En relación con impuestos incurridos en el exterior, la Administración no ha mostrado la misma flexibilidad que en lo relativo a los gastos. Cuestionada, por ejemplo, sobre el caso de unas comisiones de fuente costarricense que según nuestra legislación también pagan un impuesto en México por la calificación que dicho país hace del nuestro como jurisdicción de baja imposición, o sobre el caso en que unos servicios prestados en Costa Rica soportan una retención en Nicaragua, la Administración ha sostenido la no deducibilidad de dichos impuestos, no solo por la mención expresa de la ley, sino porque no cabe valorar respecto de los tributos sobre si son útiles, necesarios o pertinentes, ya que derivan de una obligación legal. Origen: Dirección General de Tributación  Número: 191 Fecha: 6 de abril 2011 Descriptores: Impuesto Sobre la Renta; Gastos no deducibles; Impuestos ocasionados en el exterior por servicios prestados. Extracto: En consecuencia, esta Dirección General estima que con fundamento en los hechos expuestos, la consultante no tiene derecho a deducir los impuestos ocasionados en el exterior y que le han sido retenidos por sus clientes por los servicios prestados, debido a que no son gastos deducibles de la renta bruta, por disposición del inciso d) del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y no tratarse de impuestos autorizados por la citada Ley. DGT-CI Deducibilidad de impuestos ocasionados y pagados en el exterior y su Adición y Aclaración RESUMEN EJECUTIVO: Los impuestos pagados en el exterior son susceptibles de ser deducidos de la renta bruta, siempre y cuando dichos impuestos y tasas afecten los bienes, servicios y negociaciones del giro habitual de la empresa, con fundamento en una interpretación armónica de los artículos 8 inciso c) y 9 incisos c) y d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y 12 de su Reglamento. ADICION Y ACLARACIÓN RESUMEN EJECUTIVO: De conformidad con lo que dispone el artículo 9 inciso c), en relación con el inciso c) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, únicamente son deducibles de la renta bruta aquellos impuestos ocasionados y pagados en el exterior cuando dichos impuestos y tasas afecten los bienes, servicios y negociaciones que produzcan ingresos gravables en Costa Rica.

70 Gastos no deducibles: art. 9 LISR cont.
f) Lo pagado por la compra de derechos de llave, marcas de fábrica o de comercio, procedimientos de fabricación, derechos de propiedad intelectual, de fórmulas de otros activos intangibles similares g) Las retenciones, los pagos a cuenta y parciales efectuados de acuerdo con esta ley. Lo pagado por la compra de derechos de llave, marcas de fábrica o de comercio, procedimientos de fabricación, derechos de propiedad intelectual, de fórmulas de otros activos intangibles similares, así como lo pagado por concepto de las indemnizaciones a que se refiere la ley n.° 4684 del 30 de noviembre de 1970 y sus modificaciones. Esta norma ha sido interpretada oficialmente no solo en el sentido de que la inversión en estos intangibles no puede ser deducida en el período en que esta se realiza, sino que no cabe siquiera la deducción gradual de dicha inversión a través de un mecanismo de amortización. Esto ha quedado claramente establecido en las Resoluciones Generales y , en que se dice que los intangibles pueden ser amortizados de conformidad con la NIC 38, “excepción hecha de los intangibles a que se refiere el artículo 9 inciso f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, con respecto a los cuales no procede deducción alguna”. A mi juicio, esta es una interpretación equivocada, pues la norma del artículo 9, f) es de carácter didáctico, en el sentido de que aclara que cuando se trata de inversiones en activos intangibles, como sucede respecto de toda inversión, no se puede deducir en el período que se hace, sino que debe ser capitalizada y amortizada. Sin embargo, no es esta la tesis prevaleciente. Efectivamente, la Administración ya ha denegado la deducibilidad del llamado “derecho de llave” al indicar en el oficio 262 del 29 de febrero de 2000, que “lo pagado por la adquisición del crédito mercantil o derecho de llave, no es deducible de la renta bruta en el impuesto sobre la renta, excepto como ya se mencionó, la amortización de la patente de invención propiedad del contribuyente”.

