PRINCIPIOS DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y DETERMINACIÓN PRESUNTA DE LOS PRECIOS A LOS EFECTOS TRIBUTARIOS   DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ.

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1 PRINCIPIOS DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA Y DETERMINACIÓN PRESUNTA DE LOS PRECIOS A LOS EFECTOS TRIBUTARIOS DR. A. MARTIN AVALOS VALDEZ

2 I. PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.-
El Principio de Capacidad Contributiva deriva de uno de los principios constitucionales sobre la imposición: el principio de Igualdad Tributaria previsto en el Art. 181 de la C.N. que transcrito dice: “La igualdad es la base del tributo….Su creación y su vigencia atenderán a la capacidad contributiva de los habitantes y a las condiciones generales de la economía del país”.

3 Este principio se remonta a la justicia aristotélica en cuanto definía como:
“la igualdad de los hombres que tienen iguales y la desigualdad entre los que tienen desiguales. De iguales: a) la libertad (libertades públicas); b) dignidad (dignidad humana); y c) decoro (derecho a vivir en decoro). De desiguales: a) capacidad (capacidad contributiva); b) ganas (voluntad); y c) mérito”.

4 El Principio de Capacidad Contributiva o Económica, es concebido como un elemento esencial de la tributación para evitar la arbitrariedad y el abuso en el ejercicio del poder tributario y asegurar la proporcionalidad y equidad en la imposición. «Es el principio por antonomasia que, elaborado primero desde la ciencia de las finanzas y luego jurídicamente desde el campo dogmático del derecho tributario, ha alcanzado tal rango logrando su recepción constitucional explícita en diversos ordenamientos contemporáneos»(Casás)

5 Tal principio ha logrado consagración primero en la Constitución de Italia de 1949, art. 53 «Todos están obligados a concurrir a los gastos públicos con arreglo a su capacidad contributiva» y luego en otras constituciones, como la Constitución de España de 1978, Art. 31, apart. 1 “Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo a su capacidad económica, mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio»; la Constitución de Brasil de 1988, art. 145 «Siempre que sea posible , los impuestos tendrán carácter personal y se exigirán de acuerdo con la capacidad económica del contribuyente…»; la de Venezuela de y la de Bolivia

6 En igual sentido, el principio de capacidad contributiva se ha elevado al rango constitucional en el Art. 181 de nuestra Carta Magna de 1992, no así en las Constituciones paraguayas anteriores (1844, 1870, 1940 y 1967) en las que solamente en el Art. 7° de la Constitución de 1967 se hace referencia: a la «Igualdad como base de la carga pública».-

7 En consecuencia, este principio constituye en nuestra Constitución un verdadero límite a la potestad tributaria o a la imposición y constituye una herramienta fundamental con que cuenta el Estado para lograr la redistribución de riquezas entre sus habitantes y la verdadera justicia tributaria.

8 El principio de capacidad contributiva se articula a través de la equidad horizontal, con base en la cual individuos con igual capacidad contributiva deben ser gravados con el mismo tributo, a través de la equidad vertical, en virtud de la cual sujetos con mayor capacidad contributiva deben estar sujetos a tributos más onerosos.-

9 Entre los principios clásicos o límites a la imposición, tales como: de Legalidad, de No confiscatoriedad, etc., el más importante por su esencia y por las contribuciones que autores de los diferentes países y formación cultural han prestado su análisis científico es el principio de Igualdad Tributaria.

10 En la obra de A. Smith, donde aparecen los primeros enunciados teóricos, el principio de igualdad se identifica con el canon de las facultades. En la obra de J. Stuart Mill y en una extensa serie de autores, se integra en las doctrinas del sacrificio. Más recientemente, la igualdad se estructura en el Principio de Capacidad Contributiva, concebida dentro del marco de una política económica de bienestar y que no admite las comparaciones intersubjetivas.

11 Este principio de capacidad contributiva, lo define Dino Jarach como «la valoración política de una realidad económica, acompañada por la orientación progresiva de la Tributación». La igualdad como base del tributo es una igualdad ante las cargas fiscales y no comparto la conclusión pesimista de Jarach, que sostenía que “los impuestos son iguales cuando las apreciaciones político-sociales del legislador coinciden con las del Poder Judicial y son desiguales cuando no coinciden”.

