Pág. 1 VALORACIÓN DE LA REFORMA TRIBUTARIA Reforma del Impuesto sobre Sociedades. Líneas generales Eduardo Abad Juan Cobo de Guzmán GarriguesEY Abogados.

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1 Pág. 1 VALORACIÓN DE LA REFORMA TRIBUTARIA Reforma del Impuesto sobre Sociedades. Líneas generales Eduardo Abad Juan Cobo de Guzmán GarriguesEY Abogados Madrid, 2 de octubre de 2014

2 Pág. 2 VALORACIÓN DE LA REFORMA TRIBUTARIA LÍNEAS BÁSICAS DE LA REFORMA (I) La reforma del impuesto supone, en general: Una modificación relevante pero no absoluta de las líneas esenciales del impuesto Una minoración de los tipos de gravamen (salvo para entidades de crédito): En 2015, un tipo transitorio del 28% En 2016 y siguientes períodos: 25% Desaparición del tipo de Pymes y el de mantenimiento empleo

3 Pág. 3 VALORACIÓN DE LA REFORMA TRIBUTARIA LÍNEAS BÁSICAS DE LA REFORMA (II) ● Una ampliación de las bases imponibles, dirigida, con carácter primordial, al diferimiento de gastos deducibles y compensación de pérdidas, produciéndose una anticipación de impuestos: ● No deducibilidad de deterioros ● Diferimiento de pérdidas en transmisiones ● Diferimientos de deducciones por aportaciones a sistemas de previsión ● Diferimiento de la reversión del deterioro de determinados créditos ● Endurecimiento de la deducibilidad de gastos financieros ● Limitación a la compensación de bases imponibles negativas

4 Pág. 4 VALORACIÓN DE LA REFORMA TRIBUTARIA LÍNEAS BÁSICAS DE LA REFORMA (III) ● Otras modificaciones relevantes: ● Simplificación de las tablas de amortización ● Ampliación de los supuestos de diferimiento en operaciones con precio aplazado ● La limitación de los gastos deducibles por atenciones a clientes o proveedores a un máximo del 1% del importe neto de la cifra de negocios ● La modificación de los mecanismos para evitar la doble imposición, por razones de simplicidad y de adecuación al derecho de la UE ● La incorporación del concepto de “entidad patrimonial”, limitando la aplicación a este tipo de entidades de ciertos beneficios fiscales ● La modificación de la normativa de precios de transferencia, incluyendo el perímetro de vinculación

5 Pág. 5 VALORACIÓN DE LA REFORMA TRIBUTARIA LÍNEAS BÁSICAS DE LA REFORMA (IV) ● La introducción de normas “anti fraude” de inspiración BEPS, como las relativas a instrumentos “híbridos”, TFI y operaciones vinculadas ● La supresión de determinadas deducciones e introducción de nuevos incentivos (reducciones por reservas de capitalización y de nivelación, incentivos al sector cinematográfico y artes escénicas, ampliación de las deducciones por I+D+i, etc.) ● La introducción de determinadas modificaciones por imposición de la UE (i.e. ampliación del perímetro de grupos fiscales) ● La ampliación temporal a 10 años de derecho a la comprobación de pérdidas y deducciones pendientes ● Otras mejoras técnicas y cambios menores

6 Pág. 6 VALORACIÓN DE LA REFORMA TRIBUTARIA DISMINUCIÓN DE TIPOS DE GRAVAMEN (I) Se reduce el tipo general en dos tramos temporales: ● Al 28%, de forma transitoria, en 2015 ● Al 25%, para los ejercicios 2016 y siguientes Tipos incrementados: ● Aplicables a entidades dedicadas a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos de hidrocarburos, así como a entidades de crédito (mantenimiento del tipo del 30%) ● En 2015, un tipo transitorio del 33% ● En 2016 y siguientes períodos: 30% Tipos reducidos: ● Se eliminan los tipos reducidos para las PYMEs ● 15% para sociedades de nueva creación y que no sean de grupo, durante el primer ejercicio con base imponible positiva y el siguiente

7 Pág. 7 VALORACIÓN DE LA REFORMA TRIBUTARIA DISMINUCIÓN DE TIPOS DE GRAVAMEN (II) Problemática de su impacto en DTAs individuales y consolidados: ● Solucionado para entidades de crédito, pero con un coste futuro elevado (aplicación de tipo incrementado del 30%) ● Pendiente de solución en otros sectores e industrias

8 Pág. 8 VALORACIÓN DE LA REFORMA TRIBUTARIA MEDIDAS DE DIFERIMIENTO DE GASTOS O PÉRDIDAS Deterioros ● El Proyecto de Ley contempla, de forma novedosa en el impuesto, la radical no deducibilidad de cualquier tipo de deterioro contable, a excepción de los deterioros de existencias y los deterioros de créditos, deducibles bajo los supuestos ya existentes en el TRLIS ● No son deducibles (diferencia temporal), en importe alguno, los deterioros que recaigan sobre: ● Inmovilizado material ● Inmovilizado intangible (se permitirá 5% anual para el de vida útil indefinida -en 2015 el 1% para el fondo de comercio y el 2% para el resto-) ● Inversiones inmobiliarias ● Valores representativos del capital o de deuda