71 Gastos no deducibles: art. 9 LISR cont.
h) No son deducibles de la renta bruta: 1.- Las remuneraciones no sometidas al régimen de cotización de la Caja Costarricense de Seguro Social. 2.- Los obsequios y regalías o donaciones hechas a los socios o a parientes consanguíneos o afines. 3.- Los gastos de subsistencias del contribuyente y de su familia. 4.- Los intereses de capital y las obligaciones o préstamos que las empresas individuales de responsabilidad limitada y los empresarios individuales se asignen a sí mismos, a sus cónyuges, a sus hijos y a sus parientes, hasta el tercer grado de consanguinidad.

72 Gastos no deducibles: art. 9 LISR cont.
i) Las pérdidas de capital producidas en virtud de traspasos, a cualquier título, de bienes muebles o inmuebles, con excepción de lo dispuesto en el inciso f), párrafo cuarto del artículo 8. j) Cualquier otra erogación que no esté vinculada con la obtención de rentas gravables.

73 Los métodos de determinación
Principalmente: Método de estimación directa o base cierta La contabilidad del contribuyente debe establecer con precisión el monto de sus ingresos, gastos e incrementos patrimoniales No obstante, en vía subsidiaria, para el caso en que no sea posible estimar directamente la renta gravable -por faltar los registros contables, por ejemplo -, la Administración puede aplicar un régimen de rentas presuntivas para algunos casos específicamente previstos en la Ley o, para los casos no previstos, un régimen de estimación indirecta o de base presunta CNPT “Artículo Formas de determinación. La determinación por Administración Tributaria se debe realizar aplicando los siguientes sistemas: a) Como tesis general sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores de la obligación tributaria; y b) Si no fuere posible, sobre base presunta, tomando en cuenta los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan determinar la existencia y cuantía de dicha obligación …” “Artículo Determinación de oficio. Cuando no se hayan presentado declaraciones juradas, o cuando las presentadas sean objetadas por la Administración Tributaria por considerarlas falsas, ilegales o incompletas, dicha administración puede determinar de oficio la obligación tributaria del contribuyente o responsable, sea en forma directa, por el conocimiento cierto de la materia imponible, o mediante estimación, si los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de aquélla. Asimismo, aunque se haya presentado la declaración jurada, la Administración Tributaria puede proceder a la estimación de oficio si ocurre alguna de las circunstancias siguientes: a) Que el contribuyente no lleve los libros de contabilidad y registros a que alude el inciso a) del artículo 110 de este Código; b) Que no se presenten los documentos justificativos de las operaciones contables, o no se proporcionen los datos e informaciones que se soliciten; y c) Que la contabilidad sea llevada en forma irregular o defectuosa, o que los libros tengan un atraso mayor de seis meses. Para los efectos de las disposiciones anteriores, se consideran indicios reveladores de la existencia y cuantía de la obligación tributaria, los señalados en el inciso b) del artículo 116 de este Código.”

74 Los métodos de determinación
La diferencia esencial entre estos dos últimos es que el régimen de rentas presuntivas es general para categorías amplias, por lo que no registra indicios de renta o capacidad económica propios y particulares de cada contribuyente. En cambio, el régimen de base presunta implica la utilización de indicios particularizados a la situación del contribuyente concreto, algunos extraídos de su propia situación tributaria -renta neta de años anteriores- o de la de otros en situación similar -contribuyentes con actividad económica similar en suficientes aspectos relevantes: ubicación, punto comercial, antigüedad, etc. “Artículo Elementos para verificar y determinar la obligación tributaria. En sus funciones de fiscalización, la Administración Tributaria puede utilizar como elementos para la verificación y en su caso, para la determinación de la obligación tributaria de los contribuyentes y de los responsables: (…) b) A falta de libros y registros, de documentación o de ambos, o cuando a juicio de la Administración los mismos fueran insuficientes o contradictorios, se deben tener en cuenta los indicios que permitan estimar la existencia y medida de la obligación tributaria. Sirven especialmente como indicios: el capital invertido en la explotación; el volumen de las transacciones de toda clase de ingresos de otros períodos; la existencia de mercaderías y productos; el monto de las compras y ventas efectuadas; el rendimiento normal del negocio o explotación objeto de la investigación o el de empresas similares ubicadas en la misma plaza; los salarios, alquiler de negocio, combustibles, energía eléctrica y otros gastos generales; el alquiler de la casa de habitación; los gastos particulares del contribuyente y de su familia; el monto de su patrimonio y cualesquiera otros elementos de juicio que obren en poder de la Administración Tributaria o que ésta reciba o requiera de terceros.”