12 Esta igualdad es la consagrada igualmente en el Preámbulo y en el Art
Esta igualdad es la consagrada igualmente en el Preámbulo y en el Art. 47 num. 2 de la Constitución Nacional, vale decir, la igualdad “ante la ley”, es decir que la norma debe ser aplicada con criterio de estricta igualdad, a todos los afectados por ella.-

13 Violación directa del principio de capacidad contributiva.-
El respeto del Principio de Capacidad Contributiva es fundamental dentro de todo sistema tributario y por el cual cualquier ajuste del Impuesto a la Renta, puede realizarse si efectivamente el contribuyente ha obtenido “realmente” “ganancias” o “lucro” pues ello representa la manifestación de la Capacidad Contributiva exigida para el pago de un “Impuesto a las Ganancias”.-

14 En virtud del principio analizado, los contribuyentes deben hacer frente a la carga tributaria de acuerdo a su capacidad contributiva, es decir, de acuerdo a la aptitud económica que poseen en relación a determinados hechos, que en el caso del Impuesto a la Renta, reiteramos exige una “ganancia real” por ser ésta la capacidad contributiva.-

15 En tal sentido, Jorge H. Damarco señala que «La doctrina encontró que la capacidad económica global o el poder económico o riqueza total de los individuos para concurrir al mantenimiento del Estado se exterioriza objetivamente en la renta , el patrimonio y el consumo. Los dos primeros son manifestaciones ciertas y concretas de riqueza. El tercero, constituye una manifestación presunta»

16 Doctrina sobre el Principio de Capacidad Contributiva.-
Conforme con las expresiones de Álvaro Rodríguez Bereijo, este principio tiene dos significados diferentes: “Por un lado es la razón de ser o fundamento que justifica el hecho mismo de contribuir, y por lo tanto, constituye el elemento inseparable de la tipificación legal impositiva que legitima constitucionalmente al tributo. La razón por la cual se debe es porque se tiene capacidad económica para soportar el gravamen tributario; o sea, la capacidad económica es la aptitud para contribuir.-

17 “Por otro lado, es la medida, razón o proporción de cada contribución individual de los sujetos obligados al sostenimiento del gasto público. Se debe según la capacidad que se tiene. Lo que ha de tener en cuenta su reflejo en el hecho imponible y en los elementos esenciales que determinan la cuantificación del tributo”.-

18 Los objetivos de la vigencia del principio de la imposición según la capacidad contributiva, tal como lo expresa Osvaldo H. Soler, tiene por objeto principalmente: A) “Generalizar la imposición de manera que todas las personas que tengan capacidad de pago estén sometidas al impuesto en tanto se cumplan los presupuestos establecidos por la Ley para que se verifique el hecho imponible, y sin que influyan condiciones de nacionalidad, religión y clase social.-

19 B) Que las personas que se encuentren en similar situación desde el punto de vista de su capacidad económica, tributen similar impuesto.- C) Que la imposición sea proporcional a las capacidades contributivas individuales de manera que el quebranto individual sea similarmente gravoso para cada persona”.-

20 II.- PRINCIPIO DE DETERMINACIÓN PRESUNTA DE LOS PRECIOS.-
Imposibilidad de realizar la determinación de la obligación tributaria sobre “Base Presunta” y consecuentemente aplicar sanciones.- Nuestra Ley N° 125/91, en el Artículo 211° otorga la posibilidad de proceder a la determinación de la obligación tributaria sobre “Base Presunta” solamente en algunos casos y de modo excepcional.-

21 Al respecto taxativamente expresa: “Determinación Sobre Base Cierta y Determinación Sobre Base Presunta. La determinación de la obligación tributaria debe realizarse aplicando los siguientes sistemas: 1) Sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos existentes que permiten conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma.-

22 2) Sobre base presunta, en mérito a los hechos y circunstancias que, por relación o conexión con el hecho generador de la obligación tributaria permitan inducir o presumir la existencia y cuantía de la obligación.- Entre otros hechos y circunstancias podrá tenerse en cuenta indicios o presunciones que permitan estimar la existencia y medida de la obligación tributaria, como también los promedios, índices, coeficientes generales y relaciones sobre ventas, ingresos, utilidades u otros factores referentes a explotaciones o actividades del mismo género.-

23 3) Sobre base mixta, en parte sobre base cierta y en parte sobre base presunta. A este efecto se podrá utilizar en parte la información contable del contribuyente y rechazarla en otra, según el mérito o grado de confiabilidad que ella merezca.- La determinación sobre base presunta sólo procede si el sujeto pasivo no proporciona los elementos de juicio necesarios y confiables para practicar la determinación sobre base cierta y la Administración Tributaria no pudiere o tuviere dificultades para acceder a los mismos…”.