9 Pág. 9 VALORACIÓN DE LA REFORMA TRIBUTARIA MEDIDAS DE DIFERIMIENTO DE GASTOS O PÉRDIDAS Diferimiento de pérdidas ● El Proyecto de Ley amplia el supuesto de diferimiento de pérdidas ya existente en el TRLIS para la transmisión de participaciones en el capital de entidades o de establecimientos permanentes a otras compañías del mismo Grupo ● El diferimiento (hasta la salida del Grupo del elemento patrimonial, o separación de entidad transmitente y adquirente) se extiende a las pérdidas derivadas de la transmisión de elementos del inmovilizado (material e intangible), inversiones inmobiliarias y títulos de deuda ● Aunque la pérdida también podrá realizarse a efectos fiscales cuando el activo se dé de baja del balance

10 Pág. 10 VALORACIÓN DE LA REFORMA TRIBUTARIA MEDIDAS DE DIFERIMIENTO DE GASTOS O PÉRDIDAS Diferimiento de pérdidas ● Para el diferimiento de pérdidas derivadas de la transmisión de participaciones, la posible ganancia derivada de la ulterior transmisión (no sujeta a tributación mínima del 10%) minora la renta negativa imputable por la transmisión previa

11 Pág. 11 VALORACIÓN DE LA REFORMA TRIBUTARIA MEDIDAS DE DIFERIMIENTO DE GASTOS O PÉRDIDAS Deducciones sistemas de previsión y deterioros de créditos ● La deducción por dotaciones o aportaciones a planes de previsión social y por determinados deterioros de créditos tendrán como límite el 60% de la base imponible previa a su deducción y a la aplicación de la reserva de capitalización ● Esta medida supone una ampliación a la modificación introducida por el RD-Ley 14/2013 al art. 19 del TRLIS, en la que la deducción de las aportaciones o dotaciones se limitaba al importe del 100% de la base imponible previa a la misma

12 Pág. 12 VALORACIÓN DE LA REFORMA TRIBUTARIA MEDIDAS DE DIFERIMIENTO DE GASTOS O PÉRDIDAS Endurecimiento de la limitación de gastos financieros (i) ● Se endurece la limitación para la deducción de gastos financieros, al impedirse que el beneficio operativo (cuyo 30% opera como límite de deducción) pueda incluir la agregación de cualquier otra entidad por fusión con la sociedad adquirente, efectuada dentro de los 4 años posteriores a la adquisición. El límite se limita así al 30% del propio beneficio operativo de la adquirente. ● Igualmente se impide la agregación (por la vía de la consolidación) del beneficio operativo de entidades (la adquirida u otras) que entren en el grupo fiscal de la adquirente dentro de los 4 años siguientes a la adquisición.

13 Pág. 13 VALORACIÓN DE LA REFORMA TRIBUTARIA MEDIDAS DE DIFERIMIENTO DE GASTOS O PÉRDIDAS Endurecimiento de la limitación de gastos financieros (ii) ● Como excepción, la regla de endurecimiento no aplica, si: ● El importe financiado no supera el 70% el coste de adquisición ● En ejercicios sucesivos, si anualmente se amortiza el 5% de la deuda hasta que alcance el 30% del precio de adquisición (en la práctica, amortización máxima en 12 años) ● Por otra parte, se sitúa en 20 millones de euros (50 millones en el anteproyecto) el importe de la inversión en participadas con una participación inferior al 5%, para que sus dividendos se puedan integrar en el beneficio operativo a efectos del cálculo del 30%

14 Pág. 14 VALORACIÓN DE LA REFORMA TRIBUTARIA MEDIDAS DE DIFERIMIENTO DE GASTOS O PÉRDIDAS Limitación a la compensación de bases imponibles negativas ● Se establece, a partir de 2016, con carácter indefinido y para todo tipo de sujetos pasivos, una limitación a la compensación de BINs fijada en el 60% de la base positiva previa a la aplicación de la reserva de capitalización, con un importe mínimo anual de un millón de euros ● Asimismo, se configura como indefinido el plazo temporal para la compensación de pérdidas ● Se recoge en el articulado de la Ley que la limitación no resultará de aplicación en el período impositivo de la extinción de la sociedad (salvo operaciones de reestructuración protegidas) ● En 2015 se mantiene la norma actualmente existente (equiparando el ingreso de las esperas al de las quitas)