75 Presunción de incremento no justificado de patrimonio
Dentro de la categoría de las presunciones legales, mencionamos la llamada “presunción de incremento no justificado de patrimonio.” Ésta viene recogida en el artículo 5, párrafo tercero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta que: “…También forma parte de la renta bruta cualquier incremento del patrimonio que no tenga su justificación en ingresos debidamente registrados y declarados, a partir del período fiscal siguiente a la vigencia de la ley. Para estos fines, el contribuyente está obligado a demostrar el origen de tal incremento y, además, que ha tributado de conformidad con las disposiciones legales aplicables al caso, o que está exento por ley; de lo contrario, dicho incremento del patrimonio se computará como renta bruta, en el momento que la Administración Tributaria lo determine, y afectará el período que corresponda, dentro del plazo de prescripción que establece el Código de Normas y Procedimientos tributarios…” Presunción Hecho base legal: Existencia de incremento del patrimonio de un período fiscal a otro y que no se justifique por las rentas declaradas durante el período Hecho presunto: Ocultamiento de renta gravable por un monto equivalente al incremento de patrimonio no justificado Prueba de lo contrario: que el incremento proviene de una renta no gravable, ya prescrita, o sobre la que ya se tributó. Prueba directa o indirecta en contrario ? Formas de manifestarse el hecho base: desproporción entre las declaraciones de renta y el patrimonio; declaración de deudas inexistentes (TFA ) Los depósitos bancarios como hecho base Afecta sólo la renta bruta, los gastos deben determinarse según base cierta (TFA ) Criterio Institucional No. DGT-CI del 06 de enero de 2012 sobre el incremento patrimonial no justificado Resumen ejecutivo: En los casos en que la Administración Tributaria detecte la existencia de montos, activos u otros elementos que incrementen el patrimonio del contribuyente y que los mismos no sean consistentes con la declaración del impuesto sobre las utilidades ni los documentos idóneos que respaldan tal autoliquidación tributaria, deberá trasladarse la carga de la prueba al sujeto pasivo, a fin que justifique con prueba documental idónea, que el origen o la fuente que financia tal incremento constituyen rentas exentas, no sujetas o ya declaradas. En caso que el contribuyente no logre justificar dicho incremento, deberá aplicarse la presunción legal de que el incremento determinado son rentas gravables no declaradas. Tal incremento constituirá parte de la renta bruta en el momento en que la Administración Tributaria lo determine y afectará el período que corresponda, conforme lo establece el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