24 Es que el “método presuntivo de determinación de la obligación tributaria” viola la obligación que tiene la Administración Tributaria de proceder a la determinación sobre base cierta conforme expresamente lo dispone el Artículo 211° de la Ley N° 125/91: Si el contribuyente lleva contabilidad y la misma no fue impugnada.- Si el contribuyente proporcionó las informaciones y documentos contables al fiscalizador, en tiempo y forma.-

25 Utilización excepcional del Método Presuntivo para la determinación de las infracciones tributarias. Requerimiento de prueba específica.- Conforme al “Principio de Capacidad Contributiva”, corresponde determinar el monto del impuesto a pagar teniendo en cuenta los elementos existentes que permiten conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria (an debeatur) y la cuantía de la misma (quantum debeatur).- En materia tributaria, dichos elementos están reflejados en los documentos contables.

26 Por ejemplo, en el Impuesto a la Renta, corresponde al contribuyente el acto de determinación tributaria. Para tal efecto, el mismo presenta el balance impositivo, el cual es elaborado en base al balance comercial.- Este balance impositivo es confeccionado en base a los comprobantes legales, los cuales permiten constatar si la declaración presentada por el contribuyente se ha ajustado a las disposiciones legales.-

27 La Administración Tributaria no puede apartarse de los documentos contables aún en los casos de deficiencias formales en las registraciones contables: Si la documentación presentada es correcta en base a los libros impositivos exigidos, la Administración Tributaria debe aceptar la declaración jurada del contribuyente realizada sobre Base Cierta.- Si la documentación coincide con la liquidación de “base cierta”, la Administración Tributaria no podrá apartarse de la misma.-

28 En conclusión, las presunciones podrán ser utilizadas únicamente ante la imposibilidad total de reconstruir la situación tributaria del contribuyente y no por antojo de la Administración (SET).-

29 Al respecto el Acuerdo y Sentencia N° 106/97 del Tribunal de Cuentas Primera Sala, en el caso Cervecería Internacional S.A. expresa: “Por ello mismo, el incumplimiento de una obligación accesoria y formal, no puede llevar al fisco a realizar presunciones sobre base imponible ni determinaciones tributarias sobre precios irreales e inexistentes para esta etapa de comercialización, máxime cuando existen todos los elementos necesarios para la determinación sobre base cierta como lo ha hecho el contribuyente. Por último, aclaramos que todos los argumentos alegados por la Cervecería Internacional S.A. están suficientemente respaldados y basados en instrumentos y documentos que obran en la propia Administración Tributaria, que muy bien aclaran la situación de la Cervecería y demuestran fehacientemente su postura correcta y ajustada a derecho”.

30 “Cuando la autoridad administrativa quiere prescindir de la determinación sobre base cierta para ir a la determinación sobre base presunta incumbe a la Administración la carga de la prueba de la inexistencia de los elementos que dan lugar a una determinación sobre base cierta. Solo en caso de imposibilidad fundada de determinación sobre base cierta, la Administración puede hacer la determinación sobre base presunta”.-

31 En tal sentido, el Artículo 11° de la Ley N° 125/91, modificada por la Ley N° 2421/04 dispone,
“La Administración podrá establecer renta sobre base presunta para aquellos contribuyentes que carezcan de registros contables. Dichas rentas se podrán fijar en forma general por actividades o giros. Los contribuyentes que efectúen actividades que por sus características hagan dificultosa la aplicación de una rentabilidad ajustada a los principios generalmente aceptados en la materia, podrán solicitar a la Administración que se establezca un régimen de determinación de la renta sobre base presunta, quedando el referido organismo facultado a establecerla o no”.-

32 La facultad discrecional de la Administración se da únicamente en los términos del último párrafo del mencionado artículo. En cumplimiento del Principio de Capacidad Contributiva establecido en la Constitución Nacional y el Principio de Legalidad cualquier ajuste fiscal debe determinarse sobre “Base Cierta” si el contribuyente cuenta con los registros contables y los documentos respaldatorios y éstos no fueron impugnados en debida forma.-

33 Bibliografía consultada:
Lecciones para Cátedra de Derecho Tributario. Autor: Nora Lucía Ruoti Cosp. Año Instituciones de Derecho Tributario. Autor: Ramón Valdes Costa. Año Curso de Derecho Tributario Sustantivo. Autor: Dr. Jaime Ross. Año Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Autor: Dino Jarach. Año El tributo y su aplicación: perspectivas para el Siglo XXI. Tomo I. Autores: César García Novoa y Catalina Hoyos Jiménez (Coordinadores). Año Derecho Tributario. Doctrinas esenciales. Tomo I. Autor: Susana Camila Navarrine (Coordinadora). Año Derecho Tributario Económico Constitucional - Sustancial Administrativo – Penal. Autor: Osvaldo Soler. Año Doctrina Judicial Tributaria comentada. V Tomos. Autora: Clara Rescia de de la Horra (Dirección General). Año Direito Tributário. Autot: Joao Marcelo Rocha. Año Derecho Constitucional Tributario. Autor: Rodolfo R. Spisso. Año 2009