15 Pág. 15 VALORACIÓN DE LA REFORMA TRIBUTARIA MEDIDAS DE DIFERIMIENTO DE GASTOS O PÉRDIDAS Nuevos supuestos de no compensación de pérdidas ● Se establecen nuevos supuestos de limitación a la compensación de pérdidas que afectan a la entidad adquirida: ● Se rebaja el período de inactividad de la misma de 6 a 3 meses anteriores a la adquisición ● Cambio de actividad o actividad adicional dentro de los 2 años posteriores a la adquisición, con un impacto en el INCN superior al 50% ● Cuando se trate de una entidad patrimonial ● Cuando la entidad haya sido dada de baja a efectos censales

16 Pág. 16 VALORACIÓN DE LA REFORMA TRIBUTARIA OTRAS MEDIDAS Mecanismos para evitar la doble imposición ● Se equiparan los mecanismos de eliminación de la doble imposición interna e internacional ● Se opta, dotando de mayor simplicidad al sistema, por un único mecanismo (método de exención), aplicable tanto a dividendos como a plusvalías por transmisión, y respecto de éstas, tanto por la parte de la plusvalía que se corresponde con reservas expresas como tácitas ● Desaparece la eliminación parcial de doble imposición (deducción del 50% sobre la cuota) para el caso de participaciones no significativas (inferiores al 5% si su valor de adquisición no es superior a 20 millones de euros) ● La exención hace desaparecer, de forma lógica, la deducibilidad del fondo de comercio de fusión, aunque ésta no debería desaparecer cuando el transmitente es persona física o no residente, pues en tales casos habrá doble imposición ● Se prevén normas específicas para los préstamos de valores

17 Pág. 17 VALORACIÓN DE LA REFORMA TRIBUTARIA OTRAS MEDIDAS Tablas de amortización ● Se incorporan, de forma simplificada, las tablas de amortización, aunque deberán ser objeto de desarrollo reglamentario ● Se mantienen los sistemas de amortización (números dígitos, amortización según porcentaje constante, etc.) ● Se prevé que los elementos del inmovilizado material nuevo cuyo valor unitario no exceda de 300 euros puedan amortizarse libremente, con el límite de 25.000 euros anuales

18 Pág. 18 VALORACIÓN DE LA REFORMA TRIBUTARIA OTRAS MEDIDAS Híbridos fiscales (i) ● No deducibilidad de los rendimientos derivados de valores representativos del capital o fondos propios, aunque contablemente constituyan un gasto ● Las participaciones preferentes de la DA1ª de la Ley 10/2014, de 26 de junio, de ordenación, supervisión y solvencia de entidades de crédito, seguirán el tratamiento contable ● No deducibilidad de los gastos correspondientes a operaciones realizadas con entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferentes en éstas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10% ● La no exención de dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto deducible en el extranjero

19 Pág. 19 VALORACIÓN DE LA REFORMA TRIBUTARIA OTRAS MEDIDAS Híbridos fiscales (ii) ● Para los préstamos participativos otorgados después del 20/6/2014 entre entidades de un mismo grupo de sociedades: ● No será deducible el gasto ● No será tributable el ingreso, salvo que la retribución genere gasto deducible para la entidad pagadora en la jurisdicción correspondiente

20 Pág. 20 VALORACIÓN DE LA REFORMA TRIBUTARIA OTRAS MEDIDAS Ampliación del plazo de comprobación de BINS y deducciones ● Se amplía a 10 años el plazo para comprobar o investigar pérdidas pendientes de compensar y deducciones pendientes de aplicar ● Se establece, además, una obligación, a cargo del sujeto pasivo, de acreditar, transcurrido dicho plazo, que las BINS o deducciones “resultan procedentes, así como su cuantía, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y de la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil”

21 Pág. 21 VALORACIÓN DE LA REFORMA TRIBUTARIA OTRAS MEDIDAS Supresión de deducciones y aparición de nuevos incentivos (i) El proyecto hace desaparecer las siguientes deducciones: ● Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios ● Deducción por inversiones en bienes de interés cultural ● Deducción por inversiones medioambientales ● Deducción por gastos de formación (tecnologías de la comunicación e información) A cambio, se introducen dos incentivos (uno general y otro para pymes) para favorecer la capitalización: ● Reducción por reserva de capitalización ● Reducción por reserva de nivelación

22 Pág. 22 VALORACIÓN DE LA REFORMA TRIBUTARIA OTRAS MEDIDAS Supresión de deducciones y aparición de nuevos incentivos (ii) ● Reserva de capitalización (para todo tipo de sujetos pasivos) ● Consiste en una reducción en la BI de hasta el 10% del incremento de los fondos propios (los de cierre sin incluir resultados, menos los de inicio sin incluir resultados del anterior), sin que pueda exceder del 10% de la base imponible previa, entre otros conceptos, a la compensación de bases negativas ● No se tendrán en cuenta: aportaciones al capital o fondos propios, etc. ● El tipo efectivo, tras la reducción, puede quedar en el 22,5% ● Reserva de nivelación (para Pymes) ● Es una suerte de carry back anticipado ● Reducción del 10% de la BI, que se añadirá a la BI de los 5 siguientes ejercicios en los que haya BI negativa. De no recuperarse, se añade en el año quinto