76 Rentas presuntivas Artículo 10.- Renta neta presuntiva de préstamos y financiamientos. Se presume, salvo prueba en contrario, que todo contrato de préstamo de financiamiento, cualquiera que sea su naturaleza o denominación, si existe documento escrito, devenga un interés no menor a la tasa activa de interés anual más alto que fije el Banco Central de Costa Rica, o, a falta de ésta, al promedio de las tasas activas de interés anual de los bancos del Sistema Bancario Nacional. En los casos en que no exista documento escrito, ante la presunción no se aceptará prueba en contrario. La Administración Tributaria podrá aplicar esta presunción en otras situaciones aunque no exista contrato de préstamo, pero sí financiamiento, conforme se establezca en el reglamento de esta ley. Origen: Tribunal Contencioso Administrativo, Sección VII Número: 001 echa: 23 de enero 2009 Descriptores: Impuesto sobre la Renta; Renta Neta Presuntiva de Intereses;  No se demostró fehacientemente que  la obligación y el tipo de interés pactado era real. Extracto:   Es criterio de este Tribunal, que en el caso concreto que nos ocupa, entendida la norma dispuesta en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, como una regla de carácter procedimental o formal propia de las técnicas presuntivas, los elementos probatorios aportados por la actora, conforme la carga probatoria que le asiste, no son suficientes para acreditar que la relación de crédito exista con los intereses supuestamente pactados. (…) En torno al antecedente jurisprudencial 597-F-2006, conviene reiterar, que este Tribunal, según la línea de razonamiento expuesta, no elimina a priori la posibilidad de que entre empresas vinculadas se pacten préstamos de dinero con tazas de intereses inferiores a las de mercado, no obstante, debe acreditarse, adecuadamente, no sólo la existencia de la taza de interés misma, sino también la razón del negocio atendible. Aspectos que no fueron acreditados en autos. (…). En suma, habiendo incumplido la actora con aportar los elementos probatorios suficientes como para destruir la aplicación de la presunción contemplada en el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ponderando que estaba en el deber de demostrar en forma fehaciente e indubitable, que de acuerdo con la realidad económica el tipo de interés pactado, menor a la presunción legal, es real y no ficticio y que en consecuencia no está expresamente acordado en esos términos, para perjudicar los intereses del Estado, acreditación que no fue satisfecha, procede desestimar la acción para en su lugar confirmar lo actuado por la administración tributaria. Se exime de la prueba de que el financiamiento es remunerado, basta comprobar el financiamiento para presumir el interés. Problema del art. 13 RLIR: Implícitamente considerada como una regla de valoración Mientras la Ley establece que se presume la onerosidad, pero se puede probar que se pactó un interés menor a la tasa activa de interés anual más alto que fija el BCCR o que no se pactó del todo, el art. 13 del Reglamento dice que se definir la base imponible sobre la tasa de mercado. TFA y en otras ha considerado ilegal la disposición reglamentaria Pero no basta con demostrar que las partes efectivamente acordaron dicho interés menor, sino que el interés pactado tiene una razón de negocio atendible. Sin embargo, no admite que la prueba del pacto del interés menor sea el acuerdo mismo entre partes vinculadas, con lo cual caemos en un tratamiento como si de una regla de valoración se tratara (tipo precio de transferencia). Cuando no se tiene documento escrito, no se permite la prueba en contrario. Bajo un enfoque procedimental de la figura, lo que debe probarse es la realidad de lo pactado por las partes, aunque ésta se separe de los intereses promedios del mercado financiero. Bajo el enfoque de la regla de valoración, a lo sumo habría que explicar razones de negocio que evidencien que lo pactado hubiera sido pactado por terceros independientes, dadas ciertas circunstancias particulares. En fallos como el o 286-P-06 del TFA se aplica la presunción a situaciones en que no se paga interés alguno por el financiamiento que hace los propios socios.

77 Sala Primera Recientemente la sentencia 420-F-SI-2013 de Sala I:
Sala I : si las partes vinculadas así lo acuerdan y lo documentan por escrito, no cabe la aplicación de la presunción del artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Recientemente la sentencia 420-F-SI-2013 de Sala I: “En esta misma línea, según refirió acertadamente el recurrente, puede mencionarse el precedente de esta Sala no. 529-F-S de las 9 horas 5 minutos del 27 de abril de 2011, en el que también se concluyó que no cabía aplicar renta neta presuntiva a un negocio celebrado entre empresas relacionadas, cuya documentación no daba cuenta del devengo de intereses, información que era corroborada por la certificación de un contador público autorizado quien, según declaró, había revisado los estados de resultado y balances generales, concluyendo que no había movimiento de ingresos y egresos por concepto del negocio al que se aplicaba la renta neta presuntiva”.

78 Rentas presuntivas Artículo 11.- Renta neta presuntiva de empresas no domiciliadas. Se presume, salvo prueba en contrario, que la renta neta anual mínima de sucursales, agencias y otros establecimientos permanentes que actúen en el país, de personas no domiciliadas en Costa Rica que se dediquen a las actividades que a continuación se mencionan, es la que en cada caso se señala: a) Transporte y comunicaciones: El quince por ciento (15%) de los ingresos brutos por fletes, pasajes, cargas, radiogramas, llamadas telefónicas, télex y demás servicios similares prestados entre el territorio de la República, el exterior y viceversa. b) Reaseguros: Diez punto cinco por ciento (10.5%) sobre el valor neto de los reaseguros, reafianzamientos y primas de seguro de cualquier clase, excepto las del ramo de vida, cedidos o contratados por el Instituto Nacional de Seguros con empresas extranjeras. RESOLUCIÓN SOBRE LA RENTA NETA PRESUNTIVA DE EMPRESAS NO DOMICILIADAS CON ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN COSTA RICA DEDICADAS AL TRANSPORTE INTERNACIONAL Nº DGT —Dirección General de Tributación.—San José, a las catorce horas cuarenta y cinco minutos del veinte de enero del dos mil nueve. Considerando: 1º—Que el artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, faculta a la Administración Tributaria para dictar normas generales para los efectos de la correcta aplicación de las leyes tributarias, dentro de los límites que fijen las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes. 2º—Que para aquellos casos en los que a las empresas de transporte internacional se les dificulte determinar la renta generada en territorio costarricense, así como los gastos correspondientes a dichos ingresos, el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece dos posibilidades para facilitar la determinación de los ingresos y gastos: A) La presunción, salvo prueba en contrario, de que la renta neta anual mínima del establecimiento permanente que actúa en el país, de personas no domiciliadas en Costa Rica, es del 15% de los ingresos brutos por fletes, pasajes, cargas y demás servicios similares. B) La posibilidad de que la empresa solicite un sistema especial de cálculo de su renta neta, quedando la Administración Tributaria plenamente facultada para autorizar su empleo. 3º—Que en el caso de los convenios de transporte autorizados por la Dirección General de Tributación, el cálculo de la renta líquida se efectúa tomando como base el informe anual de ganancias y pérdidas de la casa matriz y se establece una relación entre las ingresos brutos y las rentas netas totales del período fiscal respectivo y se procede a establecer una relación entre ambas (sin considerar los beneficios fiscales), determinadas antes de la deducción del impuesto y de la distribución de utilidades, dividiendo el monto de la renta neta entre el monto de las rentas brutas. El factor así establecido se multiplica por el monto total de las ventas efectuadas en Costa Rica para el período fiscal que corresponda y así se determina la base imponible correspondiente a la renta gravable en Costa Rica de ese período. 4º—Que el anterior procedimiento para el cálculo de la renta líquida de estas empresas, ha generado un desequilibrio fiscal, en razón de que el Estado costarricense ha dejado de percibir ingresos provenientes de esta área económica, debido en gran parte, a la dificultad de ejercer un efectivo control tributario establecido por ley, a estas empresas y sus casas matrices, para cada período fiscal liquidado. 5º—Que la Dirección General de Tributación, por razones de practicabilidad y simplicidad en la liquidación del impuesto y para obtener determinaciones más equitativas, proporcionales y apegadas a la realidad económica del contribuyente, considera necesario establecer regulaciones específicas para las solicitudes de sistemas especiales de cálculo de la renta neta de estas empresas, dentro del marco del ordenamiento jurídico tributario. Por tanto: RESUELVE: Artículo 1º—De conformidad con el artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se considerará, salvo prueba en contrario, que la renta neta anual mínima de sucursales, agencias y otros establecimientos permanentes que actúen en el país, de personas no domiciliadas en Costa Rica, que se dediquen al transporte internacional y que se les dificulte determinar la renta generada en el territorio costarricense así como los gastos vinculados a la misma, estará constituida por el quince por ciento (15%) de los ingresos brutos por fletes, pasajes, cargas y demás servicios similares, prestados entre el territorio de la República y el exterior, o entre el exterior y el territorio de la República. Artículo 2º—Aquellas empresas que reúnan las características señaladas en el artículo anterior y que consideren que la renta neta anual mínima de sus sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes que actúen en el país, sea inferior al 15% de los ingresos brutos, podrán solicitar a la Administración Tributaria, que se les autorice un sistema especial de cálculo de su renta, quedando la Administración Tributaria plenamente facultada para autorizar o desautorizar su empleo. Artículo 3º—A efecto de lo dispuesto en el artículo que antecede, el solicitante deberá presentar ante la Administración Tributaria, los siguientes requisitos: a)  Solicitud por escrito, presentada con anterioridad a la realización del hecho generador de la obligación tributaria.      La solicitud deberá contener una exposición clara de las razones por las que a la empresa se le dificulta determinar la renta generada en el territorio costarricense. Además, se deberá indicar el porcentaje de utilidad neta aplicable a los períodos fiscales que se contemplarán en el acto de autorización, determinado con fundamento en el promedio de las utilidades netas reportadas por las empresas que forman parte del grupo económico. En el cálculo del referido promedio, no deberán considerarse las pérdidas que reporten las empresas del mismo grupo. Este requisito tiene como fin establecer la obligación tributaria del contribuyente en Costa Rica. b)  Copia certificada por la Administración Tributaria correspondiente, de la declaración consolidada del impuesto sobre la renta del período inmediato anterior a la presentación de la solicitud. c)  Estados financieros debidamente certificados de cada una de las empresas que constituyen el grupo, cuyos períodos económicos deberán coincidir con los reportados en la declaración requerida en el inciso anterior. Todo documento que deba adjuntarse a la solicitud, debe cumplir con su trámite consular correspondiente. Artículo 4º—La Administración Tributaria autorizará o desautorizará mediante acto motivado, el sistema especial de cálculo de la renta solicitado. Artículo 5º—Si los estados financieros aportados por el contribuyente reportan bases imponibles negativas, no habrá razón para establecer un sistema especial de cálculo de la renta, por lo que la Administración Tributaria procederá a rechazar de plano la solicitud planteada. Artículo 6º—Cuando la Administración Tributaria rechace de plano la solicitud o no autorice el sistema especial de cálculo de la renta propuesto por el contribuyente, éste deberá atenerse a lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 11 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Artículo 7º—Las solicitudes de sistemas especiales de cálculo de la renta que sean autorizadas, tendrán carácter vinculante para ambas partes, por un plazo de vigencia de tres períodos fiscales consecutivos, en tanto no se modifique la legislación o varíen significativamente las circunstancias económicas que fundamentaron la valoración de la solicitud aprobada. Artículo 8º—Los convenios que actualmente estén vigentes, seguirán produciendo efectos jurídicos hasta la fecha de su conclusión, sin perjuicio de que cuando se finiquiten, los contribuyentes puedan solicitar la autorización de un sistema especial de cálculo de la renta, de conformidad con las disposiciones de esta resolución. Artículo 9º—Vigencia. Rige a partir de su publicación. Publíquese.—Francisco Fonseca Montero, Director General de Tributación.—1 vez.—(Solicitud Nº 21039).—C —(24912). Publicada en La Gaceta Nº 61 del 27 de marzo del 2009. RÉGIMEN DE ESTIMACIÓN OBJETIVA

79 Rentas presuntivas: art. 11 LISR cont.
c) Películas cinematográficas y similares: Treinta por ciento (30%) de los ingresos brutos que las empresas productoras, distribuidoras o intermediarias obtengan por la utilización en el país de películas cinematográficas y para televisión, grabaciones, radionovelas, discos fonográficos, historietas y, en general, cualquier medio similar de difusión de imágenes o sonidos, cualquiera que sea la forma de retribución que se adopte. ch) Noticias internacionales: Treinta por ciento (30%) de los ingresos brutos obtenidos por el suministro de noticias internacionales a empresas usuarias nacionales, cualquiera que sea la forma de retribución.

80 Rentas presuntivas Artículo 13.- Otras rentas presuntivas.
Para los contribuyentes que sean personas físicas, independientemente de la nacionalidad y el lugar de celebración de los contratos, así como para las empresas individuales de responsabilidad limitada y las empresas individuales que actúen en el país, se presumirá que, salvo prueba directa o indirecta en contrario, obtienen una renta mínima anual por los conceptos siguientes: a) Prestación de servicios en forma liberal: todo profesional o técnico que preste servicios sin que medie relación de dependencia con sus clientes, que no presente declaración sobre la renta cuando corresponda y, por ende, no cancele el impuesto correspondiente o no emita los recibos o comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria, como lo establece esta Ley, o que incurra en alguna de las causales establecidas en los incisos 1) y 2), del presente artículo, se presumirá que obtiene una renta neta mínima anual de acuerdo con la clasificación siguiente:

81 Rentas presuntivas i) Médicos, odontólogos, arquitectos, ingenieros, abogados y notarios, agrimensores, contadores públicos, profesionales de las ciencias económicas, y corredores de bienes raíces, el monto equivalente a trescientos treinta y cinco (335) salarios base. ii) Peritos, contadores privados, técnicos y, en general, todos los profesionales y técnicos, colegiados o no, que no se contemplan en el numeral anterior, el monto equivalente a doscientos cincuenta (250) salarios base. En ningún caso, esas rentas de presunción mínima se podrán prorratear entre el tiempo que el profesional o el técnico dedique a prestar otros servicios, sean estos en relación de dependencia, o bien, por el desarrollo de otras actividades sujetas a este impuesto. En este caso estamos ante sanciones impropias, pues no se busca, a través de la técnica presuntiva, llegar a la realidad económica de manera aproximada.

82 Rentas presuntivas: art. 13 LISR cont
b) Para explotar el transporte terrestre remunerado de personas y carga, si no se presentan declaraciones o si se ha incurrido en alguna de las causales establecidas en los incisos 1) y 2) de este artículo, la renta neta mínima anual presuntiva será el monto equivalente a: Vehículos de carga con un peso bruto vehicular igual o mayor a cuatro mil (4 000) kilos... ciento diecisiete (117) salarios por cada vehículo. Autobuses ciento diecisiete (117) salarios base Microbuses ochenta y cuatro (84) salarios base Taxis ochenta y cuatro (84) salarios base

83 Rentas presuntivas: art. 13 LISR cont
Para calcular el impuesto no se permitirá fraccionar esa renta. El cálculo debe efectuarse antes de repartir dividendos o cualquier otra clase de utilidades entre socios, accionistas o beneficiarios y antes de separar las reservas legales o las especiales. Las presunciones establecidas en este artículo se aplicarán si ocurre alguna de las siguientes causales: 1. Que no presenten la declaración de la renta. 2. Que no lleven las operaciones debidamente registradas en los libros legales y amparadas por comprobantes fehacientes y timbrados, cuando corresponda

84 Los tipos impositivos: art. 15 LISR
Artículo 15.- Tarifa del impuesto. A la renta imponible se le aplicarán las tarifas que a continuación se establecen. El producto así obtenido constituirá el impuesto a cargo de las personas a que se refiere el artículo 2 de esta ley. a) Personas jurídicas: treinta por ciento (30 %) b) Pequeñas empresas: se consideran pequeñas empresas aquellas personas jurídicas cuyo ingreso bruto en el período fiscal no exceda de ¢ ,00 y la las cuales se les aplicará, sobre la renta neta, la siguiente tarifa única, según corresponda: i) Hasta ¢ ,00 de ingresos brutos: el 10% ii) Hasta ¢ ,00 de ingresos brutos: el 20%

85 Los tipos impositivos: art. 15 LISR cont.
c) A las personas físicas con actividades lucrativas se les aplicará la siguiente escala de tarifas sobre la renta imponible: i) Las rentas de hasta ¢ ,00 anuales, no estarán sujetas al impuesto. ii) Sobre el exceso de ¢ ,00 anuales y hasta ¢ ,00 anuales, se pagará el diez por ciento (10%). iii) Sobre el exceso de ¢ ,00 anuales y hasta ¢ ,00 anuales, se pagará el quince por ciento (15%). iv) Sobre el exceso de ¢ ,00 anuales y hasta ¢ ,00 anuales se pagará el veinte por ciento (20%). v) Sobre el exceso de ¢ ,00 anuales, se pagará el veinticinco por ciento (25%)

86 Los tipos impositivos: art. 15 LISR cont.
Las personas físicas con actividad lucrativa que además hayan recibido durante el período fiscal respectivo, ingresos por concepto de trabajo personal dependiente, o por concepto de jubilación o pensión, y estén reguladas en el título II de esta Ley, deberán restar del monto no sujeto referido en el anterior subinciso i) de este inciso, la parte no sujeta aplicada de los ingresos recibidos por concepto de trabajo personal dependiente, o por concepto de jubilación o pensión. En caso de que esta última exceda del monto no sujeto aludido en el anterior subinciso i), solo se aplicará el monto no sujeto en el impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente o por concepto de jubilación y pensión u otras remuneraciones por servicios personales, en cuyo caso a las rentas netas obtenidas por las personas físicas con actividades lucrativas no se les aplicará el tramo no sujeto contemplado en el referido subinciso i), el cual estará sujeto a la tarifa establecida en el subinciso ii) de este inciso.

87 Créditos de impuesto: art. 15 LISR cont
Una vez calculado el impuesto, las personas físicas que realicen actividades lucrativas tendrán derecho a los siguientes créditos del impuesto: a) Por cada hijo el crédito fiscal será de (¢15.480,0) anuales, que es el resultado de multiplicar por doce el monto mensual contemplado en el inciso i) del artículo 34 de esta Ley, siempre que se encuentre en alguna de las siguientes condiciones: ) -Menor de edad -Imposibilidad para proveerse su propio sustento, debido a incapacidad física o mental. -Que esté realizando estudios superiores, siempre que no fuere mayor de veinticinco años. En el caso de que ambos cónyuges sean contribuyentes, el crédito por cada hijo sólo podrá ser deducido en su totalidad por uno de ellos.

88 Créditos de impuesto: art. 15 LISR cont
b) Por el cónyuge el crédito fiscal será de (¢23.040,0) anuales, que es el resultado de multiplicar por doce (12) el monto mensual contemplado en el inciso ii) del artículo 34 de esta Ley, siempre que no exista separación legal. Si los cónyuges estuvieran separados judicialmente, sólo se permitirá esta deducción a aquel a cuyo cargo esté la manutención del otro, según disposición legal. En el caso de que ambos cónyuges sean contribuyentes, este crédito podrá ser deducido, en su totalidad, solamente por uno de ellos. Mediante los procedimientos que se establezcan en el reglamento, la Administración Tributaria comprobará el monto del ingreso bruto, y, cuando el contribuyente se incorpore al sistema, revisará periódicamente ese monto para mantener estas tarifas.

89 Aspectos formales y obligaciones pecuniarias no principales art.20
El impuesto es determinado y recaudado según el sistema de declaración auto-determinación. Así, la declaración debe ser presentada y el impuesto pagado cada año dentro del término de dos meses y quince días naturales contados a partir del 30 de setiembre. A menos que se esté utilizando el año natural como período fiscal, en cuyo caso los dos meses y quince días naturales deben contarse a partir del 31 de diciembre.

90 Aspectos formales y obligaciones pecuniarias no principales art.20
En el caso de que un contribuyente cese sus actividades y por ese motivo no esté obligado a presentar la declaración jurada de sus rentas, deberá dar aviso, por escrito, a la Administración Tributaria y adjuntar una última declaración y el estado o balance final, dentro de los treinta días siguientes al término de sus negocios, fecha en que deberá pagar el impuesto correspondiente, si lo hubiere. Cuando se trate de las empresas a las que se refiere el artículo 2 de esta Ley, la obligación de presentar la declaración jurada de sus rentas subsiste, aun cuando se extingan legalmente, si continúan ejerciendo actividades de hecho. Los contribuyentes, afectos al impuesto único sobre las rentas de trabajo dependiente, no estarán obligados a presentar la declaración exigida en este artículo. La obligación de presentar la declaración subsiste aun cuando no se pague el impuesto.

91 Pagos parciales art. 22 LIR
Definición Obligación Formal Multas e intereses?: Posición DGT TFA TCA Directriz DR-DI No cobro multas e intereses LEY 8981 REFORMAS PARA FORTALECER LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA


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